Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3247/2010 de 28 de Junio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Junio de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 3247/2010 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 3 de febrero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 30/2008 en materia de liquidación por IRPF, ejercicios 1992-1995 y cuantía de 1.786.998'55 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 18 de Junio de 1997 con el obligado tributario CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING, S. L., la Inspección incoó el 10 de julio de 2000 Acta de Disconformidad número A02 70307030 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1992,1993,1994 y 1995.

Los hechos que motivaron la propuesta de regularizaciónson los siguientes:

--Determinados empleados de la entidad recurrente acordaron voluntariamente con la entidad su cese con indemnización individualmente pactada, reflejándose dichos acuerdos en contratos privados previos al presunto despido ante el CMAC. El actuario entendió que no existió un verdadero despido sino un acuerdo voluntario para la resolución del contrato laboral quedando en consecuencia la totalidad de la indemnización sometida al régimen general de retenciones. Más aún, algunos empleados presuntamente despedidos prestaron posteriormente servicios profesionales a la entidad reclamante por lo que las indemnizaciones percibidas por éstos estarían sujetas en su totalidad.

---La recurrente no practicó retención a las retribuciones satisfechas al notario D. Enrique Peña Belsa por importe de 992.400 pesetas (5.964,44 €) en 1993 y 981.133 pesetas (5.896,73 €) en 1995, cantidades sobre las que procedía una retención del 15 por 100. Tampoco se practicó la retención del 15 por 100 sobre la factura emitida en 1994 por el profesional D. Claudio por importe de 905.923 pesetas (5.444,71 €). Por último, Domínguez y Gros abogados asociados efectuó pagos a profesionales por cuenta de la recurrente por importe de 581.570 pesetas (3.495,31 €) sobre los que no se practicó retención procediendo por tanto a regularizar un importe de 87.236 pesetas (524,3 €).

--Por otra parte, la recurrente efectuó pagos por servicios a determinadas sociedades vinculadas a sus directivos, considerando el Inspector actuario que dichos pagos constituían en realidad rendimientos del trabajo personal de los mismos. Todas las sociedades presentaban las mismas características comunes: a) estaban vinculadas al personal directivo de la reclamante, b) los titulares eran o los empleados del obligado tributario o sus cónyuges, c) todas ellas carecían de la estructura empresarial necesaria para la prestación de los servicios que facturaban, d) en general su único cliente era la entidad reclamante o bien algún otro cliente vinculado al propio directivo, e) formalmente la prestación de servicios procede de la subcontratación con otras entidades en ocasiones situadas en el extranjero y carentes de estructura, f) cuando el directivo de la entidad recurrente cesa en sus puesto de trabajo finaliza la contratación con dichas entidades hasta el punto que acaban disolviéndose. Las mencionadas sociedades son las siguientes: Afers Empresarials S.L., Ensari S.L. y Emoan S.L., TQR S.A., Samalu S.L., Villa Atuel S.L. y Niveles de Gestión S.L.

La Inspección concluye que los pagos realizados por la entidad reclamante no cumplen los requisitos para admitir su deducción como gasto o como cuotas soportadas. Se considera por parte de la Inspección que tales pagos no son sino una forma de retribuir salarialmente a los directivos de la entidad reclamante, además del que perciben vía nómina; ello permitía a los directivos gozar de unos importantes beneficios fiscales e incluso la posibilidad de colocar su patrimonio en el extranjero con un mínimo coste fiscal.

