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25/04/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 101/2017 de 13 de Marzo de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Marzo de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022019100119
Núm. Ecli: ES:AN:2019:1123
Núm. Roj: SAN 1123:2019
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a trece de marzo de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
'PRIMERO: En fecha 09/07/2012 fueron iniciadas actuaciones inspectoras respecto de la reclamante por el concepto y períodos reseñados. La comunicación de inicio de actuaciones fue dirigida a la entidad CORPORACIÓN ALIMENTARIA PEÑASANTA (en adelante. CAPSA), sociedad dominante del grupo 30/98, en su condición de representante del mismo.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se instruyó con fecha 11/01/2011, acta modelo A02 y número de referencia NUM000 .
El motivo de la regularización consistió en que la minoración por la inspección de las deducciones generadas por participación en acontecimientos calificados de excepcional interés público, por las razones que posteriormente se analizaran.
La regularización no supone modificación alguna de las cantidades que en las autoliquidaciones de los ejercicios 2007 y 2008 figuran como deducciones aplicadas.
Respecto del ejercicio 2009 la deducción aplicada en la autoliquidación es superior a la deducción generada como resultado de la regularización, pero esa diferencia se compensa con otras deducciones pendientes de aplicación, según el detalle que se refleja en el acta y en el acuerdo de liquidación.
En definitiva, la regularización únicamente modifica la situación de las deducciones pendientes de aplicar a 31 de diciembre de 2009, que queda del modo que asimismo se explicita en el acta y en el acuerdo.
En fecha 4 de junio de 2013 fue dictado acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una cuota y deuda de cero euros. El acuerdo fue notificado en fecha 05/06/2013.
SEGUNDO: Contra el acuerdo dictado fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 04/07/2013, alegando, en síntesis, en el oportuno trámite, lo siguiente; discrepa de la actuación inspectora, en primer término, en cuanto a que la potestad de la inspección en la comprobación inspectora debería limitarse a comprobar la efectiva concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales y en concreto que los gastos se han realizado en los términos y condiciones comunicados al Consorcio para su certificación; pero no puede modificar la base de la deducción cuando la misma ha sido certificada, como.es su caso, por el correspondiente Consorcio. En segundo término, en concreto en cuanto a la base de la deducción, discrepa de la distinción de la Inspección entre coste del envase y coste de la 'inserción publicitaria'.
TERCERO: En fecha 3 de noviembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó la reclamación económico administrativa desestimación que constituye el objeto de este recurso
- Previo. Idéntica cuestión ha sido resuelta favorablemente por esta misma Sala de la Audiencia Nacional. Validez de los gastos de adquisición de los envases que llevan incorporado el logotipo de los diversos acontecimientos de autos.
Invoca las sentencias de 18 de febrero de 2016, recurso 424/2013 y 10 de marzo de 2016, recurso 64/2014
- Marco normativo.
- Objeto del recurso.
- Postura de la Inspección en cuanto a las facultades del Consorcio y de la dependencia de gestión de la AEAT.
- Postura de la Inspección acerca de la determinación de las bases de deducción.
- La actuación de la Inspección Tributaria, modificando la calificación efectuada por el Consorcio respecto de si unos gastos pueden calificarse como gastos de publicidad con contenido o no esencial a los efectos de la deducción, es contraria a los principios de seguridad jurídica y de unicidad de la Administración, así como a los principios de buena fe y de confianza legítima, que deben presidir la actuación de la Administración Pública.
Sin embargo, hay que señalar que ese no ha sido el criterio del Alto Tribunal, que ha casado la segunda de las sentencias dictadas por esta Sala, en la STS de 13 de julio de 2017, RC 1351/16 , resolución que es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se pronuncia en idénticos términos a la resolución recurrida, más aún más aún cuando aborda todas las cuestiones suscitadas en el presente recurso, al margen de que frente a dicha STS se formularon distintos votos particulares.
Indicar también que frente a dicha STS se interpuso un incidente de nulidad de actuaciones, desestimado por auto de 26 de septiembre de 2017.
'PRIMERO.-
1.- A la entidad Grupo Lactalis Iberia SAU le fue girada liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, derivada de acta de disconformidad extendida por la Inspección de Hacienda del Estado en actuaciones que le fueron seguidas como sociedad dominante del grupo 31/00 que tributaba en el régimen especial de consolidación fiscal.
