Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 101/2012 de 16 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000101 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04332/2012

Demandante:GRUPO PEFACO, S.L.

Procurador:EDUARDO CODES FEIJOO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciseis de abril de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 101/2012 , se tramita a instancia de Grupo Pefaco S.L, entidad representada por el Procurador D.Eduardo Codes Feijoo, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de enero de 2012, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades y Sanción, ejercicios 2000-2002,ambos inclusive, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 610.338,40 euros , e inferior a 600.000 euros tanto la cuota como la sanción de los ejercicios impugnados.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 30 de marzo de 2012, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'1. Que teniendo por presentado este escrito con sus copias y documentación que se adjunta, se sirva admitirlo.

2. Que me de por comparecida y me considere parte como representante de GRUPO PEFACO S.L.

3. Que tenga por deducido, en tiempo y forma, en nombre de GRUPO PEFACO S.L, ESCRITO DE DEMANDA, en el Recurso Contencioso-Administrativo, Procedimiento ordinario núm.101/2012.

4. Que, una vez cumplidos los trámites legales correspondientes dicte Sentencia por la que, estimando las alegaciones vertidas en este escrito de demanda, se ANULE el acto impugnado.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, dicte sentencia desestimando el mismo y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrido'.

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de fecha 7 de octubre de 2013; y, finalmente, mediante providencia de fecha 23 de marzo de 2015 se señaló para votación y fallo el día 9 de abril de 2015, fecha en que definitivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación de la entidad Grupo Pefaco S.L. (antes denominado Pefaco Ibérica S.A), contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 19 de enero de 2012, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de mayo de 2010, dictada en el expediente de reclamación nº NUM000 ,relativo al Impuesto sobre Sociedades y Sanción, ejercicios 2000,2001 y 2002, por importe de 610.338,40 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, tal como reseña la resolución recurrida ,los siguientes:

PRIMERO: Con fecha 27de junio de 2005 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña incoó a la entidad PEFACO IBÉRICA SA acta A02 (de disconformidad), número NUM001 , por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio.

En el acta de disconformidad, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1°) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 18/10/04; el alcance de las actuaciones es de carácter parcial, limitadas a la comprobación de pagos a Paraísos Fiscales en relación, entre otros conceptos, al IS de los ejercicios 2000 y 2002.

El 11/11/2004 se notifica en el domicilio fiscal de la entidad la ampliación de las actuaciones inspectoras que pasan a tener carácter general por los siguientes conceptos y periodos:

Concepto -periodo

- Retención a cuenta Imposición No Residentes 2000 a 2002

- Impuesto sobre Sociedades 2000 a 2002.

- Impuesto sobre el Valor Añadido 2000 a 2002.

En el curso de las actuaciones inspectoras se han extendido 18 diligencias. Figura detalle de las mismas en el acta.

2°) El obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios comprobados con los siguientes datos (euros):

Año 2000 Año 2001 Año 2002

Resultado contable 50.904,38 66.422,06 -2.930.781,51

Base imponible 78.928,78 114.619,68 -2.845.028,98

Autoliquidación 6.723,11 34.916,32 -16.178,96

Fecha de devolución 06/10/04

3°) El obligado tributario está dado de alta en los epígrafes del IAE 844.

'Servicios de Publicidad y Relaciones Públicas' y 699 'Otras reparaciones

n.c.o.p'.

El objeto social de la entidad, según el articulo 2° de los Estatutos, es la Compra, venta, importación, comercialización y representación de productos de Ocio y turísticos.

4°) Mediante diligencia de 25/05/05 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto de expediente y la apertura del trámite de audiencia.

El interesado presenta alegaciones el 10 de junio de 2005.

Puesto de manifiesto el expediente y tras solicitar ampliación de plazo para formular alegaciones el 27 de julio de 2005 la entidad presenta escrito de alegaciones.

SEGUNDO: El 13 de octubre de 2005 el Inspector Regional Adjunto practicó liquidación, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 294.436,31 € -cuota: 246.337,25 €; intereses de demora: 48.099,06 €-.

En los ejercicios 2000 y 2001 la base imponible comprobada es positiva mientras que en el ejercicio 2002 la base imponible comprobada es negativa siendo su importe de -1.479.169,29 euros.

La liquidación es notificada a la entidad interesada el día 17 de octubre de 2005. En ella se regularizan los siguientes extremos:

1°) Incremento de la base imponible por pagos a terceros no justificados. El obligado tributario recibe fondos de una entidad residente en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal cuyo destino final no ha sido justificado por la entidad.

Se incrementa la base imponible en 454.143,19 euros en el ejercicio 2000 (saldo de la cuenta 555-2), 269.677,31 euros en el ejercicio 2001 (partidas del debe de la cuenta 555-2 sin incluir las transferencias monetarias a PIL y la operación con Euxon) y 8.182,66 euros en el ejercicio 2002 (pagos en nombre de PIL contabilizados en la cuenta 555.1). Se aplica el art. 140 de la LIS .

Pefaco Industries Limited (en adelante PIL) es una sociedad inscrita en el Registro Público de la Isla de Man con el N° 09261OC, el 14 de agosto de 1998, siendo socio único un bufete de 'nominees', es decir, de representantes o personas que representan a terceros, denominado Capeo Nomines que reside en la Isla de Jersey (Paraíso Fiscal).

Pefaco Ibérica, S.A. (en adelante PIB) dedicada a la compraventa y comercialización de productos de ocio y turísticos y, en particular, a la explotación de máquinas recreativas y otras variantes del juego de azar, mantiene una estrecha relación con PIL, entidad que financia al conjunto de empresas del grupo Pefaco existentes en España. Así, PIL percibe ingresos de la explotación de los negocios de ocio en terceros países y se convierte en la fuente de los fondos a través de los cuales se financian las empresas del Grupo Pefaco existentes en España.

El Grupo Pefaco en España esta compuesto por PIB que es el socio único del resto de empresas (6), salvo Pefaco Inmuebles, que es la titular del inmueble en donde tiene su domicilio social y fiscal PIB.

