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15/10/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1161/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3277/2019 de 15 de Septiembre de 2020
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Tiempo de lectura: 78 min
Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Septiembre de 2020
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: CUDERO BLAS, JESUS
Nº de sentencia: 1161/2020
Núm. Cendoj: 28079130022020100434
Núm. Ecli: ES:TS:2020:2890
Núm. Roj: STS 2890:2020
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 15/09/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 3277/2019
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 28/07/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas
Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por: Emgg
Nota:
R. CASACION núm.: 3277/2019
Ponente: Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 15 de septiembre de 2020.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas.
Antecedentes
'FALLAMOS (...)
Desestimar el recurso contencioso administrativo núm. 518/2017, interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de D. Julio y Dª. Debora, contra la Resolución de fecha 29 de mayo de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en los procedimientos 28-26386-2015 y 28-26386-2015, por la que se desestima la reclamación presentada frente a la Liquidación definitiva correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo impositivo 2010 y acuerdo de imposición de sanción, por el mismo concepto y periodo; confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos'.
'A LA SALA SUPLICO:
Que habiendo por presentado este escrito, con sus copias, se sirva admitirlo, y, en su virtud, tenga por interpuesto recurso de casación, en tiempo y forma, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso 518/2017, y, previos los trámites procedentes, dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, estimando plenamente nuestro recurso en los términos interesados'.
'SUPLICO A LA SALA tenga por presentado este escrito, por formulada OPOSICIÓN al recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero y desestima el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho'.
Fundamentos
Para la parte recurrente, en efecto, aceptar tal forma de proceder implicaría subvertir las más elementales normas de procedimiento, al admitir la discreción temporal de la Administración tributaria para incoar un procedimiento sancionador con unos elementos tributarios y una cuota aún en entredicho, pero con vulneración de principios tan elementales como los de presunción de inocencia y seguridad jurídica, o los de servicio efectivo a los ciudadanos, buena fe y confianza legítima, siendo así que el motivo real de que esto suceda es una inercia burocrática arrastrada desde la Ley General Tributaria de 1963 y la concepción de los procedimientos inspector y sancionador como un procedimiento único de facto.
'(...) Llegados a este punto, debemos reiterar que la Ley General Tributaria no se refiere al momento en que debe encontrarse el procedimiento de inspección para proceder al inicio del procedimiento sancionador. Es más, expresamente se indica que el inspector jefe podrá acordar la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación o investigación o tras su finalización y que podrá iniciar tanto expedientes sancionadores como actas se haya incoado.
De la redacción de ambos preceptos del Reglamento general del régimen sancionador tributario antes reproducidos, se desprende que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador, señalando, incluso, en el art. 25.2 RGRST que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado'.
Redacción conforme con el artículo 209.2 LGT que tampoco establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio. El tenor literal de la norma es claro y no ofrece dudas de interpretación al proclamar que los procedimientos sancionadores 'no podrán iniciarse... una vez transcurrido el plazo de tres meses... desde que se entendiese notificada la correspondiente liquidación', por lo que se trata de un plazo final y no inicial, de modo que el expediente sancionador puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.
Pero además de la literalidad de los preceptos expuestos, debemos tener en cuenta la interpretación teleológica de la norma. Los argumentos favorables de iniciar el expediente sancionador en el momento en que existan circunstancias que justifiquen su inicio se evidencian en la necesidad de aplicar las garantías y derechos del proceso penal. Precisamente, sobre este extremo la jurisprudencia ha venido entendiendo la acusación en un sentido material y no formal. Esto es, el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta.
Si no se inicia el procedimiento sancionador, una vez que se conocen los elementos necesarios para sancionar, se corre el riesgo de conculcar precisamente las garantías y derechos de los contribuyentes, al violar su derecho a no declarar contra sí mismo y a la no autoincriminación. Pues, sólo desde este momento, debe dejar de resultar aplicable el deber de colaboración para no quebrantar el derecho a no autoincriminarse.
Ello no empece a que la Administración pueda seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación, a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos.
De lo contrario, podría ocurrir que el procedimiento dirigido a la liquidación del tributo se prolongue deliberadamente al objeto de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador.
Por otro lado, el único inconveniente de iniciar el procedimiento con anterioridad a la extensión de la liquidación es la posible caducidad en la que se puede incurrir, por lo que Administración debe sopesar suficientemente la iniciación del procedimiento sancionador.
En suma, la necesaria interpretación de lo establecido en el art. 209.2 LGT en el contexto normativo a que se ha hecho referencia, y dentro de su espíritu y finalidad de la norma, tal como debe ser la interpretación de las normas jurídicas, según establece el art. 3 Código Civil, esta Sala no puede entender aplicable a este supuesto la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación 5162/2010, única que consta en este sentido.