SEGUNDO.- 1.La propuesta de liquidación contenida en el acta y referida a los meses de mayo, junio y diciembre de 1992, la totalidad del ejercicio 1993, los meses de enero, febrero, marzo, abril junio y diciembre de 1994 y enero, mayo y julio de 1995, ascendía a una deuda tributaria total de 492.864.000 pesetas (2.962.172,3 €) de las que 305.348.426 pesetas (1.835.181 €) correspondían a la cuota y 187.515.574 pesetas (1.126.991,3 €) correspondían a los intereses de demora. La entidad interesada formuló alegaciones a la propuesta inspectora en el período concedido a estos efectos, alegaciones que fueron en su mayoría desestimadas en el acuerdo de liquidación de 16 de enero de 2001(no consta en el expediente la fecha de notificación de dicho acuerdo) que confirmo la propuesta inspectora contenida en el acta salvo en lo relativo a la regularización de los pagos realizados a la sociedad Villa Atuel, S.L. Dicha sociedad fue objeto de regularización con anterioridad por lo que resultaría improcedente volver a regularizar por segunda vez los ingresos controvertidos en sede de la persona física. Esta circunstancia dio lugar a la apertura de un procedimiento especial de revisión. La liquidación resultante establece una cuota de 297.331.540 pesetas (1.786.998,55 €) y unos intereses de demora de 181.959.348 pesetas (1.093.597,71 €) de lo que resulta una deuda tributaria total de 479.290.888 pesetas ( 2.880.596,25 €).

2. El 6 de octubre de 1999 se autoriza por el Inspector Regional la iniciación e instrucción de un expediente sancionadoren base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección. El 24 de julio de 2000 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. Se considera en dicho acuerdo que el sujeto pasivo dejó de ingresar parte de la deuda tributaria relativa a los importes de retenciones e ingresos a cuenta referidos en aplicación del artículo 79 de la LGT ; las sanciones propuestas ascendían a un total de 457.470.925 pesetas (2.749.455,63 €), estimándose aplicable la sanción mínima del 75 por 100 sobre las cantidades no retenidas ni ingresadas.

El obligado tributario formuló alegaciones a la propuesta sancionadora el 9 de agosto del 2000. EL 22 de enero de 2001 se dictó acuerdo sancionador por el Inspector Jefe donde se confirma la sanción impuesta respecto a las retribuciones indirectas del obligado tributario a sus empleados a través de las diferentes empresas creadas a tal efecto. No se aplicó sanción alguna respecto de las indemnizaciones satisfechas sobre las que no se practicó retención alguna, ni sobre los importes satisfechos en forma de suplidos a un despacho de abogados y pagos efectuados a los notarios. Se cuantifica en el acuerdo, para cada período de liquidación mensual e independientemente para las retenciones correspondientes a los pagos, la sanción correspondiente que asciende a un total de 394.741.040 pesetas (2.372.441,43 €).

TERCERO.-Contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de enero de 2001 y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de enero de 2001 la reclamante interpuso reclamación económico administrativael 2 de febrero de 2001 con nº 08/01745/2001 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña,que, en Resolución de 5 de mayo de 2005, acordó lo siguiente:

--Estimar en parte la reclamación, por lo que hace a la liquidación provisional de fecha 16 de enero de 2001, procediendo a su anulación y sustitución por otra de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de Derecho nº 13.

--Estimar la reclamación por lo que hace a la sanción impuesta por comisión de infracción tributaria grave, sin perjuicio de lo señalado en el último Fundamento de Derecho.

CUARTO.-Con fecha 21 de julio de 2005, el obligado tributario procedió a interponer recurso de alzadanº 03030/2005 ante el Tribunal Centralcontra la mencionada resolución adoptada en primera instancia.

El TEAC, en esolución de 5 de diciembre de 2007 (R.G. 03030/2005), acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar el acuerdo impugnado.

QUINTO.-Contra la resolución de fecha 5 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto por sentencia de 3 de febrero de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: 'FALLAMOS: 1º) Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Velasco Muñoz- Cuéllar en representación de CAP GEMINI HOLDING ESPAÑA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de diciembre de 2007 expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se anula parcialmente por no ser conforme a derecho, y ello en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto y séptimo de la presente sentencia. 2º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto a lo demás que solicita el recurrente. 3º) No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales'.

SEXTO.-Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de GÉMINI HOLDING ESPAÑA S.L. presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma.

Una vez tenido por preparado, fue admitido y emplazadas las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación con expresión de los motivos en los que se ampara.

