Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 101/2018 de 22 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000101/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00817/2018

Demandante:JOMARJANA, S.L.

Procurador:BELEN AROCA FLOREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Pre sidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 101/2018, se tramita a instancia de JOMARJANA, S.L. representada por la Procuradora D.ª Belén Aroca Flórez y asistida por el Letrado D. Joan Carles Alabau Palet, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2017 (R.G.: 28/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, y cuantía de 1.312.723,09 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 8 de febrero de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 3 de octubre de 2018.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 14 de noviembre de 2018.

CUARTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de septiembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de noviembre de 2017 (R.G.: 28/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por JOMARJANA, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 7 de julio de 2016, relativa a la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.

La cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso versa sobre la procedencia de la deducción por reinversión aplicada por el contribuyente en los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. En febrero de 2001 las entidades JOMARJANA, S.L. e INMOBILIARIA PRECIADOS 27, S.A. compraron a HILADOS Y TEJIDOS MALAGUEÑOS, S.A. un 25% cada una de una edificación industrial, así como el mismo porcentaje de una porción de terreno urbano de uso industrial, ambos situados en Málaga. El precio de compra satisfecho por JOMARJANA, S.L. fue de 2.161.336, 44 euros.

2. En julio de 2005 JOMARJANA, S.L. e INMOBILIARIA PRECIADOS 27, S.A. transmitieron su porcentaje de propiedad de los inmuebles anteriores a ARRENDAMIENTOS E INVERSIONES INMOBILIARIAS, S.A., correspondiendo a la sociedad JOMARJANA, S.L., del precio percibido, un total de 7.257.221,16 euros.

3. Con fecha 12 de julio de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, con carácter parcial, relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.

4. Las actuaciones se limitaban a comprobar los beneficios procedentes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control declarados y a las deducciones aplicadas en concepto del articulo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

5. La inspección solicitó justificación documental de que las fincas transmitidas hubieran sido explotadas por JOMARJANA, S.L. En la diligencia n° 6 el compareciente manifestó que: 'en el caso que nos compete las compras se realizaron en el ejercicio 2001 y las ventas en el ejercicio 2005. Es por ello que como en el momento de la transmisión era obligatorio requisito alguno más alá de la simple tenencia del bien un año antes de la transmisión, y debido a las dificultades que tenemos para localizar documentación de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, al no estar obligados a ello, nos vemos impedidos de aportar documentación alguna'. En la diligencia nº 9 se recogió la aportación por JOMARJANA, S.L, en aras a probar la explotación de los inmuebles transmitidos, de un contrato privado de encargo de gestión de arrendamiento a la sociedad MIXLAND, S.L., fechado el 10-03-03.

6. Con fecha 14 de julio de 2011 concluyeron las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del Acta de disconformidad nº A02-77585606, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.

7. Con fecha 9 de septiembre de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006:

2005/06

Cuota 1.037.908,41 euros

Intereses 274.814,68 euros

Deuda a Ingresar 1.312.723,09 euros

8. De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

-La actividad principal de la sociedad recurrente, clasificada en el epígrafe de IAE (empresario) 8.612, fue la de alquiler de locales industriales.

-El contribuyente presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006. En ambos consignó 2.594.771,00 € en concepto de 'beneficios en enajenación del inmovilizado', y practicó en cada ejercicio una deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS por importe de 518.954,21 €.

-Los datos declarados se modifican por el siguiente motivo:

No se admitió por la Administración tributaria la deducción por reinversión declarada por la entidad en los ejercicios 2005 y 2006 ya que consideró que los elementos transmitidos por JOMAR JANA SL, cuyo beneficio fue objeto de reinversión en 2005 y 2006, tenían la naturaleza de existencias y no de inmovilizado.

9. Con fecha 7 de noviembre de 2011 el contribuyente interpuso, contra el acuerdo de liquidación, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, reclamación que fue desestimada por Resolución de fecha 7 de julio de 2016.

10. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.

Sobre la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

TERCERO. -El debate suscitado en el presente recurso se contrae a determinar la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la sociedad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 y, más concretamente, si los elementos patrimoniales transmitidos en julio de 2005 que dieron lugar a la misma eran susceptibles de generar dicho beneficio fiscal por tener la naturaleza de inmovilizado, como sostiene la parte actora, o no lo eran por tener la naturaleza de existencias, como sostiene por el contrario la Administración tributaria.

CUARTO. -En cuanto a la normativa de aplicación a los ejercicios 2005 y 2006, el art. 42 del TRLIS, disponía en su redacción original lo siguiente:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión'.

QUINTO. -En relación con la materia controvertida, la jurisprudencia ha sentado una serie de pautas interpretativas que, siguiendo lo declarado en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2016 (recurso nº 343/2013 ), pueden resumirse en los siguientes puntos:

1.- Que la finalidad del mecanismo de la reinversión de beneficios extraordinarios no es otra que la de ' facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos', lo que exige ' la afectación como condición indispensable del diferimiento' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-. Razonando la indicada sentencia que el mecanismo establecido en el art 21 LIS ' solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran 'inmovilizado' de la sociedad y 'no existencias', lo que constituye, básicamente, un problema de prueba.

2.- Que en relación con la carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.

3.- Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- ' en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. En la misma línea la STS de 14 de octubre de 2015 (Rec. 3512/2013) y 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ).

4.- Que resulta ' irrelevante' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, ' pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009)-. Añadiendo la jurisprudencia que ' no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. Más recientemente la STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ) añade que ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 ), abunda en lo anterior, al razonar que ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

'No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez' - STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010 )-.

5.- Que ' la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

6.- En la SAN (2ª) de 9 de julio de 2015 (Rec. 394/2012 ) hemos insistido en que ' De las definiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad vigente en el período considerado y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se desprende, en definitiva, que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Por otro lado, lo expuesto resulta ratificado en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas inmobiliarias (NAPEI), contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, que la inspección y el Tribunal Regional consideran aplicable a la entidad, donde, en la Tercera Parte (definiciones y relaciones contables) se define el inmovilizado (Grupo 2) como «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa», mientras que se considera existencias en general (Grupo 3) «los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales». La norma de valoración 3ª c) de dicho PGCEI prevé que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias' y en este sentido se pronuncia el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), en su contestación número 3, BOICAC número 52 de diciembre de 2002, en la que exige como requisito para que dicha incorporación a existencias no se produzca, que el terreno, solar o edificación contabilizada como inmovilizado y que se va a enajenar haya sido objeto de un uso o utilización de carácter relevante por parte de la empresa. Lo que se completa con la definición que en la Parte Tercera de la cuenta 609: 'Transferencia de inmovilizado a existencias' como 'destinada a registrar el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación'. Y con lo establecido en la Norma 6ª i, de Elaboración de las Cuentas Anuales: 'Los beneficios o las pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraban en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figuraren entre los beneficios o pérdidas de explotación. En suma, que las anteriores normas contables se contempla la posibilidad de traspasar los inmuebles inicialmente contabilizados como existencias, a la correspondiente cuenta del inmovilizado; y a la inversa, esto es, bienes contabilizados como inmovilizado que posteriormente se destinan a la venta y se han de contabilizar como existencias'.

SEXTO. -Situados en este contexto, la cuestión litigiosa se plantea básicamente como una cuestión de prueba.