La liquidación exigió una cuota de 696.102,57 euros en el ejercicio 2006, de 382.965,112 euros en el ejercicio 2007, de 993.314,74 euros en el ejercicio 2008 y de 883.019 euros en el ejercicio 2009.
Y como consecuencia de ello una cuota total de 2.955.401,86 y unos intereses de demora de 402.825,20 euros.
La razón esta liquidación fue haber apreciado la Inspección que las sociedades del grupo habían realizado deducciones no procedentes por gastos de publicidad vinculados a los Programas de apoyo a los acontecimientos de excepcional interés público previstos, con carácter general, en el artículo 27 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; y referidas a los siguientes eventos declarados legalmente como acontecimientos de excepcional interés público:
- la celebración del 'Año Lebaniego 2006';
- el acontecimiento 'Barcelona World Race'; y
- la celebración del 'Año Jubilar Guadalupense con motivo del centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad 2007'.
2.- La mencionada entidad planteó reclamación económico-administrativa contra la anterior liquidación y fue desestimada por la resolución de 5 de marzo de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
3.- El proceso de instancia lo promovió también la entidad Grupo Lactalis Iberia SAU, mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la anterior resolución del TEAC; y la sentencia recurrida en la actual casación estimó el recurso jurisdiccional.
4.- El actual recurso de casación lo ha interpuesto el Abogado del Estado.
SEGUNDO.-
Esta resolución parte de los hechos advertidos por la Inspección y de la propuesta de liquidación que la misma formuló, y expresa ambos extremos en sus antecedentes de hecho así:
'La Inspección verifica que las empresas citadas han incurrido en gastos durante los períodos 2006 a 2009 respecto de los que se han cumplido los trámites formales que se establecen en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , y en los artículos 8 y siguientes de Reglamento de desarrollo de la misma, lo que implica:
De la regularización practicada resulta una cuota diferencial a ingresar de 2.955.401,86 €'.
TERCERO.-
Comienza señalando que los requisitos establecidos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, [de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo] son estos tres: 1) que los gastos lo sean por el concepto de propaganda y publicidad; 2) que sean gastos de proyección plurianual; y (3) que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
Expone a continuación cual ha sido la posición de la Inspección y lo hace así:
'En el supuesto que nos ocupa la lnspección considera acreditado que ha existido verdadera propaganda y/o publicidad del referido evento par parte del obligado tributario al incluir en los envases de sus productos los correspondientes logos.
'la compra de los envases y embalajes para el producto que se vende son gastos habituales de la actividad de la empresa en los que se va a incurrir, antes, durante y después del acontecimiento. Ello no obsta para que los mismos puedan servir de soporte a una actividad publicitaria, pero el quo puedan servir de soporte para la publicidad tampoco altera el hecho de quo son el soporte fundamental y consustancial de otra función: contener, proteger y conservar el producto. Es decir, el envase en el que se contiene el producto y los embalajes en Ios que se protege y conserva no tienen como función promocionar ni el producto, ni el acontecimiento. Su función es distinta de Ia que un servicio de publicidad pueda cumplir. Que se califique por el Consorcio la actividad de publicidad como esencial en la divulgación del acontecimiento, no puede ni desvirtuar ni alterar Ia calificación originaria del gasto transformando íntegramente lo quo es un gasto de aprovisionamiento corriente do la actividad empresarial en un gasto do publicidad y propaganda'.
Y después el TEAC se refiere a la posición del reclamante:
'Frente a ello, la reclamante sostiene que la totalidad del coste de los envases ha de constituir base de Ia controvertida deducción, invocando en defensa de su pretensión Ia normativa trascrita en el Fundamento de Derecho SEGUNDO y en particular, el articulo 27.3 de la Ley 49/2002 y el articulo 8 del RD. 127012003 cuando señala que se considerará que los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianuaI cumplen los requisitos del citado art 27.3 cuando consistan en '...soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan do soporte publicitario del acontecimiento. En este punto debe señalar este Tribunal Central que no resulta de aplicación dicho precepto al supuesto analizado dado que no nos hallamos ante un supuesto de entrega gratuita de envases con logotipo publicitario incorporado'.
CUARTO.-
Están contenidas en los fundamentos de derecho quinto a noveno de su resolución, que se refieren a lo siguiente.