De este modo, entendemos que debemos seguir manteniendo el mismo criterio que hemos venido sustentando apartándonos de la decisión anterior, en cuanto a que el art. 2019. 2 LGT se refiere a un plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador y no a que el mismo solo pueda ser iniciado cuando se ha dictado ya el acuerdo de liquidación del que deriva.
Todo ello, sin perjuicio, evidentemente, de que el acuerdo sancionador que en su día se dicte, deba tener el necesario sustrato de un previo acuerdo de liquidación, que configure sus elementos objetivo y subjetivo'.
'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.
El artículo 209 de la Ley General Tributaria que, bajo la rúbrica 'iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria', dispone:
'1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.
2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.
El art. 22.4 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, según el cual
'[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'.
Y el artículo 25 del mismo reglamento, a cuyo tenor
2. '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación'
3. '[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas'.
Y es que en ambos recursos de casación el
'(...) Basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.
Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:
'
Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Sr. abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta'.
Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera
En la sentencia de continua citada recordamos, en primer lugar, el tenor literal del artículo 209.2 LGT, a cuyo tenor:
'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.
E interpretamos el precepto -conforme a los criterios hermenéuticos de los artículos 12 de la Ley General Tributaria y 3 del Código Civil- en los siguientes términos:
'De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.
Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT, la 'liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción', porque '[e]n caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria' por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.
Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la 'base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción' ( artículo 191.1, último párrafo, LGT)-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad 'presuntamente responsable' [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el artículo 208.3 LGT cuando indica que '[l]os procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados', entre otros, los derechos '[a] ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia' [letra a)]; y '[a] formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes' [letra b)]. Y que se recogen asimismo en el artículo 22 RGRST cuando dispone que el acuerdo de iniciación 'contendrá necesariamente', entre otras menciones la '[c]onducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder' [letra b)]; y la '[i]ndicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio' [letra d)].
De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE- sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
El artículo 209.2 LGT, por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.
En particular, el artículo 22.4 RGRST dispone que '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25 RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que '[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación' (apartado 2); y que '[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas' (apartado 3, párrafo segundo).
De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad 'presuntamente responsable' de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.
Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2 CE, más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico'.
En la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 hemos recordado la doctrina del Tribunal Constitucional sobre estos derechos, especialmente en el ámbito del de conocer los cargos que se formulan contra el obligado tributario (recordando sus elementos esenciales en relación con el relato de los hechos, su calificación jurídica y sus consecuencias, esto es, la concreción de la sanción a imponer) y reiterando que no cabe acusación implícita, ni tácita, ni en términos que no sean absolutamente vagos o indeterminados y que, por lo general, es el pliego de cargos el que debe cumplir esas exigencias de determinación de la acusación.
Hemos puesto de manifiesto, asimismo, cómo tal doctrina se proyecta en la regulación actual del artículo 64.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, y hemos señalado a renglón seguido lo siguiente:
'En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2 CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga 'de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga'
Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado 'podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos', mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.
Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2 CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.
Respecto de la relación del asunto que nos ocupa con una posible o eventual infracción del derecho fundamental a la no autoincriminación, hemos señalado en la sentencia de continua cita lo siguiente:
'De acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ('acusado en materia penal') a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B. c. Suiza); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).
A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo, que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: 'En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado' (el énfasis es nuestro).
Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos - concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).
A lo anterior cabría añadir el acertado razonamiento que luce la sentencia aquí recurrida cuando se refiere a esta cuestión: si solo puede iniciarse el procedimiento sancionador una vez que se conocen todos los elementos necesarios para sancionar y si muchos de esos elementos han debido ser aportados por el propio sancionado, se corre el riesgo, precisamente, de conculcar las garantías y derechos de los contribuyentes que pretenden salvaguardarse prohibiendo la apertura del procedimiento sancionador con anterioridad a la existencia de la liquidación tributaria.
El argumento no es, desde luego, baladí: desde que se incoa el procedimiento sancionador deja de resultar aplicable el deber de colaboración, precisamente porque el mismo podría comprometer muy seriamente el derecho a no autoincriminarse. Quiere ello decir que la Administración solo podría seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación (que sigue abierto y no ha concluido), a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos, extremo que sí podría resultar viable si se prolonga el procedimiento dirigido a liquidar -sin incoar procedimiento sancionador alguno- con el claro designio de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador.