PIL tiene abiertas en España durante los ejercicios comprobados cuentas de no residentes, 2 en el BBVA, S.A. sucursal Muntaner 1015 y 3 en el Banco Urquijo, S.A. sucursal Ganduxer 0202; estas cuentas perciben ingresos de distintos países, fraccionados en dólares Usa, y que luego, son objeto de reparto entre las cuentas del Grupo Pefaco, realizándose pagos a personas físicas y jurídicas.

Durante los ejercicios comprobados han sido Administradores y apoderados de las cuentas de las sociedades PIL y PIB el Sr, Luis Andrés y la Sra. Esperanza . Doña. Esperanza tiene poderes para contratar en nombre de PIL, figura como apoderada de todas las demás empresas del Grupo Pefaco en España y es accionista y socia fundadora de la entidad PIB.

Los medios de financiación de PIB, durante los ejercicios comprobados, han sido:

a)Capitalizar fondos provenientes de transferencias de las cuentas de no residentes de PIL.

b)Justificando como préstamos de accionistas a Largo Plazo, fondos procedentes de las cuentas de no residentes de PIL.

La Inspección al examinar las cuentas de no residentes de PIL observa que Doña. Esperanza realiza transferencias directas de las cuentas de PIL a las distintas filiales del Grupo.

Asimismo, la inspección comprueba que los ingresos contabilizados en la cuenta del Grupo 7 corresponden en su mayoría a los servicios que PIB presta a PIL; existen cantidades reducidas que corresponden a servicios prestados a terceros distintos de PIL, fundamentalmente, los prestados a empresas del Grupo Pefaco.

En el expediente se describen los servicios facturados a PIL según contratos suscritos entre ambas entidades.

En cuanto a las técnicas utilizadas para efectuar el pago entre PIL y PIB, de los importes derivados de los contratos de prestación de servicios, son las siguientes:

a) En los ejercicios 2000 y 200, según consta en la diligencia número 5 de 13 de diciembre de 2004, la contabilización es:

Cuenta 572 Bancos a Cta. 555500001.

Cuenta. 430 Cliente PIL a Cta 7000 Ventas PIL

Cuenta 555500001 a Cta 430 Cliente PIL.

Se realizan transferencias de fondos de las cuentas del Banco Urquijo de no residentes de PIL, antes de que se hayan devengado las correspondientes prestaciones. En el momento del devengo se realiza la anotación contable del ingreso por los servicios prestados y finalmente se anula el saldo de clientes contra la cuenta financiera del grupo 55. La consecuencia de este sistema es que los saldos de las cuentas del grupo 55, que financian al obligado tributario pueden o no exceder del saldo necesario para cubrir las necesidades derivadas de los servicios facturados.

b) En el ejercicio 2002.

Se utiliza una técnica mixta, se siguen transfiriendo fondos a cuentas del grupo 55 y a su vez se realizan anotaciones directas de pagos de saldos de clientes a bancos.

Según información facilitada a la inspección por el obligado tributario, PIL, además de realizar transferencias, por orden de la Sra Esperanza a la cuenta 4300001, correspondiente al cliente del obligado tributario, Pefaco Industries Limited, ordena otras transferencias desde la cuenta de no residentes del Banco Urquijo, con destino a las cuentas de PIB, contabilizando, en el debe de sus cuentas de bancos y en el haber de la cuenta 55500001.

A preguntas de la Inspección sobre el destino de los fondos contabilizados en el debe de la cuenta 55500001, la entidad afirma que se dio la orden de su ingreso en la cuenta de PIL del Banco Urquijo, de acuerdo con los importes y fechas que se citan en el acuerdo de liquidación. La razón de la devolución de dichos fondos fue, según el obligado tributario, que no eran necesarios para los planes de PIB habiéndose transferido fondos de PIL en exceso.

PIB en el ejercicio 2000, contabiliza en la cuenta 55500002 pagos supuestamente realizados por importe de 434.143,19 €, por orden de PIL. Para justificar los pagos realizados por cuenta de PIL, en el ejercicio 2000, la entidad aporta a la Inspección unas fotocopias de cartas firmadas por D. Rubén . En las cartas este señor se atribuye implícitamente poderes de PIL y tienen un contenido heterogéneo; en unas se asumen pagos ya realizados a nombre de PIL, en otras se concreta el pago y en otras se solicita la realización de pagos en efectivo hasta cierto importe. El resumen del contenido de las cartas es el que se concreta en el acta incoada, y para justificar los pagos realizados por cuenta de PIL, en el ejercicio 2001, se aportan a la Inspección unas fotocopias de cartas firmadas por la misma persona, D. Rubén .

En cuanto al contenido de alguno de los pagos de la cuenta 55500002, hay que destacar: a) En relación a las tres transferencias de fecha 10-12-2001, de fondos de PIB a PIL, marcadas por un asterisco en la diligencia n° 17 de 25 de Mayo de 2005, han sido ordenadas por Doña. Esperanza ; b) La factura del Gabinete Sola por importe de 13.222,27 euros, está contabilizada como un proveedor del obligado tributario en la cuenta 40000016, según consta en el Libro Diario; c) La mayoría de las órdenes del Sr. Rubén , del ejercicio 2000, son imprecisas y no contienen un mandato expreso de pago, tal y como consta en una de las órdenes de pago que se reproduce en el acta y en el acuerdo de liquidación.

La inspección solicitó información sobre los poderes del Sr. Rubén , así como su identificación.

En la diligencia n° 9 de 1 de febrero de 2005, se-recoge lo siguiente:

'Se aporta un Fax conteniendo copia del pasaporte Don. Rubén expedido en la República de Pánama.

Se requiere la aportación de los poderes del Sr Rubén otorgados por PIL, así como en que cuentas en España figura como apoderado'.

Durante las actuaciones inspectoras no se ha acreditado la condición de apoderado del Sr Rubén .

La Inspección en diligencia n° 7 de 11 de enero de 2005 solicita información sobre el destino de las cantidades abonadas en la cuenta 55500003 según el detalle del acta.

En la diligencia n° 9 de 27 de enero de 2005 se aportan diversos justificantes; se describen minuciosamente en las paginas 12 y 13 del acuerdo de liquidación.