A fin de exponer las respectivas posiciones en conflicto en el presente recurso, dejaremos constancia en primer lugar de la valoración administrativa tal y como se recoge en la resolución impugnada:

'Y, en el mismo sentido, este Tribunal ha mantenido en numerosas ocasiones (por todas Rs. de 03-11-2011 - RG 2686/10) el criterio de entender que una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite por si la calificación del mismo como de inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa. Criterio éste compartido por la SAN de 23-09 2010 (rec, nº. 123/07 ) y por el propio Tribunal Supremo quien en sentencia de 26-09-2011 (rec. nº. 3179/2009 ) [citada por otras posteriores tales como la de 10-10-2011 (rec. 1254/2009) y la de 17-10-2011 (rec. nº. 242/2009)] indicaba que: 'Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5 de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan general de Contabilidad y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6 de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal'.

SEXTO: Hasta aquí la doctrina general mantenida por este Tribunal Central, no obstante, el Tribunal analizó de forma especifica en diversas ocasiones que el hecho de que la intención de la entidad fuera construir un inmueble con el fin de que sirviera de forma duradera a la empresa en su actividad de arrendamiento, no altera la calificación que debe darse al mismo toda vez que lo importante a estos efectos es que dicho Inmueble no ha sido objeto de explotación durante el tiempo transcurrido hasta su transmisión. Y en cuanto a los cambios de destinos iniciales, aun cuando efectivamente se debieran a algo sobrevenido, este Tribunal ha venido a concluir que los distintos avatares o impedimentos urbanísticos que dificulten o impidan llevar a cabo los planes iniciales del adquirente del terreno no le eximen a éste de la obligación de reclasificar el terreno, caso de no haber sido objeto finalmente de explotación, a existencias en el momento de su transmisión (Resoluciones de 19-1-2007, R.G. 1832/05; 14-2-2008, R.G. 4203/06; 2-12-2012, R.G. 4062/10, entre otras).

Y a las mismas conclusiones (insuficiencia de la mera intención a los efectos que nos ocupan) llega el Tribunal Supremo en su sentencia de 26-09 2011 (rec. nº. 3179/2009 ) cuando dice:

"La propia resolución recalca más adelante que 'la inicial intención de la recurrente de que ese edificio se fuera a explotar como apartotel no significa que se haya de calificar como 'inmovilizado material', porque lo determinante de esa calificación as como se ha dicho, su efectiva función en la explotación económica de la interesada, para lo cual tiene que tener un carácter duradero, que, como ya se ha expuesto, no ocurre en el presente caso' (FJ 5%).

Tales conclusiones, esto es, la falta de acreditación por inmobiliaria La Mezquitas de que dicho inmueble hubiera colaborado de forma duradera en su actividad na de entenderse como una inferencia fáctica de la Sala de instancia, que la sociedad recurrente no he combatido de forma adecuada en este recurso.

Para terminar, hemos de subrayar que, como indica la Audiencia Nacional en su sentencia, resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que inmobiliaria La Mezquitas pretendía dar al edificio, efectos de la aplicación del articulo 21 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164). pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que ha de entenderse no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional"

Tampoco el mayor o menor tiempo de permanencia de un elemento en el patrimonio del sujeto pasivo convierte al mismo en inmovilizado tal como se ha señalado en Resolución de 26 de julio de 2010, R.G.1876-09. Y así lo tiene dicho también el ICAC el cual en Consulta nº. 3 de BOICAC nº , 52 señala que: ...el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.' Y en el mismo sentido se ha pronunciado también la DGT en Consultas tales como las de 03-03-1997, 08 09-2000 (nº. 1511/00) y 29-01-2003 (nº. 115/03). Y también la Audiencia. Nacional, en cuya sentencia de 6-5-10 (rec. n° 66/2007 ) dice: 'En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial.

Tesis que también comparte el Tribunal Supremo según lo expuesto en sus sentencias de 10-10-2011 (rec. 1254/2009 ) y 17-10-2011 (rec. nº. 242/2009 ) en las que, tras centrar la cuestión del modo siguiente: "Comenzando por el largo período de permanencia del inmueble en el patrimonio de la empresa como criterio para atribuirte la condición de elemento de su inmovilizado...", concluye: "En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo periodo de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (RCL 1995 19, 160, 553), trascrito por B... en este primer motivo de casación: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendré determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'".