Como ocurre en el presente recurso de casación, en el núm. 1993/2019 la notificación de la liquidación y de la sanción coincidieron en el tiempo, si bien en la sentencia dictada en aquel procedimiento pusimos de manifiesto -y ahora reiteramos- que ni la compatibilidad de esta eventualidad con la ley y con los principios que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria constituye, específicamente, el objeto de la cuestión casacional objetiva a la que debemos dar respuesta en este recurso -en la que se cuestiona, exclusivamente, si el artículo 209.2, párrafo primero, LGT, establece, además de un
Señalamos, en efecto, que bien podría suceder, v. gr., que el inicio del expediente sancionador se produjera antes de dictarse el acto de liquidación del procedimiento inspector; que el acto de liquidación coincidiera en el tiempo con la formulación de la propuesta de resolución sancionadora; y que la resolución sancionadora se dictara tiempo después de la finalización del procedimiento inspector (y dentro del plazo de los seis meses a que, con carácter general, se refiere el artículo 211.2, párrafo 1º, LGT).
Y concluimos el razonamiento afirmando lo siguiente:
'En cualquier caso, y -insistimos- aun no siendo la cuestión específica sobre la que debemos pronunciarnos, conviene señalar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación conjunta en el tiempo -que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimientos sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos. Y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 LGT ni formal ni materialmente.
En estos supuestos, en efecto, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos formalmente, dos procedimientos diferentes (de aplicación de los tributos y sancionador) y casi todas las fases de cada uno de los procedimientos conservan su propia autonomía (iniciación, expedientes, propuestas de resolución y resolución). Y, desde una perspectiva material, acierta el abogado del Estado cuando señala que 'la notificación conjunta de liquidación y sanción cuando se siguen procedimientos separados no menoscaba las garantías del administrado, ni convierte la separación de procedimiento en una separación puramente aparente y formal', dado que el 'momento en que se inicia el procedimiento (y el momento en que se notifica el acuerdo sancionador), no impide que se reconozcan al obligado tributario todos los derechos que corresponden al presunto infractor', en particular, 'los principios propios de la potestad sancionadora' ( artículos 178 y 179 de la LGT), y -en el procedimiento- los derechos recogidos en el artículo 108.2 LGT.
Estima a este respecto el abogado del Estado -con quien, nuevamente, coincidimos- que habría que ponderar 'en una interpretación finalista, que la razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador'. Pues el 'origen de la separación de procedimientos hay que buscarlo en la doctrina de los tribunales sobre la necesidad de garantizar un procedimiento equitativo que respete la presunción de inocencia', ya que las 'potestades administrativas no pueden ejercitarse con la misma fuerza o con igual intensidad en un procedimiento de aplicación de los tributos que en un procedimiento sancionador'
'Con la separación de procedimientos se trataría de evitar la 'contaminación' del procedimiento sancionador por el procedimiento de aplicación de los tributos, como garantía de los principios reconocidos en los artículos 178 y siguientes LGT y en las normas administrativas reguladoras del procedimiento sancionador. Esa finalidad se consigue separando los procedimientos, salvo renuncia del obligado tributario, pero sin que sea necesario que el procedimiento sancionador sea posterior y sin que sea relevante que las resoluciones que se dicten se notifiquen al mismo tiempo pues ello no produce indefensión material'.
Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
a) El primero, que nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación, ya que la afirmación en tal sentido contenida en dicha resolución es -solo- la reproducción de un párrafo de la sentencia de instancia.
b) El segundo, que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
Antes al contrario, se limita el precepto a establecer el límite temporal máximo del que dispone el órgano competente para iniciar un expediente sancionador, pero no señala -en absoluto- cuál sea el
Es evidente que si el legislador hubiera querido que el inicio del procedimiento sancionador
c) El tercero, que de los preceptos reglamentarios que más arriba se han reproducido puede inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin liquidación, lo cual no supone interpretar un precepto legal
d) El cuarto, que, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE- sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria, de manera que puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
e) El quinto, que la eventual mala praxis en que puede haber incurrido la Administración en numerosas ocasiones -convirtiendo en una pura formalidad el derecho material a la separación de procedimientos- no se solventa, a nuestro juicio, haciendo decir a la ley lo que ésta no afirma, ni reclama una interpretación de esa ley que vaya más allá de su letra, de su espíritu y de su finalidad. Requiere, simplemente, la corrección de esos eventuales comportamientos contrarios a Derecho a través de los cauces que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los ciudadanos; algo perfectamente posible con los instrumentos legales de los que se dispone.
f) El sexto, en fin, que una interpretación como la aquí sostenida no atenta contra las garantías de los sometidos a procedimientos sancionadores y que, en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente, se produce una tramitación
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT, que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la
Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por la representación procesal de don Julio y doña Debora pues la sentencia recurrida ha interpretado correctamente el ordenamiento jurídico al decidir que la apertura del procedimiento sancionador antes de dictarse y notificarse la liquidación tributaria resultaba ser ajustada a Derecho.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
Voto
Por medio de este voto particular, que formulo con pleno respeto hacia la posición mayoritaria de la Sala, expreso mi disensión con el fallo de la sentencia recaída en este asunto y con la fundamentación jurídica que conduce a él.
