Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 10/2012 de 18 de Marzo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000010 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00769/2012

Demandante: Teofilo , Diana , GAVA 2, S.A., Juan Alberto Y Lourdes

Procurador:FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 10/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Felipe Juanas Blanco en nombre y representación de GAVA 2 S.A., D. Juan Alberto , Dª. Lourdes , D. Teofilo , y Dª. Diana frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 353.207,62 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 19 de enero de 2012, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 26 de noviembre de 2009, expedientes números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , acumulados, referidas al Impuesto sobre Sociedades y acuerdo de imposición de sanción, ejercicios 2000, 2001 y 2002, e Impuesto de la Renta sobre Personas Físicas, ejercicios 2001, 2002 y 2003.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 7 de marzo de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria del recurso y ' se anule la y las Actas y sanciones de las que trae causa'.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 8 de mayo de 2013 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó desestimación del presente recurso con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Denegado el recibimiento del pleito a prueba, se declaró concluso el procedimiento, señalándose para votación y fallo el día 12 de marzo de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 26 de noviembre de 2009, expedientes números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , acumulados, referidas al Impuesto sobre Sociedades y acuerdo de imposición de sanción, ejercicios 2000, 2001 y 2002, e Impuesto de la Renta sobre Personas Físicas, ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 2 de diciembre de 2004 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad GAVA 2 S.A. acta de disconformidad (A 02) número NUM006 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000/01/02 emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En ellos se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:

a) La entidad presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados, régimen general, acogiéndose al régimen especial del impuesto sobre Sociedades para empresas de reducida dimensión.

b) El objeto social de la entidad según el artículo 2 de sus Estatutos es la transacción en operaciones inmobiliarias, compraventa de terrenos, tanto urbanos como rústicos, fincas, naves industriales, locales, pisos o apartamentos, construcción de inmuebles de todas clases, su explotación en régimen de arriendo o en cualquier otra forma, la urbanización y parcelación de terrenos.

En las cuentas anuales inscritas en el Registro Mercantil consta como única actividad la de 'Promoción inmobiliaria', no consignando eI código CNAE correspondiente. Con anterioridad al ejercicio 2000, figuraba como actividad el arrendamiento de bienes inmuebles, siendo su código CNAE 7020.

c) GAVA S.A. fue constituida mediante escritura pública otorgada el 4 de noviembre de 1987 con un capital inicial de 31.000.000 de pesetas. En 1991 se aumentó el capital social en 20.000.000 pesetas.

Los socios son: D. Juan Alberto , administrador único de la sociedad, con un 41,18% del capital social; Dª. Diana , esposa del anterior, con un 15,88% del capital; y sus hijos, D. Teofilo , con un 21,57%, y Dª. Lourdes , con un 21,57% del capital.

d) Los ingresos declarados por la sociedad en los ejercicios comprobados son ingresos de explotación y financieros.

Los ingresos de explotación proceden del arrendamiento de dos naves industriales: a) Nave 'Resco' arrendada a IDYCA S.A. (contrato de arrendamiento de fecha 22 de octubre de 1997); y Nave 'Poca Sang' arrendada a TRANSPORTES CAMPMANY S.A. (contrato de arrendamiento de fecha 1 de octubre de 1999). D. Juan Alberto es el administrador único de GAVA 2 S.A. y de TRANSPORTES CAMPMANY S.A.

e) De los gastos contabilizados (cuentas e importes) en cada uno de los ejercicios comprobados se resalta lo siguiente:

- Los gastos contabilizados en la partida Servicios de profesionales independientes, corresponden a cantidades satisfechas en concepto de asesoría contable, laboral y fiscal a diversas entidades.

- Los gastos contabilizados como Suministros no han sido justificados, y se ha manifestado que corresponden al riego de una plantación de naranjos en una finca de la entidad 'Pou Maimona'. No se contabiliza ni justifica ante la Inspección ningún otro gasto de suministros relativo a dicha finca.

- Los Sueldos y Salarios corresponden a la persona empleada por la sociedad desde 1986, Dª Lourdes . En diligencia suscrita el día 16 de febrero de 2004, el representante autorizado de la entidad manifiesta que no existe contrato laboral escrito con esta empleada. Se aportan nóminas de la empleada de noviembre de 2003 a enero de 2004.