1.- La existencia de una resolución inicial del TEAC de 14 de mayo de 2008 (RG 00/3091/2006) en la que se anula una liquidación inspectora que eliminaba la deducción practicada sobre el coste de los envases de lata a los que se había incorporado el logotipo del evento por no suponer coste adicional alguno dicha inclusión; y de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012, en recurso contencioso administrativo núm. 251/09 , en el mismo sentido.
2.- La existencia de otras resoluciones posteriores del TEAC en las que se ha modificado el criterio sentado en la antes citada correspondiente a la RG. 0/03901/2006. Entre ellas, las de 28-05-2009 (RG 00/3744/08) 03-03-2010 (RG 00/3572/09) o la más reciente de 28/05/2013 (RG 00/2522/2011); señalados últimas expresamente:
3.- La necesidad de matizar las anteriores consideraciones en atención a lo manifestado en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 (Recurso 251/2009), invocada por el reclamante , y más recientemente en la de 16 de mayo de 2013 (Recurso 143/2010 ) que, recogiendo manifestaciones realizadas por el Tribunal Central en la Resolución 00/03901/2006 de 14 de mayo de 2008, consideran procedente sentar el criterio de que
Y la obligación por ello de hacer un detallado análisis del contenido de dichas sentencias de la Audiencia Nacional, a los efectos de determinar su compatibilidad con los criterios establecidos por este Tribunal Central en las resoluciones antes citadas, en el sentido de que sólo el importe acreditado en gastos de publicidad y propaganda correspondientes a la inclusión en envases comerciales de logos promocionales de un determinado acontecimiento es susceptible de constituir base de la deducción regulada en el artículo 27.3 de la Ley 39/2002 , frente a la pretensión de que la misma comprende la totalidad de los costes de producción de dichos envases comerciales.
4.- La valoración por parte del TEAC de que esa sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 sólo está referida a los casos en los que, no constando que la impresión de los logotipos publicitarios del evento supongan un superior gasto al que comporta los símbolos ordinarios de la empresa, la regularización por la indebida deducción es anulada por exigir una prueba que resulta imposible.
5.- La consideración, también del TEAC, de que ese criterio de la mencionada sentencia de 3 de mayo de 2012 (recurso 251/09 , seguido así mismo en la de 16 de mayo de 2013 (recurso 143/2010 ), no impide diferenciar entre los gastos estrictos de publicidad y los correspondientes a otros elementos de la empresa. Y tampoco debe impedir que, si el gasto correspondiente a la inserción del logotipo del evento es mínimo o ni siquiera supone una adición, haya de quedar descartado el gasto de publicidad y propaganda encuadrable en el beneficio fiscal del artículo 27 de la Ley 49/2002 .
6.- Sobre la necesidad de diferenciar y acreditar los gastos de publicidad se expresa de la manera que continúa:
'En consecuencia, los obligados tributarios que pretenden acogerse a la deducción deben acreditar haber incurrido en gastos de publicidad, que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades son los susceptibles de ser registrados en la cuenta 627 del Plan General Contable aprobado por R.D. 1514/2007, esto es, los gastos cuya finalidad es dar a conocer los productos, o en este concreto supuesto, los acontecimientos promocionados.
Entre ellos cabe citar, meramente a título de ejemplo, los costes satisfechos por los trabajos de diseño gráfico adaptando la rotulación de los envases para la inserción del logotipo, los trabajos de reajuste de los programas informáticos que controlan la rotulación física de los envases, las piezas que eventualmente debieran ser sustituidas o modificadas en las líneas de producción derivadas de los cambios de impresión que se introducen'.
7.- Sobre la necesidad de diferenciar los costes de publicidad de los correspondientes a otros materiales necesarios para la producción empresarial declara lo siguiente:
'Ahora bien, la existencia de dichos costes no debe confundirse con el resto de costes derivados de la propia fabricación de los envases y embalajes: papel o cartón, aluminio o materiales equivalentes, costes derivados del funcionamiento de la línea de producción, consumos, mantenimiento, la propia amortización de la maquinaria que fabrica los envases o embalajes, coste de los tapones o cierres... Todos estos costes son necesarios para la propia comercialización del producto, sin que pueda sostenerse su necesaria y directa vinculación con la incorporación a los envases de un determinado logo publicitario, ya que la empresa debe incurrir en ellos con independencia de que decida acometer la acción publicitaria para la que se prevé el beneficio fiscal'.