He de aclarar que, dada la plena coincidencia argumental y decisoria entre la sentencia de la que se discrepa ahora con la de 23 de julio de 2020 (recurso de casación nº 1993/2020), probablemente habría bastado una remisión íntegra a cuanto razoné en el voto particular correspondiente, sin necesidad de reproducir su texto íntegro. Sin embargo, dos razones me llevan a lo contrario: la primera, que por inadvertencia, la sentencia de 23 de julio pasado fue notificada sin apercibirse de que contra ella se había anunciado voto particular, de suerte que éste se incorporó más tarde y por una vía ciertamente singular: su unión a un auto de aclaración, sobre el que no haré más comentario, pero que puede dificultar, de alguna manera, o para algunas personas, el acceso o fácil conocimiento del voto mismo, incluso en la base de datos oficial del Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), pues consta el voto, pero como apéndice del auto citado, no en el mismo texto -como debiera- de la sentencia, de la que forma parte porque lo manda la ley.
La segunda razón es que esta segunda sentencia incorpora una parte final recapitulatoria que, sin exceder los términos argumentativos de la primera de las dictadas -dada su naturaleza-, en mi opinión los hace más claros y sistemáticos, esto es, más fáciles de entender. Incluso da la impresión de que, en su agudeza, la sentencia halla una especie de forma de réplica al voto discrepante, al menos en algunos puntos -que juzgo secundarios-, como la cita por mi parte de precedentes de esta Sala y Sección que avalarían la tesis que sostengo.
La doctrina jurisprudencial que la mayoría considera pertinente es que
Considero errónea dicha doctrina que, además, no interpreta el precepto central objeto de examen -el artículo 209.2 LGT- de forma acorde con las pautas que ofrece el artículo 12 LGT. De hecho, en mi opinión, lo que hace la sentencia es bendecir una práctica administrativa común o habitual, reconocida por el Abogado del Estado en el escrito de preparación, conforme a la cual la mayoría de los procedimientos sancionadores se incoan antes de producirse la liquidación, de donde infiere la Administración recurrente que de considerarse inaceptable esta práctica, como hizo la sentencia de instancia, se crearía una doctrina gravemente dañosa para el interés general.
Así, el auto de admisión, al reflejar la invocación del artículo 88.1.b y c) de la LJCA como sustento del interés casacional, refleja cuanto al efecto indica el Abogado del Estado, en estos términos: (el subrayado se efectúa en este voto particular)
Las razones de mi discrepancia las expongo en un orden diferente al de los fundamentos de la sentencia, pero toda la argumentación obtendrá respuesta.
Para resumir los aspectos del voto particular que quiero desarrollar, para poner de manifiesto el desacierto de la sentencia, haré referencia a los siguientes puntos:
Concurren en este caso hasta tres exigencias de interpretación restrictiva de la norma desfavorable que hemos de analizar, el artículo 209.2. LGT: la que se refiere a las normas penales, incluyendo entre ellas las procedimentales; las atinentes a los derechos fundamentales directamente implicados o en peligro de estarlo (en especial, como luego referiremos, los de presunción de inocencia, indefensión y no autoincriminación); y cabe añadir una tercera fuente de interpretación estricta, no desdeñable: no es un argumento dialécticamente sólido concluir que lo que la ley no prohíbe a la Administración se lo permite. Tal afirmación contraría la teoría de la potestad. No cabe olvidar que la doctrina creada en esta sentencia se enuncia de modo negativo, como un
Pues bien, la interpretación de la tesis mayoritaria conforme a la cual el artículo 209.2 LGT, al no prohibir expresamente que se inicie el procedimiento sancionador en un momento anterior a la liquidación, lo está permitiendo, es contraria a las reglas interpretativas elementales sobre la atribución legal de potestades, máxime las sancionadoras. A diferencia de la libertad con que pueden obrar los particulares en sus relaciones jurídicas (
Debe añadirse, por tal razón, en este punto que las dudas -que ciertamente existen, porque el artículo 209.2 LGT es sumamente confuso- deben jugar en favor del sometido a expediente y de la tesis que sostiene, mantenida en la sentencia de instancia.
Además de ello, resulta, en mi opinión, una técnica exegética discutible la de escudriñar el sentido de una disposición con rango la ley, como norma superior y anterior al reglamento, en función de lo que dice la Administración, expansivamente, en éste.
A estos efectos, debe primar el principio de legalidad procedimental, condensado en el apotegma
Al margen de cuanto se ha razonado hasta ahora, se ha de mencionar, a este respecto, un complemento histórico de lo que ahora se sostiene: el precepto cuenta con el precedente inmediato de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, que introdujo la norma que luego fue, literalmente, el actual artículo 209.2 LGT.