La Sala tuvo por interpuesto recurso de casación, dando traslado del mismo a la Administración del Estado para que formulase sus alegaciones de oposición, como así lo hizo dentro del plazo de treinta días que, a tal efecto, le fue conferido.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 24 de abril de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Se han cumplido todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo para dictar sentencia, debido al cúmulo de trabajo que ha pesado sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- 1.Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por CAP GEMINI HOLDING ESPAÑA S.L., la sentencia de 3 de febrero de 2010 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso --núm. 30/2008 -- instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2007 que desestimó la reclamación, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 5 de marzo de 2005 que, frente a los acuerdos del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT, estimó en parte la reclamación económico administrativa promovida contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de enero de 2001 y estimó totalmente la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de enero de 2001.

2.La representación procesal de CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L, anunció su intención de interponer recurso de casación en relación con las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los meses de enero de 1993 y febrero de 1994, únicas que superan el límite legal 150.000 euros establecido para acceder al recurso de casación, ascendiendo sus cuotas, respectivamente, a 456.285,62 euros y a 941.967,31 euros y por tanto, solo a las referidas liquidaciones queda concernido el presente recurso de casación.

SEGUNDO.-Los motivos de casaciónen que se basa el recurso son los siguientes:

1º) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , 93 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , 12 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 reguladora de la competencia de los órganos de inspección.

2º) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 31 de la Constitución y de la jurisprudencia y los principios de enriquecimiento injusto, doble tributación y capacidad económica en relación con los pagos hechos a las sociedades vinculadas con los socios directivos de CAP GEMINI.

3º) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 31 de la Constitución y de la jurisprudencia y los principios de enriquecimiento injusto, doble tributación y capacidad económica en relación con los trabajadores despedidos.

4º) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 9.uno. d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre las Personas Físicas.

5º) Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del principio de jerarquía normativa y el artículo 9.uno. d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre las Personas Físicas.

TERCERO.-En el primer motivo de casaciónsostiene la recurrente la nulidad de las actuaciones inspectoras por incompetencia material del órgano inspector.

Alega la recurrente que el órgano de Inspección Regional ha incurrido en incompetencia material al corresponder la comprobación de actuaciones a la Inspección Provincial por entender que, conforme a la Resolución de 24 de marzo de 1992, no superaba la cifra límite de competencia de 1000 millones de facturación en el año anterior al inicio de las actuaciones de inspección, no constando acuerdo de adscripción del obligado a la Dependencia Regional de Inspección.

Pues bien, aún admitiendo a efectos dialécticos que el volumen de facturación de la sociedad recurrente fuera inferior a 1.000 millones de pesetas, como contemplaba el apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y que correspondiera a la Inspección Provincial la competencia para investigar su situación tributaria, en lo que se refiere a retenciones por IRPF, estaríamos ante un caso de incompetencia jerárquica entre órganos próximos, de los que el que actuó era el órgano administrativo superior jerárquico del que, según la recurrente, le hubiera legalmente correspondido y, como superior, podía sin duda convalidar el acto que hubiera emitido el órgano inferior en grado.

El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 limita la nulidad de pleno derecho a los casos de incompetencia material o territorial. La incompetencia funcional, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función, es motivo únicamente de anulabilidad y, por tanto, subsanable. En este caso, al haber actuado la Dependencia Regional de Inspección en lugar de la Inspección Provincial, de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 de la Ley 30/1992 , al haber actuado, en todo caso, un órgano jerárquicamente superior.

Ni la desviación de la incompetencia es patente en estos casos de incompetencia funcional ni puede decirse que con esa actuación administrativa se haya causado indefensión alguna a la parte.

En cualquier caso, no puede invocar la recurrente que su derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley ( art. 24.2 de la Constitución ) puede verse afectado, pues, como bien dice la sentencia recurrida, el citado derecho no juega, ni directa ni indirectamente, en el ámbito de la competencia de los órganos de la Administración.

CUARTO.- 1.Para la entidad recurrente la discusión jurídica del este segundo motivo de casaciónse centra en el Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia recurrida. El Fundamento Octavo se inicia así:

'La cuestión primordial del presente pleito se refiere a los pagos hechos por la sociedad recurrente a las consultoras vinculadas con los socios directivos de GEMINI CONSULTING y quesegún la Inspección de Tributos, ocultan,en última instancia, unos pagos efectuados como rendimientos de trabajo a dichos socios'.