Dª Lourdes también es trabajadora de TRANSPORTES CAMPMANY S.A, según consta en los modelos de retenciones (M-190) presentados en los períodos objeto de comprobación (2000-2002).

f) En cuanto a la composición del activo, las partidas principales corresponden al inmovilizado material e inversiones financieras temporales, estando compuesto el primero por naves industriales y terrenos, de los cuates una parte está alquilada. El porcentaje del activo que genera ingresos por arrendamiento representa un 21,40% del total activo en el año 2000, el 20,21% en 2001 y el 17,72% en 2002.

g) Respecto del local en el que pudiera llevarse a cabo la actividad de arrendamiento que el contribuyente declara en las autoliquidaciones, el representante autorizado manifiesta que ' la nave donde la sociedad desarrolla su actividad es propiedad de la empresa desde 1994; ubicada en la finca POCA SANG, en la actualidad calle Progrés, 50-52, en el término municipal de Gavá.

La nave POCA SANG es propiedad de Gava 2, una parte de la misma, sus oficinas, es donde la sociedad realiza la gestión de su actividad. El resto de la nave es alquilada a TRANSPORTES CAMPMANY'.

No obstante, en las nóminas de la persona que indica que estaba empleada por la sociedad, facturas, documentos acreditativos de ingresos y gastos figura como domicilio de la sociedad la calle Ángel 7 de Gavá, al igual que en el Registro Mercantil. Con fecha 12 de diciembre de 2002 se inscribe en el Registro Mercantil el traslado del domicilio social a la calle Progrés, n° 50-52 de Gava.

Por otra parte, en la diligencia de 16 de diciembre de 2003 extendida por agente notificador en relación con la entrega de la comunicación de inicio de actuaciones de fecha 15 de diciembre de 2003, se hace constar que en la calle Progrés, 50 ' Hay un almacén. Un chico manifiesta que el obligado tributario se ha trasladado. Desconoce el domicilio, pero me hace indicaciones para localizarlo. Tras intentar la localización no me resulta posible encontrarlo'.

Dª. Lourdes , en calidad de trabajadora y socia de la empresa manifestó que ' la contabilidad y toda la documentación de GAVA 2 se encontraba en una gestoría de San Boi' y ' que la sociedad GAVA 2 no tiene ninguna oficina'.

Finalmente, en la contabilidad de la sociedad se ha constatado la inexistencia de gasto alguno de teléfono, agua o luz que pudiera corresponder al uso de local alguno durante los años 2000-2002.

h) La inspección considera que la GAVA 2 S.A. en los ejercicios comprobados, debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades con arreglo al régimen de transparencia fiscal regulado en los artículos 75 y ss, de la Ley 43/1995 , al cumplirse en la misma los siguientes requisitos: a) es una sociedad de mera tenencia de bienes dado que más de la mitad de su activo no se encuentra afecto a la actividad empresarial que desarrolla, arrendamiento; no se cumplen los requisitos exigidos por la Ley 40/98 para considerar como actividad empresarial el arrendamiento de inmuebles; y b) el 100% del capital social pertenece a un grupo familiar.

Las bases y demás elementos tributarios se imputan a los socios en proporción a su participación en el capital de la sociedad,

i) Por otra parte, el 21 de mayo de 2002, se incoó a GAVA 2 S.A. acta de disconformidad -num NUM007 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, calificando a la sociedad como de mera tenencia de bienes y aplicándose el régimen de transparencia fiscal. El 3 de julio de 2002 se dicta acuerdo de liquidación, que no fue impugnado por la sociedad.

Como consecuencia de la regularización efectuada no se admitió la exención practicada por la entidad en 1996 por reinversión regulada en el artículo 127 de la Ley 43/1995 , dándole la opción del defecto al diferimiento de la tributación del beneficio generado por la venta de un inmueble (16.740.475 pesetas). Se le indicaba su obligación de integrar dicho beneficio en la base imponible por séptimas partes, a partir del ejercicio 2000 y hasta el 2008, ambos incluidos, no habiendo practicado en sus declaraciones por el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados los ajustes positivos al resultado contable correspondientes a dicho diferimiento. Se incrementa la base imponible en el importe correspondiente.

En la regularización del ejercicio 1998, se mantuvo el ajuste negativo temporal de 11.338.427 pesetas efectuado por el obligado tributario en virtud del artículo 21 de la Ley 43/1995 . Se le indicaba que dicho ajuste quedaba vinculado al cumplimiento del requisito de la reinversión del importe obtenido, en los plazos fijados en la norma.

La Inspección en la diligencia número 1, de 27 de enero de 2004, solicita la justificación de la reinversión de 11.491.427 pesetas derivadas de dicho diferimiento. Se aportaron facturas correspondientes a la inversión del edificio industrial de la calle Ciencia, denominado el Regás, por un Importe global de 390.400,01 euros. La Inspección comprobó que este edificio estaba pendiente de alquilar.