En el ejercicio 2001 las transferencias de PIL a PIB ascendieron a 4.909.706,11 euros, según detalle que consta en la diligencia n° 8, de 18 de enero de 2005 y que se reproduce en el acta y en el acuerdo de liquidación. El destino dado por PIB a dicho importe, de la cuenta 55500001, ha sido el siguiente: a) un primer importe se destina al pago de las cantidades contabilizadas en la cuenta del cliente PIL, por el saldo pendiente de pago a 31-12-2000 más el saldo de clientes correspondiente al ejercicio 2001; b) El segundo importe se destina a la cancelación de las cuentas 55500002 y 55500003 de los ejercicios 2000 y 2001. La cancelación del saldo de la cuenta 55500002,se realiza mediante la transferencia del saldo acreedor de la cuenta 55500003,la contabilización de 5 apuntes y por transferencia de la cuenta 55500001; c) Finalmente, el saldo de la cuenta 55500001, se considera que es un exceso de transferencia monetaria de PIL a PIB, y mediante órdenes firmadas por Doña Esperanza se devuelve en el ejercicio 2002.

En el ejercicio 2002, además de las transferencias abonadas a la cuenta de clientes, existen otras transferencias ordenadas por la Señora Esperanza a las cuentas de Pefaco Ibérica SA en el Banco Urquijo, que se contabilizan en la cuenta 55500001.

A estas cantidades debe añadirse el saldo a 31-12-2001 de 256.863,84 euros, lo que representa un total de 1.197.856,82 euros. Por decisión de Doña Esperanza , y mediante órdenes firmadas por ella, se devuelven 1.026.500,00 euros a las cuentas de PIL, en el Banco Urquijo, se compensa la deuda de Pefaco Maquinaria con PIB y se realizan pagos en nombre de PIL por importe de 8.182,66 euros.

2°) Provisión Cartera de Valores de la entidad General Gaming Industries en el ejercicio 2002.

En el ejercicio 2002 Pefaco Ibérica SA dota una provisión por depreciación de su cartera de valores por importe de 3.036.771,45 euros; de ese importe la dotación contable por la provisión correspondiente a los valores de la entidad General Gaming Industries es 2.979.060,62 euros, importe que es deducido por PIB a efectos de determinar la base imponible del IS del ejercicio 2002.

En el caso de la provisión dotada por los valores General Gaming Industries, S.L. (en adelante GGI), la inspección considera que conforme lo previsto en el art. 12.3 de la LIS existe un exceso fiscal de 1.357.677,05 euros sobre la dotación contable practicada por la entidad; incrementa la base imponible en dicho importe. Añade que en los ejercicios 2000 y 2001 no es fiscalmente deducible importe alguno conforme lo dispuesto en el art. 12.3 LIS .

La entidad GGI se constituye el 22 de octubre de 1999 con un capital social de 4000 euros (665.544 pesetas).

El 12 de diciembre de 2000 GGI efectúa una ampliación de capital que es suscrita íntegramente, previa renuncia de los socios, por la Entidad PIB. En la escritura pública de ampliación consta lo siguiente:

'Primero. Se amplia el capital social de la compañía en la suma de 8.000 euros, con una prima de asunción de 2.992.000 euros; mediante la emisión de ochocientas nuevas participaciones de diez euros de valor nominal con una prima de asunción de tres mil setecientos cuarenta euros cada una de ellas, y numeradas correlativamente del 401 al 1.200, ambos inclusive.

Segundo. Todos y cada uno de los socios de la compañía renuncian a su respectivo derecho de asunción preferente de las nuevas participaciones sociales que les concede el artículo 75 de la Ley de sociedades de responsabilidad Limitada .

Tercero. Se declaran asumidas la totalidad de las participaciones creadas junto con la prima de asunción cuyo valor total asciende a la suma de 3.000.000 de euros por la compañía Pefaco Ibérica SA, compensando el crédito que ostenta contra la sociedad General Gaming Industries, SL por importe de 3.000.000 de euros, estando el mismo vencido y exigible, todo ello en la forma contenida en la certificación protocolizada.

....'.

De esta forma la sociedad PIB pasa a poseer el 66,66% de la entidad GGI.

El 17 de abril de 2002 PIB adquiere el 100% de GGI. Consta en el expediente la escritura pública de compraventa de dicha fecha en la que se exponen los hechos relativos a la compraventa.

En la pagina 12 del acuerdo de liquidación se detalla la evolución de los fondos propios de la entidad GGI desde el 31/12/99 al 31/12/02, indicando los importes de cada una de las partidas (capital, prima emisión, reservas y perdidas y ganancias). En base a dichos datos la inspección considera que el importe máximo deducible de dicha provisión en el ejercicio 2002 es 1.621.783,57 euros. Por ello incrementa la base imponible en 1.357.677,05 euros.

TERCERO: En cuanto al expediente sancionador, el 20 de junio de 2005, se autoriza por la Inspectora Coordinadora la iniciación e instrucción de expediente sancionador por infracción grave en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección. El 27 de junio de 2005 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. Puesto de manifiesto el expediente la entidad presenta alegaciones el 27 de julio de 2005 (el 13 de julio solicitó ampliación del plazo para presentar alegaciones).

El 13 de octubre de 2005 el Inspector Regional Adjunto dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 316.619,55 €. En los ejercicios 2000 y 2001 se impone una sanción por infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la LGT del 75% en el año 2000 (50% de sanción mínima, mas 25% por ocultación) y del 70% en el año 2001 (50% de sanción mínima, mas 20% por ocultación). En el año 2002 aplica el artículo 79 d) de la LGT e impone una sanción del 10% conforme lo previsto en el art. 88.1 de la LGT . Se aplica la Ley 230/1963 al ser más favorable que la ley 58/2003.

El acuerdo se notifica a la entidad interesada el 17 de octubre de 2005.

CUARTO: El 17 de noviembre de 2005 la interesada presenta recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de imposición de sanción.

