Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1051/2017 de 05 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001051/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06096/2017

Demandante:CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004 SL

Procurador:JORGE DELEITO GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1051/2017, se tramita a instancia de la entidad CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004 SL,representada por el Procurador Don Jorge Deleito García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de julio de 2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, y cuantía de 58.846.979,93 euros,y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 19 de octubre de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo, junto al expediente administrativo, tenga por evacuado el trámite de que se ha dado traslado a esta parte, teniendo por formulada la demanda, en tiempo y forma, en nombre de mi representada CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004, S.L. y, previo los trámites ordenados, dicte en su día, Sentencia por la que se anule el acto administrativo impugnado por no ser conforme a derecho.'

;

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente proceso y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

;

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito del recurso a prueba, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 29 de abril de 2019; y, finalmente, mediante providencia de 26 de noviembre de 2019 se señaló para votación y fallo el día 28 de noviembre de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004 SL,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de julio de 2017, estimatoria parcial del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2014 recaída en el expediente NUM000 relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, tal como reseña la resolución recurrida, los siguientes:

PRIMERO.- Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación e incoada acta de disconformidad A02 n° NUM001, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T dictó en fecha 1 de febrero de 2011, acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2004 y 2005. La deuda tributaria resultante ascendía a 58.846.979,93 €, de los que 44.944.582,04 € correspondían a la cuota y 13.902.397,89 € a los intereses de demora.

El importe correspondiente a cada uno de los ejercicios es el siguiente:

Cuota Interés de Demora Total Deuda

2004 41.353.278,25 12.955.744,96 54.309.023,21

2005 3.591.303,79 946.652,93 4.537.956,72

El referido acuerdo de liquidación fue notificado a CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004, SL en fecha 4 de febrero de 2011.

SEGUNDO.- En el acuerdo de liquidación se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

En fecha 24 de junio de 2009, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la situación tributaria de la entidad CAMPORREDONDO- PUERTA HIERRO SL (en adelante el 'obligado tributario'), mediante comunicación notificada en las siguientes fechas a las entidades sucesoras conocidas de aquélla:

-Inversiones Stangel, S.L.: notificación en 24 de junio de 2009.

-Riotiber, S.L.: notificación en 24 de junio de 2009.

-Loclauni, S.L.: notificación en 26 de junio de 2009.

-Inversiones Campo-Hierro, S.L.; notificación en 24 de junio de 2009.

-Inversiones Riotejitas, S.L.: notificación en 24 de junio de 2009.

-Río Ozama.S.L..: notificación en 24 de junio de 2009.

Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación general, la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de la existencia de otras tres sociedades más beneficiarías de la escisión total del obligado tributario mediante la Escritura Pública de fecha 30/06/2005: Río Jovero, S.L., Camporredondo- Puerta Hierro 2004, S.L. y Camporredondo-Puerta Hierro, S.L. Por ello, se emitió comunicación informándolas del inicio de actuaciones de comprobación y que como sucesora/beneficiaria de la escisión se podían personar para que se les pusiera en conocimiento las actuaciones llevadas a cabo hasta la fecha y comparecer en las actuaciones sobre el obligado tributario. La notificación de esta comunicación se realizó en 15 de diciembre de 2009 respecto de Rio Jovero, S.L. y Camporredondo- Puerta Hierro 2004, S.L, y en 18 de diciembre de 2009 respecto Río Jovero, S.L. Ninguna de ellas se personó en el procedimiento de Inspección, ni al ser inicialmente citadas ni durante e! procedimiento de comprobación.

El alcance de las actuaciones ha sido general por el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 2004 y 2005. La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados estaba clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.612, y fue ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES. El obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los periodos comprobados con una cuota diferencial de-276.115,37 € en 2004 y 1.244.968,02 € en 2005.

Como resultado de las operaciones de investigación y comprobación han puesto de manifiesto, por cuanto aquí interesa, los siguientes hechos:

- El capital social de CAMPORREDONDO - PUERTA DE HIERRO S.L. hasta diciembre de 2004 estaba en posesión de Santos (1.914 - 2006) y sus ocho hijos.