Pues bien, la doctrina científica, de forma virtualmente unánime, entendió que, con esta reforma -en la que se introducía el plazo de tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiera notificada la liquidación-, el
Además de los razonamientos anteriores, no cabe olvidar que el precepto comienza con la siguiente expresión:
No en vano, las normas sancionadoras tributarias, así como también las penales
Así, el hecho sancionable tributario, la conducta típica, por acción u omisión, no es, por lo común, un suceso fácilmente apreciable, sino por el contrario es un hecho o acto jurídico complejo que debe establecerse por medio de una declaración de voluntad final de la Administración como colofón de un procedimiento debido de regularización, en cualquiera de sus modalidades.
Por ejemplo, la conducta de dejar de ingresar puntualmente la deuda tributaria resultante de una autoliquidación obligatoria ( art. 191 LGT), no es un hecho fácilmente perceptible, o al menos no lo es siempre, sino un presupuesto sancionador -o merecedor en principio de sanción- que precisa de un juicio de valor en que se combinan hechos u omisiones propiamente dichas con calificaciones, presunciones, juicios de valor e interpretaciones de las normas -a veces sumamente oscuras, o de rango inferior al de la norma sancionadora-, que arrojan como precipitado el establecimiento de una deuda tributaria que su obligado debe satisfacer y que, en ciertas circunstancias, pueden determinar la imposición de una sanción -o no determinarla-.
De ahí que ese hecho complejo potencialmente susceptible de sanción deba ser decretado en un acto administrativo que finalice un procedimiento y no sea sólo una impresión provisional, una intuición o un acto de mero trámite esencialmente revocable. Entre otras razones, que no son las únicas, porque tales actos de información, dictamen o propuesta, al no ser definitivos, puede que no conduzcan a la determinación final de una deuda tributaria, sino al término del procedimiento con otro resultado, incompatible con la sanción.
El fundamento jurídico sexto de la sentencia objeto de disensión aborda la cuestión siguiente:
La sentencia no ve inconveniente alguno en el hecho de que los dos procedimientos abiertos coincidan en el tiempo, al punto de que, como aquí ha sucedido, en la misma fecha se dictaron los actos de liquidación y sanción objeto de enjuiciamiento en la instancia.
Desde la perspectiva de la observancia del principio de separación de procedimientos, la Sección Segunda de esta Sala no lo considera vulnerado, atendiendo a una razón que parece excesivamente formal, así como apodíctica e inexplicada:
Manteniendo el respeto hacia la mayoría de la Sección -de que hice protesta sincera al principio-, mi discrepancia en este punto es abierta y total, porque se reduce a la práctica inexistencia del principio de separación de procedimiento ( art. 208.1 LGT) y le priva de todo sentido y razón de ser.
Esto es, la impresión que traslada la sentencia es que la convivencia simultánea de dos procedimientos que son interdependientes, esto es, enlazados mediante un nexo causal, en que el primero de ellos es presupuesto indeclinable del sancionador -así como que ambos se dirigen contra una misma persona-, no quebranta el principio de separación reconocido en el artículo 208 LGT porque se hallan vestigios o atisbos de este principio -ha de decirse que enunciado de forma poco entusiasta en el precepto mencionado- en el hecho de que hay una separación formal entre ambos -no desdibujada por la simultaneidad entre ellos-; así como en la independencia de los trámites de uno y otro.
La conclusión, poco explicada o matizada, no sólo me resulta asombrosa, sino que conduce a una pérdida de oportunidad, por parte del Tribunal Supremo, para introducir claridad en la aplicación práctica y en la observancia de este principio de separación de procedimientos y en qué consiste. Dicho de otra manera, qué finalidad garantizada por tal principio capital, que involucra los de presunción de inocencia y defensa, quedaría salvaguardada en el diseño legal y articulación práctica de los procedimientos. O qué es la separación de procedimientos exactamente, noción que, en el ejercicio de la potestad sancionadora, carece por completo de relieve.
La cuestión, por otro lado, no es ajena ni tangencial al fondo del asunto, ni a las interrogantes que nos propone el auto de admisión, puesto que una de las claves interpretativas propias del artículo 209.2 LGT remite, como presupuesto, al principio de separación de procedimientos, como elemento prohibitivo, entre otras prácticas, de la simultaneidad de su sustanciación y resolución.
Dicho en otras palabras, la interpretación efectuada por la mayoría de la Sección que ha resuelto, conforme a la cual pueden convivir sin problema alguno, de forma simultánea, incluso totalmente paralela, sin infracción legal, un procedimiento de comprobación y otro sancionador, dada su mutua y necesaria interdependencia, supone contravenir -y arrumbar casi definitivamente-, el principio de separación de procedimientos reconocido en el artículo 208.1 LGT.