En cuanto a la aplicación del nuevo Plan contable, el PGC de 2007 ordena incluir en las 'Inversiones inmobiliarias del activo', esto es, en el inmovilizado, 'los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones'. Concepto éste en el que, se dice por el reclamante, encaja el elemento transmitido. Siendo evidentemente inaplicable al ejercicio comprobado el PGC aprobado por el RD 1514/07 (en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1-1-08), lo cierto es que el posible encuadre de un elemento en la categoría de inversión inmobiliaria no hace por si que su transmisión sea acogible a los beneficios por reinversión en el caso de que se trate de elemento no afecto a actividad económica alguna (antes de la aparición del concepto contable de 'inversión inmobiliaria porque los elementos no afectos no eran encuadrables en el concepto de 'inmovilizado' según la definición de éste dada tanto por el articulo 184.2 del TRLSA anteriormente trascrito; y tras la aparición de dicho concepto contable porque la redacción dada al articulo 42 TRLIS por la Ley 16/2007 exige expresamente que la inversión inmobiliaria' objeto de transmisión se encuentre afecta a actividad económica). Criterio éste ya expuesto por este Tribunal en su resolución de 19-01-2012 (RG 4661/10).

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante y declarar no apta para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la plusvalía obtenida por la venta del inmueble. Y sin que este Tribunal se sienta vinculado por el Informe pericial aportado con el escrito de alegaciones pues, a parte de ser un informe emitido por un perito a solicitud de la entidad interesada, examinado el mismo se aprecia que el perito incide en su informe en que el inmueble fue correctamente clasificado como inmovilizado en el balance de la mercantil apoyándose en los mismos argumentos señalados por la reclamante en sus alegaciones'.

La sociedad recurrente discrepa de la valoración administrativa anterior y lo hace exponiendo en la demanda diversas pruebas e indicios que, a su juicio, demostrarían la naturaleza de inmovilizado de los elementos patrimoniales transmitidos en que se basó su aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que ha sido objeto de regularización por la Inspección.

Entre tales pruebas e indicios, según lo que se expresa en la demanda, destacaremos:

(i) el objeto social único de la compañía (explotación de sus bienes en régimen de arrendamiento) y el haberse dado de alta, para la explotación de los inmuebles en Málaga, en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la clase de cuota nacional -págs. 5 y 6 de la demanda-.

(ii) para la realización de dicha actividad de arrendamientos, la sociedad disponía de un local sito en el núm. 38 de la calle Vilamarí de Barcelona y de los medios humanos precisos -págs. 6 y 7 de la demanda-.

(iii) los ingresos obtenidos por la sociedad proceden única y exclusivamente del desarrollo de su actividad empresarial de arrendamientos -págs. 8 y 9 de la demanda-.

(iv) todos los activos de la sociedad han estado arrendados y han estado contabilizados como inmovilizados de la empresa y debidamente amortizados -página 10 de la demanda-.

(v) cuando en 2001 se adquirieron las fincas a que se refiere la deducción controvertida ya estaban arrendadas y la sociedad recurrente percibió y declaró el importe de dicho arrendamiento -páginas 12 y 13 de la demanda-.

(vi) la recurrente, con los demás copropietarios de las fincas, realizaron todas las actuaciones necesarias para urbanización y edificación de las mismas al objeto de arrendar los espacios industriales y comerciales resultantes del Plan Especial de Reforma Interior 'PERI-G.3.1. Intelhorce-Industrial' -páginas 14 a 16 de la demanda-.

(vii) la sociedad recurrente encargó en 2003 a la entidad MIXLAN, S.L. la gestión de los arrendamientos que se pudieran concertar sobre las naves industriales, terreno anexo y oficinas existentes a fin de obtener ingresos con los que afrontar los gastos urbanísticos que se generaban -páginas 16 y 17 de la demanda-.