El 26 de enero de 2006 el Inspector Regional adjunto acuerda estimar parcialmente el recurso de reposición. Se corrige un error en el cálculo de la provisión correspondiente a los valores de GGI. En el año 2002 de acuerdo con lo dipuesto en el art. 12.3 de la Ley por importe máximo deducible de dicha provisión es el siguiente (en euros) : valor teórico contable de la inversión a 1/1/2002: 1.642.485,45( 66,66 % de 2.468.974,68)-valor teórico de la inversión a 31/12/2002: 13.927,24( 66% de 21.101,88) =máxima provisión fiscal : 1.628.558,21.

La cantidad dotada contablemente en el ejercicio 2002 por la entidad ha sido 2.979.060,62 euros. Se incrementa la base imponible en 1.350.502,41 euros en lugar de 1.357.677,05 euros determinados en el acuerdo de liquidación.

En consecuencia la base imponible negativa a compensar en periodos futuros es de 1.486.343,91 euros (del ejercicio 2002).

Asimismo se corrige la sanción impuesta por el art. 88.1 de la LGT debiendo ser la siguiente: 135.868,51 euros (10% sobre 1.358.685,07 euros).

Este acuerdo se notifica a la entidad el 08/02/2006.

QUINTO: Disconforme con la misma interpuso, con fecha 8 de marzo de 2006, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, tramitándose bajo el número de registro 08/2924/06.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional acordó, en primera instancia, el 21 de mayo de 2010, desestimar la reclamación presentada y confirmar las liquidaciones impugnadas.

Dicha resolución fue notificada el 21 de mayo de 2010 según consta en el acuse de recibo.

SEXTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 21 de junio de 2010 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1) Prescripción del ejercicio 2000.

Señala que la primera comunicación de inicio de actuaciones lo fue con carácter parcial y que la notificación de la ampliación de actuaciones con carácter general lo fue cuando ya estaba prescrito el IS del ejercicio 2000.

2) Prescripción de los ejercicios 2000 a 2002.

Han transcurrido más de cuatro años desde que el 8 de junio de 2006 se interpone reclamación ante el TEAR de Cataluña hasta que el 21 de mayo de 2010 se notifica la resolución del TEAR de Cataluña.

3) A continuación entrecomilla las alegaciones efectuadas ante el TEAR de Cataluña.

Al final de las mismas señala la improcedencia de computar incrementos de patrimonio en los años 2000 a 2002 y la procedencia de dotar la provisión por depreciación de valores mobiliarios en el ejercicio 2002.

4) En cuanto a la sanción también reproduce las alegaciones efectuadas ante el TEAR de Cataluña. Señala que las declaraciones-liquidaciones por el IS se han presentado en base a una contabilidad en la que la inspección dice que no existen anomalías sustanciales por lo que no existe negligencia y mucho menos ocultación.

SÉPTIMO: El Tribunal Económico Administrativo Central, en adelante TEAC, en resolución de 19 de enero de 2002, desestimó el recurso de alzada , desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce como motivos de impugnación:

- Respecto a las cantidades computadas como incrementos de patrimonio por ser consideradas rentas ocultas.

La inspección en fase instructora (Acta) calificó a tales rentas como rendimientos de la actividad empresarial; el Sr. Inspector Jefe en su Acuerdo de liquidación computa a las mismas como incrementos de patrimonio injustificados; si bien es cierto que la oficina técnica de la inspección puede rectificar la Propuesta de regularización como afirma el TEAC, ello debe ir seguido de un nuevo plazo de alegaciones para que, a la vista de las mismas, el Sr. Inspector Jefe se forme un juicio completo sobre la decisión a adoptar.

Al no haber sucedido así (el TEAC omite el pronunciarse) se ha vulnerado gravemente las reglas del procedimiento produciendo Nulidad de Pleno Derecho.

Como consta en el expediente, esta parte, expresamente solicitó que, para probar que las cantidades imputadas a la dicente habían sido pagos a terceros por cuenta de Argentina Pefaco Industries, SA, se requiriese a la Hacienda Pública Argentina, con la que existía y existe un convenio con cláusula de intercambio de información, a fin de que por ésta se acreditase la veracidad de las afirmaciones de la dicente.

La Administración, a pesar de sus prerrogativas exorbitantes y de que es un sujeto directo destinatario de la prueba, omitió su deber de averiguar la verdad material; al igual que en el caso anterior, existe incongruencia omisiva por parte del TEAC al no responder a esta cuestión planteada en el expediente.

- Dotación a la provisión por depreciación de valores.

La parte se remite a las alegaciones vertidas en el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación al cual reenvía.

Expone que sigue insistiendo en lo correcto de su actuación, dado que , si se compara el saldo inicial acrecentado por la suscripción de nuevas acciones( extremo que omite tanto el TEAR como el TEAC) el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , obliga a computar como pérdida la diferencia de valoración entre el inicio y final del ejercicio, pérdida que, por otro lado, supone aplicar el principio de prudencia valorativa en los datos del balance de la dicente, datos que , como sabemos, se publican en el Régistro Mercantil y que no sólo afectan por ello a la AEAT sino a cualquier deudor o acreedor que pueda tener intereses con su representada.

-En cuanto a la sanción, la recurrente se reitera enteramente a lo manifestado en la alegación cuarta del recurso de reposición interpuesto, teniendo en cuenta, además, la solicitud ante el TEARC y ante el TEAC respecto de la retroacción de actuaciones.

Además añade:

Respecto a la sanción impuesta respecto de los incrementos injustificados de patrimonio (Inspector Jefe) frente a rentas empresariales (Inspector en fase instructora), sin posibilidad de alegar en fase de instrucción del procedimiento sancionador contra la propuesta modificativa, supone desconocer el derecho a conocer la acusación que se formula que, de haberse aceptado las alegaciones a la propuesta modificativa, hubiese podido variar el resultado de la sanción a imponer.

Con independencia de lo anterior, consta todo perfectamente declarado y registrado en los libros contables (además de las cuentas anuales) por lo que estamos ante una discrepancia en la regularización pero nunca ante una ocultación, a pesar de que se sanciona por ello.

Además, volvemos a insistir en que si la Administración hubiese requerido a la Hacienda Pública Argentina, no hubiese habido duda alguna respecto de las cantidades controvertidas. Una deficiente actuación probatoria por la Administración no puede hacer recaer sobre el contribuyente una carga pecuniaria y, además una sanción inherente a ello.