En el ejercicio 2001 se efectúa un ajuste en la cuota como consecuencia del incumplimiento de la citada obligación de reinversión del importe obtenido en la transmisión realizada en 1998 pues considera que la finca adquirida para tal fin no se ha integrado en la actividad inmobiliaria llevada a cabo por el obligado tributario, porto que se trata de existencias y no de inmovilizado.

j) Mediante diligencia de 19 de noviembre de 2003 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. No se presentan alegaciones.

La deuda tributaria a ingresar asciende a 75.093,70 euros de los que 65.993,91 euros corresponden a la cuota y 9.099,70 euros a los intereses de demora.

2. Transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó el 18 de marzo de 2005 Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, excepto los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 75.143,36 euros.

Disconforme con el Acuerdo de Liquidación, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (número de registro 7238/2005).

3. El expediente sancionador por infracción tributaria fue instruido de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad no presentó alegaciones.

Con fecha 29 de abril de 2005 se dictó acuerdo sancionador en el que se impuso una sanción por importe de 195.083,74 euros. La inspección considera que la interesada ha cometido las infracciones previstas en las letras a ) y e) del artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 (aplica la Ley 230/1963 al no resultar más favorable para el obligado tributario la normativa prevista en la Ley 58/2003). Califica su conducta de culpable pues en actuaciones anteriores su calificación fue la misma y además no ha realizado los ajustes relativos al beneficio obtenido en el ejercicio 1996, según se le advirtió en el acta incoada por los ejercicios 1996 a 1999 y respecto al beneficio obtenido en el ejercicio 1998 no ha efectuado la reinversión en la forma exigida por la norma.

Contra el Acuerdo Sancionador, la interesada formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (número de registro 7240/2005).

4. A cada uno de los socios de GAVA 2, con fecha 22 de febrero de 2005, les fueron incoadas actas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2001 y 2002, y ejercicio 2003. En dichas actas se les imputan las bases y demás elementos tributarios de GAVA 2 S.A. como entidad en régimen de transparencia fiscal.

El 11 de agosto de 2005, el inspector Regional Adjunto dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, contra los que los socios interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (números de registro 9084/2005, 9085/2005,9086/2005, y 9087/2005).

5. Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones los interesados, el Tribunal Regional de Cataluña, mediante Resolución de 26 de noviembre de 2009 acordó, en primera instancia, desestimar todas las reclamaciones presentadas ( NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 ), confirmando los Acuerdos impugnados.

6. Contra esta Resolución la interesada interpuso recurso de alzada que fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de noviembre de 2011, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) si a la entidad GAVA 2 S.A. le es o no aplicable el régimen de transparencia fiscal, y b) la procedencia de las sanciones impuestas.

En cuanto a la primer motivo de impugnación, el artículo 75.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción aplicable ratione temporis al caso, establecía que

' 1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad'.

La Administración entiende que GAVA 2 S.A. cumple los requisitos establecidos en el citado precepto. Señala que es una sociedad de mera tenencia de bienes en cuanto que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales, no sólo porque no considera su actividad de arrendamiento como actividad empresarial si no también porque el porcentaje de su activo que genera ingresos por arrendamiento es inferior al 50%.

Además, es claro que concurren las dos circunstancias exigidas para que estas sociedades se consideren como transparentes: a) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, y b) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios. Como se ha expuesto, la titularidad del 100% del capital social de la entidad demandante corresponde al matrimonio formado por D. Juan Alberto (41,18%) y Dª. Diana (15,88%), y a los hijos de ambos, D. Teofilo (21,57%) y Dª. Lourdes (21,57%).

En cuanto a la calificación de la entidad como mera tenedora de bienes, en el escrito de demanda la parte actora no discute la afirmación de la Inspección, confirmada por la Resolución recurrida, relativa a que, en todo caso, menos de la mitad del activo de GAVA 2 S.A. se encuentra afecto a una actividad empresarial. Los recurrentes se limitan a defender que la actividad de arrendamiento ejercida por la sociedad es una actividad económica desde el punto de vista fiscal, dado que cumple lo dispuesto en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser considerada de este modo.

En este sentido, como se ha señalado, en los ejercicios objeto de comprobación menos de la mitad del activo de la sociedad estaba afecto a la actividad de arrendamiento. En concreto, el porcentaje del activo afecto a esta actividad representa un 21,40% en el año 2000, el 20,21% en 2001 y el 17,72% en 2002. Debe destacarse que este hecho no ha sido negado por los demandantes.