Tal principio, tan endeblemente superviviente en nuestros días, baste con recordar que se trata de una garantía extrañamente renunciable y que no rige para las sanciones derivadas de las actas con acuerdo -lo que tampoco deja de ocasionar sorpresa-, al menos no puede ser definitivamente fulminado cuando el Tribunal Supremo tiene ante sí una oportunidad inmejorable para embridar la tendencia natural de la Administración a evitarlo o desconocerlo.
El principio de separación, en rigor, requiere, entre otros elementos para su efectividad, una separación no sólo conceptual, esto es, real y no formal o aparente, sino también temporal, un encadenamiento sucesivo, pues sólo así se pueden hacer efectivos los derechos del expedientado y que no queden en una mera declaración rutinaria y formal, con nulo efecto práctico. De no ser así, cabe afirmar que el artículo 208.1 LGT constituiría un precepto meramente ornamental, interpretado el 209.2 como lo hace la sentencia.
Cabría, finalmente, interrogar a la Sala juzgadora, desde una perspectiva meramente dialéctica, de este modo: en qué situaciones o casos quedaría quebrantado el principio de separación de procedimientos tan lábilmente reconocido, esto es, si habría alguna eventual situación jurídica en que el artículo 208 LGT tuviera cabida como motivo de nulidad del procedimiento correspondiente.
La sentencia, en lo referente a la convivencia simultánea de dos procedimientos que, como he indicado, son interdependientes, esto es, el primero de ellos es antecedente indeclinable del sancionador, siendo la misma persona sometida a ambos, se inclina por interpretar el artículo 209.2 LGT en el sentido de que no se precisa una separación conceptual y cronológica, lo que arroja como resultado que el comprobado y, al mismo tiempo, expedientado, esté sometido al unísono a un doble
Tal es así porque, mientras se sustancia el procedimiento sancionador -es de suponer que únicamente con material meramente provisional, en tanto llega la liquidación que permita establecer los hechos y su calificación o efectos- el sometido a dicho expediente puede en él oponerse a facilitar datos que perjudiquen su posición jurídica -aunque, en realidad, no se conocen casos de un expediente sancionador donde se examinen hechos o practiquen pruebas diferentes de las seguidas en el de aplicación o comprobación-, pero como obligado tributario que es en un procedimiento encaminado a determinar la deuda tributaria, tiene el deber -en una posición pasiva en el seno de un procedimiento puramente inquisitivo-, a facilitar información de cargo, con sanción severa en caso de no hacerlo ( art. 203 LGT).
Todo ello sin que ni la ley ni el reglamento, esta vez sí, hayan previsto garantía o mecanismo alguno de advertencia, para el caso de simultaneidad de procedimientos -que es lo que la sentencia acepta como posible, incluso aconsejable-, en el sentido de que cualquier prueba de cargo o que le sea perjudicial o sirva para su condena puede rehusar aportarla, así como negarse a colaborar, toda vez que es, a un tiempo, suministrador legal de información de transcendencia tributaria; y, de otro, es un ciudadano al que la Constitución y los Tratados y Convenios internacionales le reconocen sin restricción el derecho a no incriminarse.
A falta de tales mecanismos normativos de garantía de un derecho fundamental y su efectividad, hoy inexistentes, habría que confiar en la bondad administrativa para que los datos y elementos de cargo que se obtengan en el procedimiento de gestión o inspección, de forma ineluctable, no puedan incorporarse sin más al acervo de pruebas de cargo del procedimiento sancionador, a fin de que la Administración, sometida a la ley, pueda garantizar ese derecho fundamental al que las leyes tributarias no dan cauce alguno de salvaguarda.
Es cierto que este derecho fundamental aquí objeto de comentario, el de no autoincriminación, ocupa una posición aparentemente coyuntural en el análisis de la cuestión central de esta casación, proyectada sobre la posibilidad del artículo 209.2 LGT de anticipar el inicio del procedimiento a un momento anterior al de la liquidación, pero la respuesta que la sentencia ofrece me resulta, nuevamente, insatisfactoria, pues viene a decir, en otras palabras, que el peligro de quebrantamiento del derecho a la no autoincriminación no nace ni necesariamente se agrava por el hecho de que el procedimiento sancionador se abra en un momento o en otro, lo cual es una verdad a medias: se trata, como hemos dicho, de interpretar el art. 209.2 LGT no sólo según el sentido propio de sus palabras, sino también, de forma teleológica, de la forma más acorde con la primacía de los derechos fundamentales y del que se comenta ahora en concreto.