Respecto a la sanción por la provisión por depreciación de valores, la parte sostiene:

En primer lugar la procedencia de la dotación efectuada, con lo que nos encontramos ante una diferencia interpretativa.

De otro lado, la propia Administración se equivocó al determinar el montante de la cantidad a deducir (el inspector en el procedimiento instructor y la oficina técnica -Inspector Jefe- en el acuerdo de liquidación) como lo prueba el hecho de que tal montante fue rectificado (favorablemente al contribuyente) al resolver el Recurso de Reposición instado.

Finalmente, sostiene la improcedencia de sancionar la mera contabilización de unas pérdidas realmente habidas (diferencia entre el coste de las acciones y su valoración a final de ejercicio) máxime teniendo en cuenta que fueron declaradas y no ocultadas y todo ello en aplicación del principio contable de prudencia valorativa.

Niega en todo caso el perjuicio económico, que no existía en la Ley 230/1963.

Por ello, en aplicación de la normativa más favorable, y caso de no aceptar la tesis de la demandante, debería imponerse la sanción mínima del 50% de la Ley 58/2003.

-Del defecto o exceso en la interpretación por el TEAR de Cataluña:

En la resolución del TEAR, se considera el exceso de prima pagada en la primera ampliación de capital de General Gaming como plusvalías tácitas, cuando el propio órgano administrativo manifestó la aceptación de que no lo eran o, al menos, que no se podían considerar como tales. Esta circunstancia, a juicio de esta parte, estaba vedada al tribunal de instancia por cuanto suponía un agravio o reformatio in peius sobre lo tenido en cuenta por la Administración y por ello, con un planteamiento desfavorable a las pretensiones de esta parte.

De otro lado, la parte ofreció en su día a la Administración, en prueba de su derecho y aceptando como dilación justificada, el pedir información de naturaleza tributaria a la Administración argentina, tal y como faculta el convenio para evitar la doble imposición, para poder probar que el presunto incremento imputado en realidad eran pagos hechos a PIL Argentina, por cuenta de PIL. De ese modo, la actividad probatoria de la Administración -que no olvidemos que es sujeto activo de la prueba- se limitó a una inacción absoluta, dejando el efecto probatorio en manos exclusivamente en manos del contribuyente.

Esta parte echa en falta una motivación suficiente por parte del TEARC para denegar el derecho a esa prueba solicitada a la Administración tributaria española y que se tiene por fundamental y con la cual se habría rebajado enormemente la deuda tributaria y la subsiguiente sanción.

TERCERO.-Antes de enjuiciar los motivos de la demanda cabe indicar como acertadamente expone la representación del Estado en su contestación a la demanda, que aquella es práctica reproducción del escrito de alegaciones presentado por la parte ante el Tribunal Económico Administrativo Central sin contener expresa crítica a la resolución del mencionado órgano administrativo, lo que, en principio, bastaría para desestimar aquella.

Además, el propio escrito rector, en algunas ocasiones, se remite a lo alegado por la parte en el recurso de reposición entablado contra la liquidación y sanción.

Tal forma de articular la demanda bordea la informalidad invalidante. Así se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencias de 24 de abril de 2008, recurso 98/2005 , FJ3 y 19 de febrero de 2015, recurso 308/2011 , FJ3.

No obstante, y habida cuenta de que la Sala, a través de la lectura de los hechos de la demanda, se encuentra debidamente ilustrada de cuales son los motivos en que la parte basa su impugnación, y en aras a no vulnerar el principio de tutela efectiva contenido en la CE, procederá a su examen.

CUARTO.-El primero se refiere a las cantidades computadas como incrementos injustificados del patrimonio por ser consideradas rentas ocultas.

Respecto de esta cuestión, se señala en el Fundamento de Derecho Sexto de la Resolución del TEAC lo siguiente:

'SEXTO:La siguiente cuestión planteada es la relativa al incremento de la base imponible en los ejercicios comprobados derivadas del funcionamiento de las cuentas 555-1, 555-2 y 555-3.

La inspección en base a lo dispuesto en el art. 140 de la LIS incrementa la base imponible del ejercicio 2000 en 434.143,19 euros (saldo de la cuenta 555-2), del ejercicio 2001 en 269.677,31 euros (partidas del debe de la cuenta 555-2 sin incluir las transferencias monetarias a PIL y la operación con Euxon) y del ejercicio 2002 en 8.182,66 euros (pagos en nombre de PIL contabilizados en la cuenta 555.1).

Según consta en el expediente las cuentas 555-1 y 555-3 aumentan por el haber, bien como consecuencia de transferencias monetarias por parte de PIL (555-1), bien como consecuencia de otras operaciones efectuadas de las que PIL resulta acreedora (555-3, y excepcionalmente en la 555-2). Dichos importes se compensan bien con traspaso a la cuenta de clientes de PIL (es decir, se aplican al pago de la facturación), bien con la devolución de importes monetarios a PIL, bien mediante operaciones o supuestos pagos que PIB realiza en nombre de PIL (pagos normalmente contabilizados en la cuenta 555-2 que luego es objeto de compensación con las anteriores).

PIB recibe fondos de PIL, entidad residente en un territorio calificado como paraíso fiscal. La inspección comprueba que los ingresos contabilizados por PIB en la cuenta del Grupo 7 corresponden en su mayoría a servicios que PIB presta a PIL según contratos suscritos entre ambas entidades; también comprueba y así es aceptado por la reclamante que a parte de los contabilizados y declarados en el IS no existen otros servicios prestados por PIB a PIL.

Como los importes monetarios percibidos por PIB de PIL son superiores a los importes destinados a cubrir la facturación de servicios la Inspección considera que existe una deuda de PIB a favor de PIL. La Inspección de forma reiterada requiere a la Entidad la justificación de esa deuda y acepta la existencia de la misma por el importe de los saldos que son objeto de devolución efectiva a las cuentas de PIL y también por el importe de 316.785,85 euros contabilizado en la cuenta 555-2 correspondiente a la operación Euxon. Sin embargo, no acepta la parte del importe de la deuda que se salda con 'pagos de PIB a terceras persona en nombre de PIL' al no haberse justificado suficientemente por la entidad.