- El 30.12.2004 se formaliza mediante Escritura Pública la creación de nueve sociedades, cuyo socio al 100% es CAMPORREDONDO - PUERTA DE HIERRO S.L. y el administrador único de cada una de ellas es Santos. Todas tienen el mismo objeto social y la suscripción del 100% de las participaciones se realiza mediante aportaciones no dineradas integradas por la mayor parte del inmovilizado de CAMPORREDONDO - PUERTA DE HIERRO S.L. Todas las operaciones se acogen al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en la propia Escritura Pública se hace la simple mención de que se cumplen los requisitos del art. 94, por lo que las transmisiones de inmuebles las hacen a precio contable.

- Con fecha 30.06.2005 se formaliza Escritura Pública de ampliación de capital de una de las sociedades anteriores, concretamente de la sociedad Camporredondo-Puerta Hierro Cinco, SL y aportación no dineraria por las acciones. Se produce un aumento de capital en dicha sociedad por 13.382.500,00€, suscrito totalmente por CAMPORREDONDO - PUERTA DE HIERRO S.L. mediante la aportación de diversas partidas del Activo entre las que se encuentran un inmueble, parcela sita en la C/ María Tubau de Madrid, en la que se está construyendo un Hotel sin que hayan finalizado las obras en esa fecha. Esta operación también se acoge al régimen especial.

- El día 30706:2005 se formaliza Escritura Pública por la que CAMPORREDONDO - PUERTA DESHIERRO .S.L. se extingue mediante la escisión en nueve sociedades nuevas a las que se aporta cada una las sociedades creadas el 30.12.2004, así como una novena parte (en proindiviso) del resto del patrimonio que queda del obligado tributario CAMPORREDONDO - PUERTA DE HIERRO S.L. En cada nueva sociedad, es socio único uno de los ocho hijos de Santos; en cuanto a la novena, el padre se queda el 63% (usufructo) y el 4,65% cada uno de los ocho hijos más 1/8 de la nuda propiedad de las acciones del padre. El objeto social de las nueve sociedades es el mismo y, a su vez, idéntico al de la sociedad totalmente escindida. Las sociedades se acogen al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del T.R.. de la L.I.S., argumentando que la mayor parte de su patrimonio de la sociedad escindida está formado por valores mobiliarios, que su fin es disminuir costes, eliminando con la desaparición de esta sociedad, todos los gastos relacionados con su gestión al no tener actividad, salvo la tenencia de las participaciones de otras empresas.

Tras la apertura del trámite de audiencia y la presentación de escrito de alegaciones en 2 de noviembre de 2010, se incoó acta de disconformidad A02 n° NUM001.

Expresada la disconformidad con el contenido del acta, las sucesoras del obligado tributario presentaron tres escritos de alegaciones.

Finalmente, en 1 de febrero de 2011, se dictó el acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Frente al acuerdo de liquidación identificado en el apartado anterior, CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004. SL en calidad de sucesor del obligado tributario, interpuso reclamación económico-administrativa número NUM000 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) Ilegalidad al proceder a la práctica de una única liquidación y el incumplimiento de la normativa mercantil por parte de la Inspección. Se practica una única liquidación, pero incluso en el caso de solidaridad, ello no exime a la Administración en su deber de practicar y notificar una liquidación individual a cada codeudor. Además de lo anterior, la normativa aplicable establece la sucesión en las deudas tributarias pendientes de las sociedades que se extinguen pero no explicita cómo ni respecto de qué deudas se produce dicha sucesión. En el presente caso, las deudas exigidas provienen de la revalorización experimentada por los bienes objeto de transmisión a las beneficiarías de la escisión; es decir, cada una adquiere exclusivamente la parte de débito generado por la plusvalía inherente a los bienes que recibe, no existiendo solidaridad alguna, sino que las deudas son individuales ( art. 255.3 del R.D. Legislativo 1564/1989, TRLSA). Es más, el artículo 259 del TRLSA establece una regla general de subsidiariedad, de manera que la solidaridad sólo juega en defecto de atribución expresa o tácita de los elementos del pasivo o del cumplimiento de sus obligaciones por alguna de las entidades, circunstancias que no se producen en el presente caso.