(viii) antes de la adquisición de las fincas se encargó por los futuros adquirentes, y entre ellos la sociedad recurrente, la realización de un análisis previo del proyecto del Plan Hitemasa de Málaga para estudiar la viabilidad del proyecto, encargo que se hizo a la sociedad Grupo Unigar, que hizo un informe que acreditó que, de entre las diversas opciones de inversión, la más rentable era la de urbanizar y construir para su posterior alquiler -páginas 11 y 12 de la demanda-.

(ix) informe pericial dirigido a acreditar la procedencia de la deducción a partir, básicamente, del estudio de la actividad económica de la entidad y de la adecuada contabilización de los bienes como inmovilizado y no como existencias - páginas 31 y siguientes de la demanda-.

Expuesto lo anterior y recordando que, conforme a la jurisprudencia de aplicación, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido'hemos de examinar los anteriores indicios y pruebas.

Pues bien, por lo que se refiere a los indicios (i), (ii), y (iii), no tienen el valor incontestable que la entidad recurrente les atribuye pues, aunque se admitiera la realidad de los mismos, la cuestión esencial para la decisión del presente pleito seguiría aún pendiente de ser contestada.

Y es que, sirviéndonos de los razonamientos empleados en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2016 (recurso nº 2301/2015 ), tal cuestión presupone que la aplicación del beneficio fiscal que estamos examinando requiere que las rentas de cuya reinversión se trata deriven de la transmisión de un elemento del inmovilizado y, a su vez, la consideración como inmovilizado del inmueble litigioso requiere que el mismo estuviese destinado de forma duradera a la actividad empresarial de la compañía.

Por tanto, esos indicios periféricos a que alude la demanda no son los suficientemente significativos como para acreditar de modo inequívoco que los bienes litigiosos cumplían real y efectivamente el destino indicado.

Conclusión que debe alcanzarse igualmente respecto al medio de prueba a que se refiere (ix)en la medida en que el contenido y las conclusiones de la pericial se basan también en la actividad desarrollada por la entidad recurrente.

En cuanto a (iv) y (ix), en lo que se refiere a la contabilización de los bienes en cuestión como inmovilizado, hemos de recordar la jurisprudencia antes expuesta y descartar la suficiencia de dicha razón a los efectos que estamos examinando en la medida en que ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2016 (recurso nº 2301/2015 ),al afirmar que: 'No resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable'.

Respecto de (v), hemos de partir del dato constatado en las actuaciones de que dicho arrendamiento, en lo que atañe a la sociedad recurrente, solo se mantuvo durante un limitado período de tiempo: en concreto, entre el 7 de febrero de 2001 -fecha de la adquisición- y el 13 de junio de 2001 -fecha en que finalizaba la duración del contrato de arrendamiento, como se reconoce en la página 13 de la demanda-.

Debe traerse a colación, en este punto, la doctrina jurisprudencial, expresada entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2016 (recurso nº 2301/2015 ), según la cual ' una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite por si la calificación del mismo como inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa'.

Entendemos, a la luz de estos datos y de esta jurisprudencia, que resulta de aplicación a este supuesto el mismo criterio empleado en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 18 de diciembre de 2015 (recurso nº 335/2013), confirmada en casación por la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2017 (recurso nº 530/2016), en el sentido de que ' desde tal punto de vista no podemos compartir las conclusiones de la pericial, pues un arrendamiento de escasamente tres meses, no puede fundar la afirmación del carácter de inmovilizado del bien, ni tampoco podemos aceptar que la utilización del inmueble exceda del concepto de mínimo y accidental'.

La escasa diferencia temporal, de un mes, entre los supuestos de hecho enjuiciados en ambos recursos no resulta significativa, a juicio de la Sala, a los efectos de justificar que nos apartemos del criterio precedentemente expuesto.