El artículo 140 de la LIS establece lo siguiente:

'1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en los libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas con-traídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la ley General Tributaría.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.'

El citado artículo establece dos tipos de presunciones legales, por un lado, cuando existan elementos patrimoniales no contabilizados o que estándolo se hayan ocultado parcialmente su valor y, por otro lado, cuando se hayan registrado deudas inexistentes.

En consecuencia, en la medida en que no pueda probarse la existencia de las deudas, el referido precepto legal considera las mismas como inexistentes, presumiendo la existencia de una renta no declarada por el importe de aquéllas.

En este caso, según consta en el expediente, se solicitó reiteradamente justificación al obligado tributario sobre el importe de la deuda que la entidad dice se destina a pagar a terceras personas en nombre de PIL. La única prueba aportada son las cartas con imprecisas ordenes de pago Don. Rubén de nacionalidad panameña cuya relación con PIL no ha quedado acreditada. Tampoco se ha justificado la relación entre los destinatarios de los fondos y PIL (incluso uno de dichos destinatarios, Gabinete Sola, parece ser en realidad acreedor de PIB). Interesa destacar que PIL podía haber realizado directamente pagos en España a través de las cuentas a las que tenia acceso su apoderada la Sra. Esperanza .

La aportación en el trámite de alegaciones al acta de un fax emitido por la entidad Argentina Pefaco Industries SA en la que manifiesta haber dado órdenes de pago a PIB tampoco constituye una prueba de dichos hechos pues ni siquiera queda constancia de su relación con la entidad domiciliada en la Isla de Man, ni del tipo de compromisos u obligaciones que se atienden con dichos pagos.

Por tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 140.4 de la Ley 43/1995 ('Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes')y lo dispuesto en el artículo 118.1 de la LGT -hoy artículo 108.1- ('Las presunciones establecidas por las Leyes tributarías pueden destruirse por la prueba en contrarío, excepto en los casos en que aquellas expresamente lo prohiban'),reduciéndose la presente, a una cuestión probatoria y no habiéndose aportado por el sujeto pasivo justificante alguno que pruebe la existencia real de dicha deuda, debe confirmarse la procedencia del incremento liquidado a tenor de los artículos descritos, debiéndose así desestimar las pretensiones de la interesada'.

Centrada la cuestión en sede probatoria es evidente que conforme a los artículos 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero , y 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , era a la parte a quien correspondía acreditar si los pagos que figuran en la contabilidad de la recurrente eran realmente deuda real y efectiva y respecto de esta cuestión la actora ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba del recurso.

Y todo en relación a la parte de deuda que se salda con pagos de PIB a terceras personas en nombre de PIL 'al no haberse justificado suficientemente por la Entidad'.

La recurrente se refiere en primer lugar a la cantidad de 4.648.905 pts( 27.940,48 euros) contabilizada con fecha 10 de enero de 2000. Aduce que esa cantidad era para asumir un pago debido a General Gaming.

Expone que si la Inspección tenía dudas de ello debió de efectuar un requerimiento de información a esa Entidad, lo que realizó aunque por otros conceptos. Sin embargo, y como refleja la resolución del TEAC y consta en el expediente, a la recurrente se le solicitó reiteradamente justificación de todas las deudas destinadas a pagar a terceros en nombre de PIL y la parte no atendió debidamente dichos requerimientos.

Una meras copias de cartas firmadas por D. Rubén , de nacionalidad panameña, a quien le corresponden poderes implícitamente de PIL y que dá órdenes por cuenta de aquélla, son per sé claramente insuficientes, más aún cuando el citado Sr. no ha aportado poder notarial alguno, folio 70/125 del Informe de Disconformidad.

Y como se destaca por el TEAC y el Acuerdo de liquidación, la propia Entidad podía haber realizado directamente pagos en España a través de las cuentas a las que tenía acceso su apoderada la Sra. Esperanza , tal como se refleja en los antecedentes de la resolución del TEAC antes transcritos.

La parte alude también a las transferencias realizadas a Asociación Afriquen y Promoción inversiones extranjeras y a la Entidad Segurmuntaner del Grupo PIB, insistiendo que la Inspección pudo requerir a dichas Entidades para acreditar la realidad de la transferencia y el concepto de la misma. Además se manifiesta que el importe de la regularización fue sustancialmente reducido en el Acuerdo de Liquidación.

No obstante, tal pretensión tampoco puede prosperar, pues como se ha dicho antes, la Inspección requirió justificación documental de los pagos controvertidos y esa prueba o no se aportó o no fue suficiente, por lo que la única conclusión es que dichos pagos no se realizaron.

La recurrente, podía haber acreditado en el presente procedimiento, a través de la correspondiente prueba, que esos pagos se realizaron, pero, reiteramos, ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba de este recurso.

Por otra parte recordar, en cuanto a las hojas 9/36 y 10/36 a las que alude la demanda en cuanto a las posibles transferencias, que se señala en el Acuerdo de Liquidación, página 11/36, respecto de las cartas del Sr. Rubén , lo siguiente ' La mayoría de órdenes del Sr. Rubén , del ejercicio 2000 son imprecisas y no contienen un mandato expreso de pago'.

En lo que respecta a la solicitud de la parte y dirigida al TEAC y al TEAR, solicitando la retroacción de actuaciones a fin de que por la Inspección se requiera a Grupo Pefaco S.L o a terceros la documentación necesaria para probar la realidad de esos pagos imputados como incrementos, señalar nuevamente que nada impedía a la recurrente presentar la documentación correspondiente en este proceso, lo que evidentemente no ha hecho.

Y no puede hablarse de insuficiente actividad probatoria ni de extensión analógica del hecho imponible por parte de la Inspección pues ésta en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 140 de la LIS ha presumido la existencia de una renta no declarada por el importe de las deudas inexistentes correspondiendo a la parte acreditar que no se trataba de esas deudas, lo que ni en vía administrativa ni en vía judicial ha realizado.