Parece obvio que la tramitación simultánea de ambos procedimientos tropieza con graves inconvenientes al respecto, pues en el sancionador no es común ni habitual que se solicite al interesado prueba de cargo, de suerte que es raro, en la práctica, el juego de este principio; pero, en cambio, en el de gestión o inspección, el comprobado, al que la LGT, de modo que no parece casual, ya llama
Pues bien, esa coactividad presente en el primer procedimiento tampoco impide -pues no hay ninguna norma jurídica que así lo garantice- que la información así obtenida por la Administración pueda ser trasvasada, sin más, al expediente sancionador, donde puede servir como prueba incriminatoria, incluso única, determinante de forma directa de la sanción misma. Ello entrañaría, en sí mismo, una infracción del derecho a no colaborar con la Administración en la acusación.
La fórmula que emplea la Sala en la sentencia de la que este voto particular forma parte, para conjurar ese peligro, es la de confiar en la bondad connatural de los órganos de la Administración tributaria -puesto que no cabe apelar a la claridad de los procedimientos y a la previsión de mecanismos normativos expresos para asegurar la efectividad del contenido esencial de ese derecho fundamental, como podría ser la advertencia para que el ciudadano sepa a ciencia cierta cuáles van a ser las consecuencias de sus actos, incluso las que le pueden pesar en un procedimiento punitivo distinto a aquél en el que tales datos se deben facilitar obligatoriamente-.
Este principio de no autoinculpación, que es también recogido en el derecho comunitario y en el Convenio Europeo de Derechos Humanos -CEDH-, debe operar solo en el procedimiento sancionador, no en el de aplicación de los tributos. De lo contrario el inspeccionado podría negarse a contestar a los requerimientos de información o a facilitar datos o informaciones que concretasen su deber de contribuir. Por este motivo es trascendental que los procedimientos de regularización y sancionador no se solapen en el tiempo, pues si se quiere garantizar el respeto al derecho a no autoincriminarse, el obligado podría negarse -en ejercicio de su derecho fundamental- desde que se inicia el expediente sancionador, a suministrar datos en el previo de gestión o inspección, lo que evidentemente choca con la naturaleza de estos procedimientos y con las previsiones legales que contemplan sanciones por el incumplimiento de los requerimientos.
Se trata en todo caso de procedimientos distintos que obedecen a fines muy diferentes, por lo que permitir que coincidan en el tiempo hace que, o bien no pueda la Administración actuar con plenitud de facultades legales en el procedimiento de regularización, o bien se conculque gravemente -o caiga en grave riesgo de quebrantamiento- uno de los principios elementales de la potestad sancionadora por conminarse al sujeto a hacer una declaración autoinculpatoria.
La exigencia para asegurar la tutela de este principio radicaría en que, una vez abierto el expediente sancionador, fuera necesario advertir al obligado -como he señalado más arriba- de que los datos se le requieren para una finalidad no exclusivamente recaudatoria, sino también penal.
En todo caso, parece imposible salvaguardar el principio de separación de procedimientos, con automática comunicabilidad de datos, si coexisten dos procedimientos, de regularización y sancionador, y en el segundo se utilizan datos autoincriminatorios obtenidos bajo coacción en el primero, ya que la ley no prevé una salvedad -como podría ser también, por ejemplo, la destipificación o inaplicación de la conducta de no colaboración- cuando se abre el procedimiento sancionador y aún no ha culminado el de inspección.
La más prestigiosa doctrina científica ha expresado su seria preocupación por la laxitud con que en materia tributaria se ha hecho visible la tutela de este derecho fundamental, que parece desterrado de nuestra disciplina. A uno de sus más doctos y comprometidos miembros se deben estas encomiables palabras, escritas en una obra publicada:
Acerca de los precedentes de esta misma Sala que, de un modo otro, han interpretado el artículo 209.2 LGT cabe señalar, en primer término, que la STS de 10 de julio de 2019, pronunciada en el recurso contencioso-administrativo nº 83/2018, puede ser rectamente entendida en un sentido contrario al ahora propugnado. Siendo ello así, considero que la sentencia debió dar razón de la discrepancia.
No es que no podamos separarnos fundadamente del precedente, entre otras razones, dados los términos del auto de admisión, pero al menos se debe reconocer que existe. Las afirmaciones efectuadas en la sentencia expresada (el subrayado es de este voto) son rotundas, fundadas y no dichas de forma casual o distraída, sino que aportan argumentación valiosa a la falta de cobertura del precepto reglamentario que termina siendo anulado. Ello significa que, si nos apartamos de tal precedente -y no es de negar que cabe esa posibilidad- hay que decirlo de forma expresa, evitando la práctica recusable histórica de esta Sección Segunda de provocar cambios de doctrina
'[...] En lo tocante al factor tiempo, y este es el punto central del litigio, el art. 209.2 de la LGT establece un plazo de caducidad que implica que cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria,
[...] En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado,
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que
Por otra parte, tampoco se puede compartir cuanto se dice acerca de que la sentencia de 3 de febrero de 2016 (recurso de casación nº 5162/2010), ampliamente citada por el Abogado del Estado y recogida en la sentencia de la que se disiente, no diga lo que efectivamente, dice, y no poniéndolo en boca de la parte, sino como afirmación propia del Tribunal Supremo, bien que como un
'[...] SÉPTIMO.- 1. En su cuarto motivo de casación, con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y
Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal, procediendo su casación [...]'.