2) La prescripción de! derecho a liquidar la deuda tributaria de la entidad, en tanto no ha habido ninguna actuación inspectora dirigida específicamente frente a la reclamante, con efectos interruptivos. Además, nos hallamos ante una obligación mancomunada, en la que cada sociedad responde de la parte de deuda que se deriva de las plusvalías ocasionadas por los elementos recibidos en la escisión. La citación por el IS de los ejercicios 2004 y 2005 de seis de las entidades beneficiarles se produce el 24.06.2009, mientras que para la aquí reclamante es el 15.12.2009, esto es, cuando ya ha prescrito el primero de los ejercicios citados.

3) Necesidad de haber incoado un expediente de conflicto en la aplicación de la norma; La Administración no niega la existencia de un motivo económico válido en la operación de reestructuración empresarial, limitándose a considerar que la forma jurídica empleada es impropia. En atención a todo ello, la Inspección debió acudir a la calificación del negocio como realizado en conflicto de la norma tributaria, aplicando el artículo 15 de la LGT, con el expediente especial que allí se prevé. En el presente caso es notoria la concurrencia de un motivo empresarial legítimo, como es el de la propia supervivencia de la empresa en el mundo económico.

4) Subsidiariamente, incorrección de las valoraciones practicadas, en tanto no se corresponden con el valor real. En este sentido, la reclamante se refiere, se forma individualizada, tanto a la valoración de los bienes adjudicados a la sociedad con motivo de la escisión, como a las practicadas en relación con una compra de 30.06.2005.

5) Falta de motivación: La liquidación provisional no entra a valorar las alegaciones presentadas por el contribuyente.

En fecha 23 de julio de 2014, el Tribunal Regional dictó resolución en primera instancia estimando parcialmente la reclamación.

En dicha resolución el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid acordaba ' ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta, ANULANDO la liquidación impugnada, que será sustituida por otra de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho. ' El Tribunal Regional ordenaba anular la liquidación practicada por la Administración por no haberse respondido a algunas de las alegaciones realizadas al acta por la sociedad CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004, S.L. retrotrayendo ' las actuaciones al momento en que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación en el que la Administración Tributaria se pronuncie sobre todos los extremos alegados por el obligado tributario, evitando así que se produzca en este indefensión.'

Así en la referida resolución se señalaba expresamente en su último Fundamento de Derecho:

'OCTAVO: Sin perjuicio de lo anterior, para terminar, atendiendo a la última cuestión de fondo planteada, debe determinarse si el acuerdo dictado por la Oficina Técnica esta suficientemente motivado, al entender el obligado tributario que la liquidación no entra a valorar todas las alegaciones planteadas.

La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.

Del examen del acto reclamado este Tribunal considera que la liquidación impugnada no tiene la motivación suficiente para no adolecer del vicio de anulabilidad, pues el sujeto pasivo no conoce las razones por las que la Administración tributaria desestima sus pretensiones, en tanto en cuanto no se han respondido todas las alegaciones por él formuladas a la vista de la propuesta contenida en el Acta.

Así, en efecto, la sociedad aquí reclamante, formuló, en el escrito presentado en fecha 03.12.2010, varias alegaciones específicas, de las cuales la Administración tributaria sólo recoge y responde dos en el acuerdo de liquidación, pero no menciona ni responde en absoluto las que a continuación se exponen, planteadas ya en aquel escrito y reiteradas después ante este Tribunal Económico-Administrativo:

- Inmueble 10. Local n° 2 en planta baja (50% de la finca n° 4): El arquitecto valora la totalidad de la finca cuando la participación aportada es sólo del 50%, según se indica en el informe de disconformidad.

- Inmueble 13. ' DIRECCION000'. 3 edificios con 3 fases. La arquitecta no establece ningún tipo de uso para el inmueble cuya valoración realiza y prosigue haciendo referencia a la utilización de testigos correspondientes a uso de vivienda, garaje y comercial; a todo ello opone la interesada que el uso del inmueble es hotelero, dedicándose al alquiler por turistas de modo habitual, no a la venta. (A efectos probatorios adjuntó copia de resolución del Consejero insular de turismo del Cabildo de Tenerife, concediendo la autorización de apertura y funcionamiento).