Efectivamente, CAP GEMINIrecibía la prestación de servicios de terceras sociedades --vinculadas a los propios socios de CAP GEMINI-- a quienes abonaba los correspondientes servicios. En la medida que los pagos se hicieron a sociedades, CAP GEMINI no realizó ningún tipo de retención por el IRPF.

Por el contrario, la Inspección y la sentencia recurridaconsideran que dichos pagos no deben considerarse como rentas de las entidades prestadoras de los servicios sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sino de los socios de dichas sociedades y, por lo tanto, sujetas al IRPF. Sin embargo la Administración, en vez de regularizar la relación entre las Sociedades prestadoras de servicios y sus socios, ha regularizado el IRPF en sede de CAP GEMINI.

La Inspección de los Tributos regularizó las retenciones por el IRPF de la compañía CAP GEMINI, al considerar que los pagos que CAP GEMINI efectuó a determinadas sociedades debían considerarse realmente como pagos a los socios, personas físicas, de dichas sociedades. La consecuencia fiscal es que las rentas se sujetan al IRPF, en vez de al Impuesto sobre Sociedades.

2.En nuestro caso, la regularización del IRPF se practica en sede de CAP GEMINNI cuando CAP GEMINI no es el sujeto pasivo del IRPF ni el titular de la capacidad económica por lo que la Administración Tributaria debió regularizar en sede de los directivos-personas físicas y no en sede de CAP GEMINI. No habiéndolo hecho así, se produce un enriquecimiento injusto de la Administración, además de un perjuicio para CAP GEMINI, que no puede recuperar los importes retenidos por desconocer si los trabajadores, los verdaderos sujetos pasivos del IRPF, tributaron o no. De este modo, la Administración desnaturaliza el IRPF y la consideración de pago a cuenta de las retenciones, persiguiendo a CAP GEMINI por una obligación principal ya devengada en el sujeto pasivo, persona física.

La regularización del IRPF se practicó, además, en sede de CAP GEMINI, sin que la Administración hubiera probado que los pagos de las personas físicas afectadas (los socios de las sociedades a los que CAP GEMINI satisfizo los pagos) se hubieran hecho con retención. De este modo se produce una doble tributación o enriquecimiento injusto por la Administración:

--O bien las rentas tributaron en el IRPF de las personas físicas; sin que éstas puedan deducirse o solicitar la devolución de los ingresos indebidos por las retenciones que ahora se practican en sede de CAP GEMINI al no haberse acreditado que pagaron el IRPF sin retención.

--O bien las rentas tributaron en el Impuesto sobre Sociedades de las compañías a las que CAP GEMINI pagó. Además, con posterioridad, el reparto de dividendos y el pago de sueldos por parte de las sociedades a los socios tributó por el IRPF.

Cualquiera que haya sido la situación, lo que la sociedad recurrente desconoce por afectar a terceros, la Administración está teniendo un enriquecimiento injusto porque hace tributar dos veces la misma renta.

La sentencia recurrida viene a reconocer esta realidad cuando dice: 'Alega la actora, con gran fundamento y razonamiento, que también puede existir un enriquecimiento injusto,si no han sido regularizadas las situaciones tributarias de dichas sociedades, como de la propia actora, en concepto de Impuesto de Sociedades, e incluso por los pagos del IVA que ha soportado la recurrente'.

Indudablemente el riesgo de enriquecimiento injusto se produce si la Administración regulariza el IRPF, no en los sujetos pasivos (las personas físicas), sino en quien cumple obligaciones accesorias e instrumentales (CAP GEMINI), como son las retenciones.

3.La jurisprudencia de este Tribunal Supremo viene considerando desde la sentencia de 13 de noviembre de 1999 que no es posible regularizar las retenciones por el IRPF en sede de la sociedad si se produce una doble imposición.

En aplicación de la doctrina de la sentencia indicada, si todos los empleados de la empresa recurrente hubieran declarado verazmente, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de trabajo personal, la exigencia posterior a la empresa de las cuotas adicionales por retenciones implicarían, indubitadamente, una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones; a su vez, los empleados podrían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción.