Aun cuando lo fundamental que tenía que exponer frente a la sentencia mayoritariamente adoptada ha quedado ya reflejado en este voto, no es de menor importancia destacar la preocupación de este magistrado por la falta de aprovechamiento de una ocasión única para, por la vía de creación jurisprudencial que nos incumbe en el actual recurso de casación y en presencia de un caso idóneo para formar doctrina, aportar claridad y certeza a situaciones, como las sancionadoras, basadas en principios y normas que, como hemos visto, o están rudimentariamente reconocidos en la ley; o carecen de medidas de garantía de su observancia; o simplemente no tienen un contenido sustantivo propio.
En realidad, el núcleo de la sentencia, a la postre, no es otro que el de indicar que nada obsta a la posibilidad que la propia Administración haga sin cortapisas ni trabas lo que ella misma afirma que viene haciendo en el 95 por 100 de los casos. Al margen de que no resulta convincente el hecho de que prospere un recurso de casación basado en criterios cuantitativos -si se prohíbe o se declara contrario a la ley lo que es práctica habitual, serían inválidos en su gran mayoría los procedimientos sancionadores que se incoan- por suponer una especie de argumento
Con el criterio de la sentencia, en cierto modo, se abdica de llevar a su máxima plenitud el principio de control de la legalidad de la actuación de la Administración, así como del sometimiento a los fines que la justifican ( artículo 106 CE), pues se confrontan, para la interpretación del alcance de una norma, derechos fundamentales que se dicen, de forma un tanto apodíctica, no infringidos, con reglas meramente instrumentales de funcionamiento, como la celeridad, la eficacia o la economía.
Parece que se impone, de nuevo, una pregunta retórica a la Sala sentenciadora de este Tribunal: ¿qué sentido jurídico tiene permitir esa anticipación en el inicio? O, en otras palabras, ¿qué interés general, qué faceta del bien común, qué fines puestos al servicio de los principios y reglas penales reclama que un procedimiento sancionador se inicie antes del momento en que el hecho determinante de ese procedimiento queda establecido? ¿Qué se gana con esa interpretación? ¿En qué medida prevalecen los derechos fundamentales con tal solución?
N.B. El texto recapitulatorio de la sentencia que se analiza recuerda, coherente con la tesis mayoritaria, que el artículo 209.2 LGT no prohíbe la posibilidad de que se inicie el procedimiento sancionador antes de que se haya notificado la liquidación, pues lo vedado es sancionar sin contar con ese presupuesto necesario, que constituye el alma del tipo infractor, con mayor razón en las infracciones que suponen perjuicio para la Hacienda pública; y que si la ley hubiera querido impedir tal iniciativa -la de incoar- lo habría previsto así.
Creo haber contestado ya, de forma suficiente, tales argumentos en el voto particular. Que el artículo 209.2 LGT no prohíba no puede ser traducido, como lo hace la mayoría, en un apoderamiento para hacer. Ni la teoría de la potestad -de exigible interpretación estricta en materia sancionadora- lo permitiría, pues sería precisa una habilitación expresa, ni el precepto puede entenderse unívocamente en el sentido único posible de que no prohíbe tal práctica -por lo demás casi universal-, pues la mención al plazo de tres meses y al momento en que tal plazo debe ser computado
Por lo demás, el brillante colofón en que la sentencia ahora examinada sintetiza y ordena la argumentación decidida mayoritariamente no cambia mi visión de las cosas. Como ya he escrito en abundancia sobre ello, me limitaré a recordar que, con la doctrina que crea la sentencia, desaparece virtualmente todo vestigio del principio de separación de procedimientos, aun en su actual estado ya precario y claudicante ( art. 208 LGT), pero que sigue siendo una norma jurídica que nos obliga a todos; y que el principio prohibitivo del
Por todas las razones expuestas, considero que la sentencia debió declarar haber lugar al recurso de casación de los sancionados contra la sentencia del Tribunal de instancia y, como consecuencia de tal resolución, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la sanción objeto de enjuiciamiento en ese proceso.
Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se disiente.
D. Francisco José Navarro Sanchís D. José Antonio Montero Fernández