8.- Sobre el supuesto de que el logo publicitario del evento no altere los costes de los envases y, pese a ello, sea invocable el beneficio fiscal aquí controvertido, lo que se afirma es:
'Además, resulta importante señalar que la asunción de costes específicos derivados de la incorporación de logos publicitarios a los envases y embalajes no implica, y es aquí donde debe centrarse la aparente divergencia de criterios, que los costes finales de los envases con logo sean superiores a los costes ordinarios de esos envases antes o después de la concreta acción promocional.
Todas estas circunstancias no impiden que deba considerarse que, efectivamente, se ha incurrido en gastos de publicidad y propaganda y, en consecuencia, que pueda invocarse el derecho a practicar la deducción del artículo 27 de la Ley 49/2002 correspondiente a su importe'.
9.- Expone cuáles han de ser los criterios a seguir tomando en consideración conjunta las propias resoluciones del TEAC y la sentencia de la Audiencia Nacional que se viene mencionando:
'En resumen, considera este Tribunal Central que los criterios respecto de la deducción por gastos plurianuales en publicidad y propaganda prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002 , que se desprenden tanto de las resoluciones dictadas por este Tribunal como de la jurisprudencia al respecto y en particular de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 son:
Adicionalmente, la práctica de la deducción requiere el cumplimiento de una serie de requisitos formales que se contienen en el RD 1270/2003'.
10.- Consigna la resolución del TEAC, finalmente, la concreta razón que desde los razonamientos y consideraciones anteriores conducen a confirmar la liquidación litigiosa:
'En el supuesto aquí analizado el obligado tributario únicamente ha conseguido vincular con la publicidad y propaganda de los acontecimientos promocionados, unos determinados costes correspondientes a servicios de adaptación de imágenes y textos a las especificaciones productivas de los envases.
En consecuencia, a resultas de lo expuesto, son éstos los únicos que deben ser considerados base de deducción por este concepto, a juicio del Tribunal Central, por lo que procede desestimar las alegaciones formuladas en este punto'.
QUINTO.-
Después de transcribir los razonamientos de la impugnada resolución del TEAC, la Sala de instancia hace esta afirmación:
'Sin embargo, dichos razonamientos no pueden ser aceptados por esta Sala pues de las sentencias de esta Sala se deduce claramente, como señala el escrito rector, que la aplicación de la deducción hoy discutida se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción'.
Invoca como tales sentencias la reciente de la Sala de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2016 y las invocadas en ella, de la misma Sala, de 16 de mayo de 2013 y 3 de mayo de 2012 ; y transcribe de su contenido, entre otras, esta declaración:
'Como afirma la recurrente, la norma transcrita, reguladora de los beneficios fiscales vinculados al acontecimiento Santiago de Compostela Capital Europea de la Cultura 2000, en absoluto exige que los gastos de publicidad, o las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos o rehabilitación de edificios, supongan para quien los realiza un coste adicional respecto del que se soportaría sin mediar el beneficio fiscal'.
De ahí que sea impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabólica probatio), acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes, de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa'.
Completa la sentencia recurrida lo que antecede con estos otros razonamientos:
'Además de lo expuesto, queremos añadir, haciendo nuestra la mejor de las doctrinas, que a lo que debe atenderse es al espíritu y finalidad de la norma, pues las leyes se interpretan atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad ( art. 3.1 CC y art. 12.1 LGT ). Y ello es igualmente aplicable a los incentivos o beneficios fiscales, pues como afirma reiterada jurisprudencia 'dentro de los criterios interpretativos que propone el artículo 3 del Código Civil tiene prevalencia, cuando se trata de incentivos fiscales, el de la 'ratio legis o finalidad de las disposiciones que lo regulan, de modo que la línea interpretativa a seguir debe estar lógicamente supeditada a la consecución de los objetivos de política económica, social, etc. que justifican tales incentivos' ( SSTS de 24 noviembre 1995 , 2 febrero 1996 , 22 febrero 2003 y 1 octubre 2007 , entre otras).
En suma, lo relevante no es la naturaleza de esos gastos, sino que en todos los casos esos gastos sirven, además de a las finalidades propias de la empresa, para promocionar el evento, sin que, el Consorcio tenga que pagar esa publicidad o promoción'.
SEXTO.-
Se invocan dos motivos, ambos deducidos por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional (LJCA ).
I.- El primero reprocha la infracción del artículo 27 (apartados 3 -punto primero - y 4) de la Ley 49/2002, de 23 diciembre de 2002 [de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo], en relación con el artículo 8 del Reglamento para la aplicación de la anterior ley aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre .
La explicación del motivo es la que continúa.
Inicialmente se dice que, sin perjuicio de aceptar la finalidad que la sentencia recurrida asigna al controvertido incentivo fiscal, a lo que ha de estarse es a lo que establecen esos preceptos (uno legal y otro reglamentario) cuya infracción aquí se denuncia sobre la cuantificación de la base de la deducción, que la circunscribe solamente a los gastos en propaganda y publicidad.
Y se combate expresamente el criterio de la sentencia recurrida de la improcedencia de hacer una diferenciación de los gastos cuando la publicidad tiene un soporte que sirve para otras finalidades; aduciendo a este respecto que no hacerlo puede conducir a una indefinición de la cuantificación de la base que es contraria a lo que resulta de la literalidad de la norma; y que, en lo que hace a los incentivos fiscales, ha de estarse a la finalidad de la norma que los establece y deben ser objeto de una interpretación restrictiva.
Más adelante se preconiza diferenciar, dentro de la actividad divulgativa de acontecimientos de cualquier índole, entre actividades integras de publicidad y actividades mixtas (estas últimas serían aquellas en las que el soporte de la publicidad cumple otras funciones, como acontece con las latas, envases y embalajes en los que se presenta un producto).
Se defiende que, en esta segunda modalidad de divulgación, el gasto deducible por publicidad no debe llegar a entender que forma parte del mismo la parte del coste del bien o servicio que, siendo vehículo de difusión del acontecimiento, cumple una función distinta de la publicitaria.
Se argumenta en apoyo de lo que antecede que, entender lo contrario, significaría transformar lo que es un gasto corriente o una inversión para la actividad empresarial en un gasto de publicidad.
Y se viene a señalar que no debe confundirse el vehículo o soporte de la publicidad con el objeto o contenido de la misma, lo que se hace para subrayar que es esto último, el contenido, lo que permite diferenciar entre publicidad esencial o no esencial a los efectos de tomar en consideración para cuantificar la base del beneficio fiscal el importe total del gasto realizado o tan solo su 25 por ciento (en virtud de lo que establece el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002 ).
Posteriormente se hacen unas consideraciones sobre las distinta dificultad que puede existir para determinar el estricto coste de la publicidad en función de que su soporte sea un objeto de gran valor (como lo son un avión, un tren o tranvía) o un objeto de escaso valor.
Se viene a decir que en los de gran valor será fácil separar el gasto estrictamente publicitario, porque estará constituido por el de inserción de la publicidad en un soporte construido para una función distinta; y qué igual facilidad podrá darse en los soportes de escaso valor (como un envase) cuando la publicidad se incorpora en dicho soporte mediante una etiqueta distinta y separable del mismo.
Y se sugiere que la dificultad de acotar el gasto estrictamente publicitario solamente puede darse en los soportes de escaso valor cuando la publicidad se inserta en ellos con la mera impresión del correspondiente eslogan, logo, dibujo o emblema, pues lo reducido del valor de esa impresión en relación con el precio del soporte puede hacer problemático efectuar una diferenciación de costes.
Después de todo lo anterior se hace referencia a la aquí controvertida resolución del TEAC de 5 de marzo de 2014, y a la distinción que en ella se hace, en su fundamento de derecho sexto, entre los gastos de la acción publicitaria y los costes de la propia fabricación de los envases y embalajes.
Y se termina con esta conclusión:
II.- El segundo motivo de casación aduce la infracción de los artículos 9.3 , 103.1 y 106.1 de la Constitución y 4 y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común [LRJ/PAC]; como también de la jurisprudencia que limita a la Administración la aplicación del principio que prohíbe ir contra los propios actos al caso del ejercicio de las potestades discrecionales y la veda tratándose de potestades regladas.
Y lo que principalmente se esgrime para defender este reproche es que la sentencia recurrida no toma debidamente en consideración que la resolución del TEAC explicó y motivó suficientemente la solución distinta que en ella se adopta en relación con la diferente decisión que había adoptado en anteriores resoluciones.
SÉPTIMO.-
I.- Presupuestos normativos.
Lo primero que exige este análisis es dejar constancia, como seguidamente se hace, del contenido de los preceptos a los que el motivo refiere su reproche.