Evidentemente estos problemas se resolverían si en los expedientes se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del IRPF) y sobre la cuota diferencial descubierta.

Este criterio ha sido reiterado por sentencias posteriores de este Tribunal, como por ejemplo, la sentencia de 16 de julio de 2008, dictada en el recurso para unificación de doctrina núm. 398/2004 : 'el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor,pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada'.

En nuestro caso la Administración no ha regularizado la situación de las sociedades, ni de sus socios, a la vez directivos de CAP GEMINI. De esta manera, si los socios voluntariamente decidieron imputar dichos pagos en su declaración del IRPF la Administración podría estar teniendo un doble ingreso. Por el contrario si las rentas tributaron por el Impuesto sobre Sociedades, como parece sostener la sentencia recurrida, resulta que la misma renta habrá tributado en dos impuestos diferentes; y adicionalmente en el IRPF por medio del abono de las sociedades a sus socios de sus salarios o, en su caso, mediante la distribución de dividendos.

El mismo criterio expuesto recoge la sentencia de 7 de diciembre de 2009 (rec. cas. nº 186/2004 ), a cuyo tenor: la obligación de retener no puede tener lugar, por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

Por tal razón esta Sala, en la sentencia de 27 de febrero de 2007 ,en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación, vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo que una conducta de esta índole ha sido considerada como una clara doble imposición.

Las sentencias a las que se hace referencia consideran que sólo es posible la regularización en la sociedad retenedora si la Administración acredita que no ha existido doble imposición, es decir, que las rentas sobre las que se exigen las retenciones no quedaron efectivamente sujetas a tributación, y no ha prescrito o se ha extinguido la obligación principal.

La Sala de instancia no desconoce dicha doctrina y recabó, como diligencia final, mediante Providencia de 30 de septiembre de 2009, 'por ser necesario para la resolución' del recurso, informe de la Agencia Estatal de la Administración Tributariasobre si respecto de las cantidades abonadas por la entidad recurrente a determinadas sociedades vinculadas y atribuidas a los directivos como rendimientos de trabajo personal han sido revisadas por Impuesto de Sociedades.

Se solicitaba igualmente que la Agencia Tributaria informase acerca de si en las declaraciones de IRPF de dichos directivos en los ejercicios correspondientes, se han declarado dichas cantidades como tales rendimientos de trabajo y, en su caso, si por tal motivo, se han deducido las cantidades respectivas.

Como en el proceso no obra ningún tipo de prueba al respecto por parte de la Administración, que es la obligada a probar la falta de enriquecimiento injusto, la Audiencia Nacional concedió la oportunidad a la AEAT de verificar dicho dato a través de un informe practicado como diligencia final.

La AEATrespondió que 'no existen datos que permitan afirmar que los sujetos pasivos del IRPFafectados regularizaron su situación tributariaconsiderando la regularización practicada a la entidad recurrente ni que la Administración tributaria haya procedido tampoco a esa regularización'.

En este primer párrafola Agencia Tributaria reconoce que no existen datos que permitan afirmar que los socios de las sociedades prestadoras de servicios, a su vez directivos de CAP GEMINI, hayan modificado su declaración de IRPF tras la regularización practicada a CAP GEMINI en su IRPF. Obviamente dicha modificación en el IRPF de los socios no se ha producido porque cuando se practicó la regularización a CAP GEMINI el derecho a liquidar el IRPF había prescrito. La Administración no ha justificado si los directivos declararon los cobros de las sociedades como mayor ingreso en su IRPF, ya sea por considerar que la renta no estaba sujeta al Impuesto sobre Sociedades, sino al IRPF; ya sea por la distribución de dividendos o el abono de salarios por las sociedades retenedoras, si se tributó en el Impuesto sobre Sociedades.

En el segundo párrafo del Informe de la AEATse dice que 'tampoco existen datos en poder de la Administración que determinen la existencia de una regulación de la situación tributaria de las entidades indicadas en relación al Impuesto sobre Sociedades'.