En tanto en cuanto la Oficina Técnica no ha contemplado en modo alguno estas alegaciones ni se ha pronunciado respecto de ellas, procede retrotraer las actuaciones al momento en que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación en el que la Administración Tributaria se pronuncie sobre todos los extremos alegados por el obligado tributario, evitando así que se produzca en este indefensión.

Por lo tanto debe anularse la liquidación practicada por la Administración, de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento. Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239 , que en relación con los efectos de la resolución de los Tribunales Económico-Administrativos, al disponer que: 'Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

Y señalaba finalmente:

'En su virtud:

ESTE TRIBUNAL, en PRIMERA instancia, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta, ANULANDO la liquidación impugnada, que será sustituida por otra de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho.'

En los restantes Fundamentos de Derecho de dicha resolución, el TEAR desestimaba las pretensiones de la reclamante relativas a la improcedencia de haber dictado una única liquidación; a la prescripción del derecho a liquidar por no existir actuación interruptiva de la prescripción frente a la reclamante sino hasta diciembre de 2009; a la necesidad de haber incoado un expediente de conflicto en aplicación de la norma; a la existencia de motivo económico válido y a la incorrección de las valoraciones realizadas.

CUARTO.- Notificada dicha resolución el día 12 de septiembre de 2014, en fecha 10 de octubre de 2014 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación, reiteración de las vertidas ante el Tribunal Regional:

PRIMERA. Incumplimiento del régimen mercantil de responsabilidad en la escisión e incongruencia omisiva sobre este punto en la resolución del Tribunal Regional.

SEGUNDA. La ilegalidad al proceder a la práctica de una única liquidación e incongruencia omisiva del Tribunal también en este punto.

TERCERA. Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de la entidad firmante.

CUARTA. La existencia de motivos económicos válidos.

QUINTA. La necesidad de haber incoado un expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

SEXTA. La incorrección de las valoraciones practicadas

Posteriormente, con fecha 04/04/2016 presenta un nuevo escrito ante este Tribunal en el que manifiesta que la Administración Tributaria ha incumplido el plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 lo que determina la prescripción de las obligaciones que se pretenden liquidar. Señala que 'Desde la recepción de la resolución económico- administrativa del TEAR, la Administración Tributaria no ha realizado ninguna actuación tendente a su ejecución. Como consecuencia de ello, se ha presentado escrito, cuya copia se adjunta como anexo núm. 1, en el que se le solicita que declare de oficio la prescripción de las obligaciones tributarias de referencia.'.

No constando en el expediente que al citado escrito se encontrara anexado el documento al que se refiere la recurrente ni documento alguno, por la Abogada del Estado- Secretaria de este TEAC se realizó en fecha 7 de marzo de 2017 un requerimiento de petición de la referida documentación al obligado para que por éste aportara el referido escrito en el plazo de 10 días.

En la misma fecha de 7 de marzo de 2017 por la Abogada del Estado-Secretaria de este TEAC se efectuó una solicitud a la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Madrid para que en el plazo de diez días emitiera informe sobre las actuaciones realizadas por el órgano competente para dar cumplimiento a la resolución del TEAR de Madrid n° 28/13380/2013.

Con fecha 11 de abril de 2017 el obligado aportó a este Tribunal el referido escrito solicitando la prescripción presentado en fecha 4 de abril de 2016, junto con el escrito recibido de la AEAT en contestación a su petición, así como un nuevo escrito presentado ante la AEAT reiterando su anterior solicitud que según el obligado aún no ha sido objeto de contestación.

Por su parte, la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Madrid contestó a la referida petición de informe mediante escrito de fecha 18 de abril 2017 en el que se manifiesta:

'Por lo que compete a esta Dependencia, no se procedió a la ejecución de la citada resolución por tener constancia de haber sido recurrida en alzada ante el mismo Tribunal ahora solicitante (Recurso 420/2015) y estar suspendida la correspondiente liquidación. No obstante, adjunto se acompaña escrito presentado por la recurrente (junto con la diligencia de autentificación y Código Seguro de Verificación), instando a la ejecución de la resolución, y contestación al escrito, emitida por el Inspector Coordinador de la Oficina Técnica de Inspección'.