Por tanto, procede desestimar el primer motivo de la demanda, debiéndose añadir que si bien el Acuerdo de liquidación dio a las rentas hoy enjuiciadas la calificación de incrementos de patrimonio injustificados, alterando la calificación de aquellas, no concediendo un nuevo plazo de alegaciones, la recurrente ha podido discutir ampliamente esa cuestión en vía de reposición, económico-administrativa y judicial por lo que evidentemente no se le ha causado indefensión alguna.

Lo mismo sucede en la aducida incongruencia del TEAC al no pronunciarse sobre este tema.

SEXTO. En el siguiente motivo la parte se refiere a la provisión de valores mobiliarios en el ejercicio del año 2002 de la entidad General Gaming.

La recurrente tras remitirse a sus alegaciones vertidas en el recurso de reposición, añade que le sorprende la tesis del Acuerdo de Liquidación, pues no es lo mismo una suscripción de participaciones que una compra, así como que para nada se compute como valor inicial el importe de la aportación efectuada a lo largo del ejercicio.

Insiste en lo correcto de su actuación dado que si se compara el saldo inicial acrecentado por la suscripción de nuevas acciones (extremos que omiten tanto el TEAC como el TEAR) el artículo 12 de la LIS obliga a computar como pérdida la diferencia de valoración entre el inicio y el final del ejercicio.

A tal extremo se refiere el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución del TEAC:

'QUINTO:Por lo que se refiere a las cuestiones de fondo, la primera cuestión planteada se refiere a la deducibilidad de la provisión dotada por la depreciación de valores que no cotizan en un mercado secundario.

A 31/12/2002 REFAGO IBÉRICA, S.L. posee el 100% de la entidad GENERAL GAMING IND. SL; en el ejercicio 2002 contabiliza como dotación a la provisión por depreciación de su participación en General Gaming Ind., S.L. 2.979.060,62 €, cantidad que fue deducida a efectos de determinar la base imponible del IS del ejercicio 2002. La inspección, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIS no admite como deducible un importe de 1.350.502,41 euros de los 2.979.060,62 € dotados por PIB en el ejercicio 2002.

La entidad en sus alegaciones se limita a reproducir las alegaciones vertidas en primera instancia (copia de las efectuadas en el recurso de reposición).

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En materia contable, dada la remisión al resultado contable que hace el artículo 10.3 de la LIS, la norma de valoración 8a del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el PGC, señala que 'Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.'

El artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece:

«1. Serán deducibles las dotaciones (...).

2. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se

tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los

balances formulados o aprobados por el órgano competente...».

En esta norma se reconoce, con carácter general, la deducibilidad de la dotación a la «provisión por depreciación de la cartera de valores', cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige.

En el presente caso, consta en el expediente que la sociedad GGI se contituye el 22/10/99 (capital social 4000 euros). El 12/12/00 efectúa una aplicación de capital (capital 8000 euros; prima emisión: 2.992.000 euros) que es suscrita íntegramente, previa renuncia de los socios, por PIB que adquiere el 66,66% de dicha entidad. El 17 de abril del 2002 compra el resto de las acciones, pasando a tener el 100% de GGI.

Por otro lado consta en el expediente que la evolución de los fondos propios de la entidad GGI según información registral facilitada a la inspección ha sido la siguiente: 18.494,42 euros a 31/12/99, 1.718.250,4 euros a 31/12/00, 2.463.974, 58 euros a 31/12/01 y 21.101,88 euros a 31/12/02. En el acta, informe y acuerdo de liquidación figura detalle de los importes de cada uno de las partidas.

De acuerdo con dichos datos, sólo en el ejercicio 2002 se ha producido minoración del valor teórico contable de la participación aquí cuestionada, siendo la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio 2002 que se deriva del balance aprobado por el órgano competente de 1.621.783,57 euros, importe máximo de la provisión fiscalmente deducible. En la resolución del recurso de reposición se tiene en cuenta que al principio del ejercicio 2002 sólo se posee el 66,66% de GGI y por ello se dice que el importe máximo de la provisión fiscalmente deducible es 1.628.558, 21 euros.

Por tanto, a la vista de los valores teóricos contables al inicio y al fin del ejercicio 2002 que resultan de las cuentas aprobadas por GGI, recogidas en el expediente, la dotación contable excede de los límites fiscales establecidos en el art. 12.3 de la LIS .

Finalmente señalar que en el ejercicio 2000 no cabe la aplicación del art. 19.3 de la LIS como pretende la reclamante pues según los datos que obran en el expediente ni en el ejercicio 2000 ni en el ejercicio 2001 era deducible fiscalmente la provisión conforme lo dispuesto en el art. 12.3 de la LIS .

En consecuencia, se confirma el incremento de base efectuado por la inspección por este motivo'.

Pues bien, dichos razonamientos han de ser confirmados pues no han sido desvirtuados en este proceso.

También debe significarse que la suscripción de acciones y la adquisición de acciones a un tercero son dos figuras jurídicas distintas tanto desde el punto de vista mercantil como desde el punto de vista fiscal.

Además esta Sala hace suyos los razonamientos contenidos en la resolución del recurso de reposición de fecha 26 de enero de 2006, interpuesto contra las liquidaciones hoy impugnadas, en el que al respecto se señala:

' 2.- Aún aceptando la explicación del contribuyente de que no existe ninguna plusvalía tácita, ni ningún fondo de comercio, sino que las condiciones de la suscripción vinieron forzadas por la condición de acreedor del obligado tributario, no sería deducible ninguna dotación por el período 2000 debido a:

De los datos del expediente y de las propias alegaciones del obligado tributario se deduce que en el momento de la ampliación de capital tenía unos fondos propios negativos de 1.281.749,60 euros por lo que el valor teórico inicial de las acciones del obligado tributario en el momento de la adquisición sería:

(3.000.000-1.281.749,60)x0,666=1.145.500,26 euros.

Es decir, el mismo que el valor teórico final, por lo que la diferencia y, por tanto, la dotación deducible sería cero.