Se reconoce, pues, que no se ha comprobado si las sociedades prestadoras de servicios pagaron el Impuesto sobre Sociedades sobre la renta que ahora se hace tributar en el IRPF a través del obligado a retener.

En el tercer párrafo del Informe de la AEATse admite que 'dado el tiempo transcurrido desde el fin del plazo de declaración de las correspondientes declaraciones del IRPF 1992 a 1995 (junio de 1993, 1994, 1995 y 1996) hasta el momento presente, y la ausencia de información relativa a la existencia de cualquier tipo de actuación que pudiera considerarse como interruptiva del derecho a reclamar las cantidades en cuestión como devolución de ingresos indebidos, puede concluirse la prescripción del derecho a dicha reclamación'. Si ya ha prescrito el derecho de CAP GEMINI para reclamar a los trabajadores afectados la retención practicada por la Inspección, CAP GEMINI pagaría finalmente el IRPF en vez del verdadero sujeto pasivo.

La Administración reconoce expresamente que la nueva calificación de la renta y la retención practicada a CAP GEMINI, que supone un ingreso para la Hacienda Pública, no ha implicado la correspondiente reducción de ingresos en los otros tributos o sujetos pasivos, disminuyéndose la cuota de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades. De la contestación de la Administración se infiere que o bien se tributó por la renta en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF, pero que la regularización a CAP GEMINI por la retención no ha tenido su correspondiente regularización en sede de IRPF o de Impuesto sobre Sociedades en las personas físicas o en las sociedades.

La sentencia recurrida es muy clara al reconocer que no existen datos para saber si ha existido un doble ingreso a favor de la Administración tributaria. La carga de la prueba de la inexistencia de un enriquecimiento injusto incumbe a la Administración que es quien tiene la documentación de los sujetos pasivos del IRPF, las personas físicas.La propia sentencia recurrida reconoce que nuestra jurisprudencia ha suavizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el artículo 114 de la LGT 230/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer ésta de medios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTSS 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999). La jurisprudencia del Tribunal Supremo invierte la carga de la prueba porque quien tiene acceso a la misma es la propia Administración de acuerdo con el artículo 217.6 de La Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero.

Si no existen datos suficientes para saber si se ha producido o no el enriquecimiento, debe perjudicar a la Administración la falta de prueba.

En el caso que nos ocupa, la Administración ha reconocido en el informe que el cobro adicional de las retenciones del IRPF no ha tenido la lógica reducción del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF de los afectados.

Extinguida la obligación principal no es posible regularizar la obligación accesoria. La deuda tributaria autónoma del obligado a retener no puede deslindarse totalmente del concepto del que trae su causa, constituyendo un pago a cuenta no de la deuda tributaria del retenedor, sino del perceptor de los rendimientos, en el presente caso de los directivos. Por lo que en el caso de que éstos hayan presentado sus correspondientes declaraciones por el Impuesto consignando el importe real retenido y hubiesen ingresado el resultado correspondiente a tal retención efectiva y real, si se exigiera a la retenedora un importe superior determinaría un enriquecimiento injusto o una doble imposición por parte de la Administración Tributaria, lo que alteraría el concepto legal de 'pago a cuenta', ya que un pago a cuenta no puede separarse absolutamente de la obligación principal.

En el presente caso no se han traído al expediente administrativo las declaraciones de los trabajadores,pero tales declaraciones no pueden ser aportadas por la empleadora recurrente, sino que sólo pueden ser aportadas por la Administracióny corresponde a ésta acreditar que los trabajadores han presentado sus declaraciones del Impuesto considerando, no el importe de las retenciones reales practicadas sino mediante la elevación al íntegro o mediante la consignación de las que debieron ser practicadas, sin que conste en el presente caso que se consignara un importe distinto al real de las retenciones practicadas. De tal falta de aportación no puede resultar que la obligada a retener soporte el importe de la retención no practicadasin poder reclamar de sus directivos o empleados los importes de las diferencias correspondientes, por haberse superado el plazo de prescripción, recayendo sobre la retenedora el pago final del Impuesto, dejando por tanto de tener la naturaleza de 'pago a cuenta' (ex argumento de la sentencia de 2 de marzo de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. núm. 1985/2003 ).