En la referida contestación se manifiesta que las deudas de los sucesores de la entidad CAMPORREDONDO-PUERTA HIERRO, SL se encuentran suspendidas con garantía hipotecaria desde el 30 de 2011, a excepción de RIOTIBER, SL suspendida desde el 26 de junio de 2011.

Asimismo, se señala que, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 66.1 del RD 520/2005 y habiendo sido recurrida en alzada la resolución del TEAR y estando suspendida la liquidación, procederá ejecutar la resolución que dicte el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso 420/2015 interpuesto por CAMPORREDONDO-PUERTA HIERRO 2004, SL.

QUINTO.- Asimismo fue impugnado el acuerdo de liquidación por los otros sucesores, tramitándose ante el Tribunal Regional de Madrid las siguientes reclamaciones económico- administrativas:

- Riotiber, S.L: n° 28-7153-11 Inversiones Campo-Hierro, S.L,: 28-7154-11

- Inversiones Riotejitas, S.L.: 28-7149-11

- Loclauni, S.L: 28-7148-11 Inversiones Stangel SL : 28-7152-11

- Río Ozama.S.L.: 28-7147-11

- Río Jovero, S.L.: 28-2158-15

En fechas 23 de julio de 2014 y 24 de febrero de 2015 (en esta última fecha la correspondiente a la reclamación n° NUM002), el Tribunal Regional dictó resoluciones en dichas reclamaciones acordando asimismo su estimación parcial, anulando la liquidación practicada por la Administración por no haberse respondido a algunas de las alegaciones realizadas al acta por CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004, S.L. retrotrayendo' las actuaciones al momento en que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación en el que la Administración Tributaria se pronuncie sobre todos los extremos alegados por el obligado tributario, evitando así que se produzca en este indefensión.'

Frente a dichas resoluciones se interpusieron los siguientes recursos de alzada ante este Tribunal Central:

- Riotiber, S.L.; RG 410-15

- Inversiones Carnpo-Hierro, S.L, RG 417-15

- Inversiones Riotejitas, S.L.: RG 458-15

- Loclauni, S.L: RG 459-15

- Inversiones Stangel S.L.; RG 402-15

- Rio Ozama.S.L.; RG 6356-14

- Rio Jovero, S.L.: RG 4408-15

En la fecha en que se dicta la presente resolución, este Tribunal Central ha dictado, asimismo, resolución en los anteriores recursos de alzada, acordando su estimación parcial.

SEXTO.- En fecha 11 de julio de 2017, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:

'ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el recurso de alzada que consta en el encabezamiento de la presente resolución ACUERDA: ESTIMAR EN PARTE, confirmando la anulación de la liquidación recurrida, y la orden de retroacción del expediente acordados por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y teniendo por no puestos el resto de pronunciamientos de fondo, incluidos en la Resolución del Tribunal Regional.'

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente considera que se ha producido la extinción de la obligación tributaria debido a la falta de ejecución por parte de la Administración del fallo del TEAR en tiempo y forma.

Considera aplicable el art. 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -previo a la Ley 34/2015-, con la consecuencia de que las actuaciones no hayan interrumpido la prescripción, art. 150.2.a de la LGT.

Nos encontramos ante una retroacción de actuaciones motivada por un defecto formal causante de indefensión, como reconoce el TEAR.

Y no ha existido ninguna actuación, desde septiembre de 2014, fecha en que se notificó la resolución económico administrativa al órgano competente para la ejecución, hasta la actualidad.

No estima conforme a derecho, invocar el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se regula el Reglamento de revisión en vía administrativa, ni tampoco la manifestación del TEAC de que habiendo sido recurrida en alzada la resolución del TEAR y estando suspendida la liquidación, procede ejecutar la resolución que dice el TEAC.

Invocando la sentencia de esta Sala, de 25 de abril de 2013, (recurso 196/2010), estima que no se puede afirmar que una liquidación que ha sido anulada se encuentre suspendida.