El artículo 27 de la Ley 49/2002 , en las partes del mismo que son invocadas o son aquí relevantes, establece:
El artículo 8 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1270/2003 dispone, también en cuanto a lo que aquí es relevante, lo siguiente:
Y junto a los dos preceptos anteriores deben transcribirse también, por la estrecha relación que tiene con ellos, estas prescripciones del artículo 9 del mencionado Reglamento:
II.- El problema principal suscitado en este primer motivo de casación.
Con el anterior punto de partida normativo, ya debe decirse que dicho problema principal es el atinente a lo que ha de entenderse por gastos de propaganda o publicidad en orden a determinar la base de la deducción sobre la que ha de operar el beneficio fiscal previsto en los anteriores preceptos para el Impuesto sobre Sociedades; y, más concretamente, como ha de calcularse dicha base cuando el vehículo o soporte material de la publicidad es un elemento de la empresa cuya finalidad no es sólo publicitaria, por realizar otras funciones diferentes a la mera divulgación de la marca o productos de la empresa.
III.- Consideraciones previas que son necesarias o convenientes para encontrar la solución de ese problema principal que acaba de ser apuntado.
Están constituidas por lo que sigue.
1.- La lectura completa de la Ley 49/2002 permite advertir que las finalidades perseguidas por el beneficio fiscal de que aquí se trata son facilitar la publicidad del acontecimiento de excepcional interés público al que dicho beneficio está referido y evitar en lo posible costes por este concepto a las Administraciones públicas.
Como también permite constatar que para alcanzar esas finalidades se articula un mecanismo que consiste en invitar a las empresas particulares a que, en la actuación publicitaria que desarrollen para dar difusión a su específica actividad empresarial, incluyan simultáneamente propaganda y publicidad del acontecimiento; y en ofrecerles, como contrapartida o incentivo para que lo hagan, un beneficio consistente en
2.- Es necesario establecer en esta materia varias diferenciaciones.
Una primera y principal que separa, de un lado, el vehículo o soporte material de la publicidad y, de otro, el contenido de la misma.
Una segunda que distingue, en lo que hace al soporte o vehículo, entre el que solamente tiene una función publicitaria y aquel otro que desarrolla otras funciones distintas de la publicitaria y constituye por ello un elemento o activo empresarial ligado a sus necesidades ordinarias diferentes a la de publicidad; diferenciación esta segunda que permite hablar de soportes mixtos y soportes exclusivamente publicitarios.
Y una tercera que, en atención al contenido de la publicidad directamente referido a difusión del acontecimiento de excepcional interés público, distingue entre una publicidad que es esencial y aquélla otra que no lo es, viniendo determinada una u otra modalidad según que el contenido de la actividad publicitaria realizada por la empresa para la que se reclama el beneficio fiscal haya estado o no referida de modo principal y en mayor medida a dicho acontecimiento; una diferenciación, ésta tercera, que, según la Ley 49/2002 (penúltimo párrafo del apartado primero del artículo 27.3 ), tiene incidencia en lo que concierne a la cuantificación de la base sobre la que ha de aplicarse el porcentaje del 15 por cien en el que queda concretado el beneficio fiscal.
3.- Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ( artículo 14 de la LGT de 2003 ); y haciendo también aplicación del principio de igualdad que constitucionalmente rige en la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 CE ). Principio, éste último, que, en lo que se refiere a gastos empresariales no publicitarios de sustancial identidad que hayan sido realizados por diferentes operadores económicos, no parece permitir que el tratamiento tributario de su deducción pueda ser diferente según se haya decidido o no participar en la publicidad de los acontecimientos de que se viene hablando.
4.- Las dificultades que pueden presentarse, en algunos de los casos de soportes publicitarios mixtos, para distinguir entre el coste correspondiente a la parte del soporte que está ligada a una función empresarial distinta a la publicitaria y el coste referido a la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario.
Y la simultánea necesidad de evitar que las anteriores dificultades originen una extensión del beneficio fiscal más allá de lo que es la estricta actividad publicitaria; pero también de impedir que, en aquellos casos en que el valor de la adición publicitaria es mínima en relación con el coste del soporte, resulte inaplicable el beneficio fiscal que es objeto de la actual controversia.
5.- En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.
Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.
IV.- Conclusiones.
Desde las consideraciones anteriores las infracciones denunciadas en el primer motivo deben considerarse fundadas, desde el momento en que la Administración tributaria y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo actuaron correctamente, en lo que hace a las liquidaciones aquí litigiosas, cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas; y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal.