La Administración ha desnaturalizado el concepto de retención, que pasa de ser un pago a cuenta a una verdadera obligación principal. Por ello la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (cas. 2400/2002 ) afirma: 'La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza' (F. de D. Décimo).

Si la retención es una obligación accesoria ligada al pago final de deuda por IRPF por el sujeto pasivo perceptor de la renta, la Administración tributaria ha alterado a través de CAP GEMINI una autoliquidación definitiva por el IRPF en sede del contribuyente persona física.

Noparece conforme a derechola posibilidad de exigir el pago de la retención a CAP GEMINI si a la vez no se ha regularizado en sede de las personas físicas sus autoliquidaciones de IRPF,ya que se estaría produciendo un enriquecimiento injusto. Con esta actuación se hace recaer el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una persona jurídica, CAP GEMINI, alterando una situación que ya es definitiva, precisamente por inactividad de la Administración que, pudiendo hacerlo, no ha rectificado las autoliquidaciones de los perceptores. Recordemos aquí que la extinción de la obligación principal supone la de la accesoria, como son las retenciones.

En resumen,la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia de este Tribunal en diversos aspectos:

a) No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración,que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.

b) Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto.Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita. De este modo, a causa de la prescripción y de la imposibilidad de repercutir la cantidad no retenida la sociedad retenedora soportaría el pago final del Impuesto, dejando de tener la naturaleza de pago a cuenta.

c) Esta Sala ha sido clara al señalar que 'estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida' ( STS de 16 de julio de 2008 ). Sin embargo, la Administración no ha traído al proceso las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ni los IRPF de las personas afectadas.

Por todo ello procede que este Tribunal case la sentencia recurrida en el punto relativo a las retenciones exigidas en relación a los importes satisfechos a determinadas sociedades vinculadas a algunos directivos de CAP GEMINI y declare la nulidad de la regularización de las retenciones por el concepto de IRPF respecto de los importes pagados a las sociedades.

Ello no impide que la Administración Tributaria pueda exigir a la entidad recurrente los intereses de demora por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas por no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente ( sentencias de este Tribunal de 27 de febrero de 2007 , cas. 2400/2002 , y 16 de julio de 2008 , cas. para la unif. doctr. 398/2004), debiendo acreditarse, en ejecución de sentencia, los tiempos en que son exigibles y los parámetros que para el cómputo de los intereses de demora han de tomarse en consideración ('dies a quo' de cuando debió retenerse por la entidad recurrente y 'dies ad quem' de pago por los directivos sujetos pasivos del IRPF).

QUINTO.-En el tercero, cuarto y quinto motivos de casaciónque pueden ser tratados conjuntamente, la recurrente solicita que se declare la nulidad de la regularización de las retenciones sobre las indemnizaciones satisfechas a los trabajadores despedidos.

El problema que plantea la recurrente es el relativo a la no sujeción al IRPF de las indemnizaciones satisfechas a los trabajadores despedidos. El artículo 9.1 de la Ley 18/1991 del IRPF señala: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de Convenio, pacto o contrato.' La cuestión fundamental consiste en determinar si existió despido improcedente o la relación de trabajo se extinguió de mutuo acuerdo, documentándose tal extinción ante el CMAC.

Como pone de relieve la resolución del TEAC, ha resultado probado que con anterioridad al acto de conciliación frente al CMAC las partes han formalizado un acuerdo voluntario para rescindir la relación laboral que las unía tal y como consta en los contratos firmados entre las partes. De acuerdo con lo que figura en el expediente podemos señalar los contratos privados efectuados con Doña Sabina , Doña Valle o Doña María Cristina entre otros, donde se hace constar expresamente el mutuo acuerdo al que se ha llegado por las partes para resolver el contrato.