En cuanto a (vii), ha de subrayarse que la existencia del contrato al que va referido este indicio se pretendió acreditar por la recurrente en las actuaciones inspectoras mediante la aportación de un documento privado en la Diligencia nº 9 extendida el 9 de junio de 2011 -pág. 7 del Acuerdo de liquidación-.

Aunque el contrato en cuestión, según el citado documento, tenga fecha de 10 de marzo de 2003, sus efectos solo pueden comenzar a contar frente a terceros desde el día 9 de junio de 2011, en que se aportó por la entidad recurrente a la Inspección.

Todo ello según lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil, a tenor del cual: ' La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'.

Como declaró esta Sala y Sección a propósito de un asunto similar en sentencia de 15 de junio de 2020 (recurso nº 66/2017): ' Al obligado tributario le corresponde acreditar los elementos constitutivos del contrato de préstamo. En levantamiento de esta carga, aportó ya iniciada la inspección un documento privado de fecha anterior, en el que se contendría el préstamo; este documento privado no tiene eficacia frente a tercero sino desde la fecha que se presentó en el procedimiento de inspección ( artículo 1227 Código Civil ), y aunque es cierto que en sí mismo puede constituir un medio de prueba, como documento privado, la endeblez del mismo es manifiesta, frente a la Administración Tributaria, si no va complementado de otros elementos probatorios que lo refuercen'.

Por tanto, desde este entendimiento de la cuestión decaen las alegaciones que efectúa la demanda acerca de las dudas que el indicado documento le genera a la Inspección según las razones valoradas en la pág. 8 del Acuerdo de liquidación.

Por otra parte, carecemos de corroboración periférica suficiente de la existencia del indicado contrato por otros medios de prueba.

Por lo que concierne a (viii),tampoco estimamos que sea un dato suficientemente relevante. Coincidimos plenamente con la valoración que la Abogacía del Estado hace de este elemento indiciario en el sentido de que ' El mismo estudio de inversión que cita el recurrente ... acreditaría que no existía una voluntad de afectar a una actividad de arrendamiento, puesto que engloba diversas posibilidades e incluso la que invoca el recurrente (urbanizar y construir) lo es también para vender' -página 3 del escrito de contestación-.

El mismo tipo de razonamiento que acabamos de exponer hace decaer también el indicio que hemos indicado bajo el número (vi)en la medida en que a su amparo se alegan por la sociedad recurrente distintas actuaciones urbanísticas que no consta que estuvieran inequívocamente dirigidas a la transformación de los inmuebles para destinarlos a la actividad de arrendamiento.

Lo anteriormente expuesto, naturalmente, se declara en el contexto delimitado por la jurisprudencia anteriormente citada, pues como recuerda la STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ) ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

Por todo lo anterior, estima la Sala que, siendo carga del recurrente acreditar la procedencia del beneficio fiscal, dicha carga no ha sido cumplimentada en el presente caso.

Sin que las restantes cuestiones planteadas en la demanda permitan alcanzar otra conclusión.

Así, por ejemplo, las referencias a las contestaciones a consultas vinculantes que se citan en la demanda no avalan la tesis de la recurrente a los efectos pretendidos pues no se aprecia que exista la ' identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta' a que se refiere el último párrafo del art. 89.1 de la LGT.

Por otra parte, el Plan General de Contabilidad de 2007 no resulta de aplicación ratione temporisal presente caso, como acertadamente aprecia la resolución impugnada.

Y respecto a la eventual falta de regularización de las amortizaciones, determinante de la incoherencia de la actuación administrativa objeto de revisión que se alega en la demanda, hemos de señalar que lo relevante a los efectos de la decisión del presente recurso es que la compañía no ha acreditado la naturaleza de inmovilizado del bien transmitido, conditio sine qua nonpara acceder a la deducción controvertida, y esta conclusión no se altera o modifica de modo significativo por ese único dato.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SÉPTIMO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

OCTAVO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de JOMARJANA, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de noviembre de 2017 (R.G.: 28/2017), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.