El cálculo que efectúa el obligado tributario en su escrito de reposición no es la diferencia entre el valor teórico inicial y el final sino la diferencia entre el valor de la aportación del obligado tributario y el valor teórico inicial (que es el mismo que el final) de la misma, es decir, diferencia entre el valor contable y el teórico. En este sentido, se puede observar que la cantidad de 1.854.500 euros propuesta por el obligado tributario es muy superior a las pérdidas totales de la sociedad.

Si es cierto que no existen plusvalías ni fondo de comercio(es decir, que el obligado tributario suscribe por un valor superior al real) dicha diferencia será provisionable contablemente pero no deducible desde el punto de vista fiscal ya que no ha habido disminución del valor teórico.

3.- En cuanto al año 2002 se debe corregir el error puesto de manifiesto por el obligado tributario siendo el cálculo el siguiente:

Valor teórico Inversión inicio (acciones 2000) 1.642.485,45(2.463.974,58x 66,66 %).

Valor teórico Inversión final (acciones 2000) 13.927,24(21.101,88 x 66%).

Máxima provisión fiscal 1.628.558,21.

Lo cual, frente a la cantidad dotada contablemente (2.979.060,62 euros), implica que debe incrementarse la base imponible en 1.350.502,41 euros, en lugar de los 1.357.677,05 euros determinados en la resolución recurrida'.

Procede, por tanto, desestimar este motivo.

OCTAVO.-El siguiente va referido a las sanciones impuestas a la recurrente y sobre este extremo se debe indicar que la normativa aplicable es la representada por la LGT de 1963, pues las infracciones a enjuiciar corresponden a los ejercicios 2000 a 2002 por lo que áquellos se cometieron con anterioridad al 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, 1 de julio de 2004(D.F Undécima ).

Las sanciones impuestas lo fueron al amparo del artículo 79.a ) y 79.d) de la citada LGT de 1963 .

Pues bien, la sanción referente a las sumas percibidas de la Entidad Pefaco Industrias Limited (PIL) sin haber justificado durante las actuaciones de comprobación e investigación, así como en las posteriores, incluida la vía judicial, el destino de las mismas, ha de ser mantenida, pues con su conducta el obligado tributario ha procurado que dichos flujos sean opacos ante la comprobación de la Administración Tributaria.

Además, la sanción está debidamente motivada en el acuerdo sancionador( folios 28/35 y 29/35 del Acuerdo de Imposición de 13 de octubre de 2005).

Hay que decir que la Administración hace una comparativa de las infracciones a aplicar al sujeto pasivo, aún reconociendo que la normativa aplicable ratione temporis debe ser la representada por la Ley de 1963, buscando aquélla que le sea más beneficiosa, entendiendo que la misma es la citada LGT.

Y aquí aplica exclusivamente la agravante de ocultación, respecto de la sanción prevista en el artículo 87.1 de aquella norma. Pues bien, dicha agravante no procede en el caso de autos, pues como ya se señaló por esta Sala en sentencia de 26 de julio de 2005, recurso 1046/2012 , FJ11, la ocultación es un elemento inherente a la propia conducta desplegada, esto es, consustancial a los incrementos ocultos de patrimonio. Y todo ello teniendo en cuenta, además, que con la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria, la ocultación ha dejado de ser criterio de graduación de las sanciones.

Por lo tanto, procede anular exclusivamente el incremento de ocultación aplicado por la Administración.

Distinta solución ha de acordarse respecto de la sanción por la 'dotación a la provisión por depreciación de valores' pues el sujeto no ocultó dato alguno de la dotación realizada y reflejó en su declaración la que estimaba pertinente, así como la complejidad de la regulación contable de dicha provisión y sus efectos fiscales, luego modificada por la Inspección, por lo que no puede afirmarse la existencia de culpabilidad alguna.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 26 de septiembre de 2006, recurso 25/2004 , FJ6 y de 8 de marzo de 2007, recurso 462/2004 , FJ7.

Procede, por tanto, estimar en parte este motivo.

NOVENO.- En el último motivo del recurso alega la recurrente que la resolución del TEAR de Cataluña, vulnera la prohibición del principio de la reformatio in peius porque considera el exceso de prima paga en la primera ampliación de General Gaming como plusvalías tácitas, cuando el órgano administrativo manifestó la aceptación de que no lo eran o, al menos, que no se podían considerar como tales.

Además, indica, que la parte ofreció en su día a la Administración, en prueba de su derecho, el pedir información de naturaleza tributaria a la Administración argentina o para poder probar que el presunto incremento imputado en realidad eran pagos hechos a Pil Argentina, por cuenta de Pil. Sin embargo la actividad probatoria de la Administración se limitó a una inacción absoluta.

Respecto de esta última cuestión nos limitamos a nuestros anteriores pronunciamientos referentes a la absoluta inactividad probatoria de la parte en este recurso que podría perfectamente haber solucionado la inactividad que hoy denuncia.

En cuanto a la primera de aquellas cuestiones cabe indicar de una parte que en absoluto se ha agravado la situación de la recurrente por la interposición de la reclamación económico administrativa y, de otro, como acertadamente aduce la representación del Estado, basta la lectura del Fundamente Jurídico Octavo de la resolución del TEAR de Cataluña para darse cuenta que el citado órgano administrativo no habla de la existencia de plusvalías tácitas (páginas 27 y 28 de la citada resolución).

Es más, el citado órgano se remite a la resolución del recurso de reposición, en términos ya examinados, afirmando al respecto:

'De tal forma, que el acuerdo del recurso de reposición llega a la conclusión de que fiscalmente nunca sería deducible porque no existen diferencias entre los valores técnicos iniciales y finales. Conclusión que es compartida por este Tribunal'.

Con arreglo a lo expuesto, procede desestimar también este motivo.

DÉCIMO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA de 1998 cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosESTIMAR y ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Grupo Pefaco, S.L., (antes denominado Pefaco Ibérica, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos exclusivamente en cuanto a la agravante por ocultación respecto de la sanción impuesta respecto de las cantidades monetarias recibidas de la entidad Pefaco Industrial Limited (PIL) y a la anulación íntegra de la sanción referida a la dotación a la provisión por depreciación de valores considerada improcedente, con los efectos legales inherentes a tal declaración, confirmándola en cuanto al resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.