En definitiva, al concurrir en GAVA 2 S.A. todos los requisitos exigidos por el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 para calificarla como sociedad transparente procede la aplicación del régimen propio de este tipo de sociedades, por lo que se desestima este motivo de impugnación.

A mayor abundamiento, debemos manifestar que, pese al esfuerzo dialéctico de la parte actora, no puede considerarse que la actividad de arrendamiento desarrollada por la sociedad sea una actividad económica desde el punto de vista fiscal.

El artículo 25.2 Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias prevé que

'2 . A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

La Administración, con fundamento en los hechos comprobados por la Inspección, expuestos en el primer Fundamento de Derecho de la presente Sentencia, niega que la actividad de arrendamiento se lleve a cabo en un local exclusivo y que exista una persona encargada con contrato laboral y a jornada completa.

La recurrente argumenta que el local sito en la calle Progrés 50-52 estaba destinado de modo exclusivo a la actividad de arrendamiento, a lo que no se opone que parte del mismo estuviera arrendado, y que Dª Lourdes , aun socia de GAVA 2 S.A., era la persona contratada para el desarrollo de dicha actividad. Sin embargo, no aporta prueba alguna que permita acreditar sus alegaciones.

Así pues, en el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, la Sala no puede sino ratificar la Resolución del TEAC, por no haberse acreditado por la parte recurrente, como era su obligación, la realidad de la dedicación del citado local ni de una persona con contrato laboral y a jornada completa a la actividad de arrendamiento.

Ello es acorde con la doctrina mantenida en esta Sala en relación con la carga de la prueba. En la Sentencia de 19 de enero de 2012 se señala que ' a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguo artículo 1214 del Código Civil , actual artículo 217 de la L.E.C ., precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 .

La función que desempeña el actual art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero '.

TERCERO.-Por lo que se refiere a la sanción, la parte demandante fundamenta su improcedencia en la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto pasivo.

Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley').

Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha construido una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello ' cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria de 2003 establecía que ' Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'. En el mismo sentido se pronunciaba el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1 . La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, la Resolución recurrida basa la culpabilidad de la parte actora en el hecho de que en el Acta de disconformidad de 21 de mayo de 2002 (Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999) ya se calificó a GAVA 2 S.A. como de mera tenencia de bienes, aplicándose el régimen de transparencia fiscal, y se le advirtió de sus obligaciones en relación con determinados ajustes admitidos por la Inspección.

Señala el TEAC que

' Ademásen actuaciones inspectoras anteriores referidas a los ejercicios 1996 a 1999 (no impugnadas por la interesada) ya se calificó a la sociedad como de mera tenencia de bienes.

También en dichas actuaciones (IS ejercicios 1996 a 1999) se le admitían dos ajustes negativos al resultado contable en virtud de la aplicación del art. 21 de la LIS , uno en el ejercicio 1996, respecto del que se comprobó la efectiva reinversión de la renta y respecto del que se le advertía la obligación de integrar el beneficio en la base imponible de los ejercicios 2000 a 2006; y otro efectuado en 1998, respecto del que se le advertía del condicionamiento de su validez a la efectiva reinversión de la renta antes del 27 de julio de 2001. Como el obligado tributario no ha efectuado la integración del beneficio obtenido en el ejercicio 1996 y no ha efectuado la reinversión de la renta obtenida en 1998 la inspección ha efectuado las correspondientes regularizaciones. Es claro que cabe apreciar culpabilidad en la conducta del obligado tributario pues no sólo conocía sus obligaciones fiscales sino que previamente la habían sido advertidas por la inspección en actuaciones anteriores. Por lo tanto, cabe apreciar en la conducta de la entidad la existencia de culpabilidad.'

Estas conclusiones no han sido combatidas por la actora, que se ha limitado a alegar la exigencia del requisito de la culpabilidad en el sujeto infractor para que pueda ser sancionado, pero no ofrece razonamiento ni motivo alguno que justifique o explique su actuación.

Por todo ello, la Sala entiende que el modo de proceder de la actora con su insistencia en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, advertidas por la Administración en la regularización anterior referida a los ejercicios 1996-1999 que concluyó con el Acuerdo de Liquidación de 3 de julio de 2002 (no impugnado, recordemos, por la parte actora), revela que la empresa incumplió de forma voluntaria, de lo que cabe deducir su culpabilidad.

CUARTO.- Por las razones expuestas procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede su imposición a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

Por lo expuesto,

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de GAVA 2 S.A., D. Juan Alberto , Dª. Lourdes , D. Teofilo , y Dª. Diana contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2011 la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, por ser dicha Resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.

Con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.