Y tiene razón el Abogado del Estado en lo que viene a sostener sobre que la sentencia recurrida, al no tolerar esa diferenciación, ha interpretado y aplicado erróneamente el concepto de gastos de propaganda y publicidad que, según lo dispuesto en el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002 , deben ser considerados para cuantificar la base de la deducción según la doble alternativa prevista en función de que la publicidad haya sido o no esencial respecto de la divulgación del acontecimiento.
OCTAVO.-
Merece también ser acogido porque la sentencia recurrida no pondera debidamente que la resolución de 5 de marzo de 2014 del TEAC, combatida en el actual proceso jurisdiccional, explicó y expuso las razones por las que en el actual caso no era de aplicación el criterio que había sido seguido en la anterior resolución de 14 de mayo de 2008 del TEAC y en la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 .
Y al no efectuar esa ponderación hace caso omiso de lo establecido en el artículo 54 de la Ley 90/1992 , en cuanto a la posibilidad de que los actos administrativos puedan separarse del criterio seguido en actuaciones precedentes cuando lo hagan motivadamente.
A lo que ha de añadirse que esa motivación existió y no cabe tildarla de jurídicamente incorrecta o arbitraria, según resulta de la reseña que antes se ha hecho de las razones que fueron expuestas en sus fundamentos de derecho por esa repetida resolución de 5 de marzo de 2014. Unas razones que consistieron en diferenciar entre gastos estrictos de publicidad y gastos correspondientes a otros elementos de la empresa, y que viene a coincidir con la diferenciación que antes se ha hecho, en lo que se refiere a los soportes de la publicidad, entre la parte de ellos que tiene una función distinta a la publicitaria y aquella otra que sí la tiene.
NOVENO.-
La acogida de los motivos de casación impone, pues, anular la sentencia de instancia y el directo enjuiciamiento por este Tribunal Supremo del litigio planteado en el proceso de instancia; un enjuiciamiento que debe ir referido a estos motivos de impugnación que la demanda invocó en sus fundamentos de derecho sustantivos: (1º) incompetencia de la Inspección de los Tributos para la revisión de los certificados emitidos por los consorcios; (2º) imposibilidad de volver a comprobar en el procedimiento de inspección los hechos objeto del procedimiento de reconocimiento del beneficio fiscal del artículo 9.1 del reglamento; y (3º) validez de los gastos de adquisición de envases que llevan incorporado el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción establecida en el artículo 27 de la Ley 49/2002 .
Empezando por el tercer motivo de impugnación, su rechazo ha de efectuarse reiterando para ello los mismos razonamientos que antes han sido expuestos para acoger el primer motivo de casación.
Y esos motivos de impugnación (1º) y (2º) de la demanda tampoco merecen ser acogidos por todo lo que seguidamente se explica.
Lo primero que debe decirse al respecto es que son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos.
Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de la deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado éste último.
Lo segundo a destacar es que el reconocimiento subsiguiente a la solicitud del beneficio fiscal tiene el carácter de
DÉCIMO.-
Todo lo antes razonado conduce a declarar haber lugar al recurso de casación, a anular la sentencia recurrida y también a desestimar el recurso contencioso-administrativo que fue interpuesto en el proceso de instancia.
En cuanto a las costas, son de apreciar la clase de dudas que menciona el artículo 139.1 de la LJCA para no aplicar la regla general de la imposición respecto de las causadas en la instancia; y cada parte litigante soportará las suyas en las que corresponden a esta casación (apartado 2 del mismo precepto procesal).'
Una última precisión, como se ha visto, el Alto Tribunal, a la hora de la publicidad mixta, diferencia dos supuestos, aquellos en los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (por ejemplo, en el supuesto de autos, el envase al que se adhiere una etiqueta publicitaria) y aquellos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria, distinguiendo, y esta es nuestra matización, a efectos de la prueba en uno y otro caso, que en el primero de esos supuestos, que es el caso analizado, como hemos expuesto, la parte deberá justificar los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, habiendo manifestado la actora en su demanda, en su pág. 27 que 'En el Acuerdo de Liquidación se dice que Capsa no ha facilitado el referido desglose entre el coste del envase como continente del producto y el coste de las inserciones policromadas en el exterior del envase. Y no se ha facilitado, tal y como se ha indicado durante el curso de las actuaciones inspectoras, porque el coste de esa decoración es cero. De hecho el proveedor no repercute cantidad alguna a Capsa por ese concepto.'
Si ello es así, procede desestimar el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.