Por otra parte, la recurrente tampoco ha aportado pruebas relativas a un posible despido de sus empleados, a pesar de que insista en sus alegaciones que la entidad CAP GEMINI despidió a sus trabajadores y posteriormente pactó con éstos una indemnización. Resulta relevante el hecho de que la cantidad recibida en concepto de indemnización fue acordada por las partes en documento privado días antes de la celebración del acto de conciliación ante el CMAC por lo que no puede considerarse incluida en ninguno de los supuestos del artículo 9.1 de la Ley 18/1991 .

Se olvida, pues, el requisito de que la indemnización sea la establecida con carácter obligatorio por e! ET y que no se haya establecido por virtud de convenio pacto o contrato.

Se pacta el cese de la relación laboral fijando una indemnización por saldo y finiquito, sin que dicha indemnización sea consecuencia de un despido declarado improcedente ni tampoco de una extinción de la relación laboral como consecuencia de causas tecnológicas o económicas. No consta que se haya seguido e! procedimiento establecido en el ET con la correspondiente autorización de la Autoridad laboral, por lo que no puede considerarse que la indemnización sea establecida con carácter obligatorio en el ET, sino como consecuencia de un convenio o pacto, suscrito libremente por las partes, sin determinación legal alguna del importe de la cantidad fijada ni de la procedencia de la misma, por lo que estamos ante un supuesto en e! que no procede la exención.

Acreditada la voluntad de las partes en la extinción del contrato, debe confirmarse el acuerdo de regularización al estar sujetas a retención la totalidad de la indemnización satisfecha.

De otra parte, debe recordarse que el artículo 2 del Reglamento del IRPF establecía: 'A efectos tributarios se considerará que no ha existido despido o cese del trabajador, en relación con las indemnizaciones exentas a que se refiere la letra d) del apartado uno del artículo 9º de la Ley del Impuesto , cuando el sujeto pasivo fuese contratado nuevamente por la misma empresa o por otra empresa vinculada a aquélla en virtud de relaciones de filial a matriz o viceversa,, en los tres años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese'.

Este precepto no ofrece ninguna duda de interpretación, puesto que la exención está vinculada a la pérdida de trabajo por el contribuyente, supuesto que no se produce cuando como aquí acontece el trabajador es contratado de nuevo en la misma empresa. Debe precisarse que la prestación de servicios dentro del citado plazo de tres años constituye una presunción que admite prueba en contrario de la inexistencia de una real efectiva desvinculación del trabajador despedido con la empresa. La recurrente también podía haber acreditado por cualquiera de los medios admitidos en derecho que en su día se produjo aquella desvinculación.

La conclusión, a la vista de las pruebas que obran en las actuaciones, ha de ser la de la no exención de las indemnizaciones percibidas por los 29 trabajadores despedidos. Debe pues consolidarse la decisión de la sentencia recurrida de confirmar la retención exigida por la Administración sobre las rentas exentas al amparo del artículo 9.1.d) de la Ley 18/1991 reguladora del IRPF.

En esta línea se han pronunciado nuestras sentencias de 12 y 19 de julio de 2012 ( casaciones núms. 2825/2010 y 2324/2010 ).

SEXTO.-Procediendo estimar el recurso, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costascausadas en la instancia y en estas actuaciones casacionales a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar, y estimamos, el presente recurso de casación núm. 3247/2010 interpuesto por la representación procesal de la entidad CAP GEMINI ESPAÑA HOLDING S.L. contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada con fecha 3 de febrero de 2010 en el recurso núm. 30/2008 , sentencia que se casa y deja sin efecto en el punto relativo a la regularización de las retenciones por el concepto de IRPF respecto de las rentas de trabajo imputadas por la Inspección a los directivos de las sociedades vinculadas, que debe ser declara nula, sin que ello impida a la Administración que, en ejecución de sentencia, pueda exigir de la entidad indicada los intereses que pudieran derivarse de no haberse practicado la retención o de haberse hecho mal siempre que se acredite en un incidente que al efecto se promueva, en su caso, por la Administración Tributaria los presupuestos exigibles para que el Tribunal pueda decidir la cuestión incidental que se plantee.

SEGUNDO.- Que debemos desestimar el recurso de casación en lo demás que solicita la entidad recurrente.

TERCERO.- Sin pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en el presente recurso y en la vía jurisdiccional de instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.