El TEAC se pronuncia en sus Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto, sobre tal cuestión, en los siguientes términos:

'QUINTO.-Las restantes alegaciones del obligado están referidas a cuestiones sustantivas o de fondo sobre la regularización realizada (la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades y la existencia de motivo económico válido y por ello la procedencia de aplicación del régimen fiscal especial del Capitulo VIII del Título VII del TR de la LIS) debiendo tenerse en cuenta que como ya se ha dicho, el TEAR de Madrid, en la Resolución impugnada acordó la anulación del acuerdo de liquidación y la retroacción de las actuaciones:

'Por lo tanto debe anularse la liquidación practicada por la Administración, de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento. Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239 , que en relación con los efectos de la resolución de los Tribunales Económico-Administrativos, al disponer que: 'Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

En su virtud:

ESTE TRIBUNAL, en PRIMERA instancia, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación interpuesta, ANULANDO la liquidación impugnada, que será sustituida por otra de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho.'

Según se señala en dicho Fundamento, dicha retroacción se debe a que el Tribunal Regional en la resolución aquí impugnada, tras analizar las cuestiones procedimentales y de fondo formuladas por el reclamante, confirmando la actuación inspectora, consideró que la liquidación impugnada ante él presentaba un déficit de motivación, dado que por la Inspección no se había dado respuesta a todos los extremos alegados por la reclamante en el escrito presentado en fecha 03.12.2010 frente al acta de referencia, al existir unas cuestiones alegadas en relación con la valoración de dos inmuebles que no habían sido contestadas por la inspección, considerando el Tribunal Regional que ello le había causado indefensión.

Por esta razón, el Tribunal Regional en su resolución anuló la liquidación y ordenó la retroacción de actuaciones a los efectos de que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación en el que la Administración Tributaria se pronuncie sobre todos los extremos alegados por el obligado tributario, conforme a lo razonado en el último fundamento jurídico de la misma.

En el ámbito tributario, el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula la posibilidad de anular los actos administrativos por defecto de forma, así como la posibilidad de la retroacción de las actuaciones, al señalar que:

'3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.'

Y el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que señala:

'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.'

Según éstos preceptos, cuando un órgano económico aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, deberá anular el acto administrativo afectado y ordenar la retroacción de actuaciones, que volverán al momento en el que se produjo el defecto formal para que este sea corregido.

A partir de ello, deviene improcedente, a juicio de este Tribunal, que se formule, por parte de los Órganos de Revisión, ningún juicio sobre el fondo del asunto. Así se concluyó en Resoluciones de este Tribunal como las de 23/03/2012 (RG 02183/2010), de 24-04-2012 (RG 2508/2010), de 19-10-2012 (RG 107/2010), de 11/04/2013 (RG 6333/2011), o de 03/12/2013 (RG 01352-2011). En esta última resolución se dice lo siguiente.

'TERCERO.- La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un Tribunal Económico - Administrativo anula un acto por estimar existente un defecto formal que lo invalida, y decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo. En consecuencia, los pronunciamientos efectuados en la resolución impugnada por el Tribunal Regional en relación con cualquiera de las cuestiones de fondo suscitadas (adición de bienes y determinación del ajuar doméstico, deducciones), deben entenderse no efectuados.

CUARTO.- Por todo ello, este Tribunal Central confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación en la comprobación del valor de los bienes generadora de indefensión y confirma la orden de retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo con base a una tasación debidamente motivada, si bien deben entenderse no realizados los pronunciamientos sobre el ajuar doméstico v la reducción por la adquisición de las participaciones en una entidad que pudiera ser una empresa familiar, al tratarse de cuestiones que deben sustanciarse en la reanudación de las actuaciones tributarias y sobre las que, en su caso, conocerá el órgano económico - administrativo competente cuando llegue el momento procesal oportuno'

A la misma conclusión llega la Audiencia Nacional en sentencia de 25 de abril de 2013 (recurso n° 196/2010), se describe idéntica situación a la que ahora nos ocupa, al señalarse en dicha sentencia, en la que, tras apreciar un defecto formal en la actuación de la Inspección, generador de indefinición concluye que:

'Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando 'Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando correlativamente la retroacción de las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se cometió la infracción para que por el órgano administrativo competente se dicte la resolución que proceda a la vista de las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de 23 de julio de 2009, declaración que hace innecesario el análisis del resto de los motivos impugnatorios aducidos en la demanda y que determina, también, la anulación de la sanción tributaria impuesta por derivar la misma de una regularización tributaria dejada sin efecto por dicha causa de anulabilidad'

Por lo tanto, anulada la liquidación recurrida por el Tribunal Regional, ordenando la retroacción del expediente para que se dicte, en su caso, un nuevo acuerdo de liquidación, no oponiéndose la recurrente a esta anulación, la misma debe ser confirmada por este Tribunal Central. No obstante, procede no tener por hechos los pronunciamientos del Tribunal Regional en relación con las cuestiones de fondo planteadas y desestimadas en su resolución.

SEXTO,- En cuanto a la alegación presentada por el obligado en fecha 04/04/2006, aun cuando referida a una cuestión de fondo, la prescripción del derecho a liquidar, estima este Tribunal que procede pronunciarse sobre la misma, al invocarse una causa de anulación de la liquidación por circunstancias acaecidas con posterioridad a la finalización de las actuaciones inspectoras que tuvo lugar con la notificación del acuerdo de liquidación, en concreto con posterioridad al dictado por el tribunal regional de su resolución.

El artículo 150.5 de la LGT, primer párrafo, dispone: 'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

El artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone en su artículo 66 lo siguiente:

'Artículo 66. Ejecución de las resoluciones administrativas.

1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado v dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento integro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria .

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Lev 58/2003, de 17 de diciembre.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.

5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.

6. Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Lev 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión.

La liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión se realizará de la siguiente forma: (...)

7. Comprobada la procedencia de la devolución de la garantía prestada, el órgano competente la efectuará de oficio sin necesidad de solicitud por parte del interesado.

8. Para la ejecución de los acuerdos que resuelvan los procedimientos especiales de revisión se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores.'

Este Tribunal debe confirmar lo manifestado por la AEAT en contestación a la solicitud presentada por el reclamante, ya que debe tenerse presente que la entidad interpuso recurso de alzada frente a la resolución del TEAR, al resolver y desestimar dicho órgano en su resolución cuestiones relativas al fondo del asunto, de modo que en virtud de lo anterior, la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada se mantuvo asimismo durante la presente alzada, por lo que la Inspección no podía proceder a la ejecución al impedírselo la referida suspensión.

No cabe por ello entender, como solicita el obligado, que se ha producido la prescripción por la falta de ejecución de la resolución del TEAR en el plazo previsto en el artículo 150.5 de la LGT, al haber actuado la inspección conforme a derecho, no apreciándose pues pasividad alguna en la actuación de la inspección determinante de la prescripción invocada.'

Pues bien, tales argumentos referidos a un procedimiento de inspección (por lo que no resultan aplicables las SSTS de 31 de octubre de 2017, RC 572/17 y 19 de enero de 2018, RC 1084/2017 relativos a procedimientos de gestión), no pueden ser aceptados por la Sala, partiendo de los siguientes extremos:

1) El TEAR de Madrid, en su resolución de 23 de julio de 2014, anuló la liquidación impugnada por un defecto formal, causante de indefensión, la existencia de un déficit de motivación, citando expresamente el artículo 239.3 de la LGT (véase su Fundamento de Derecho Séptimo).

2) Como nos encontramos ante un procedimiento de inspección, resulta aplicable el artículo 150.5 de la LGT, antes de su nueva redacción por la Ley 34/2015, 'Cuando una resolución judicial o económico administrativa ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.'

3) El propio TEAC en el Fundamento de Derecho Quinto de su resolución, pág 45, confirma la anulación de la liquidación.

4) Este órgano administrativo invoca la sentencia de 25 de abril de 2013, recurso 196/2010, pero la cita no es completa, pues esta afirma, en su Fundamento de Derecho Tercero, en cuanto a los posibles recursos, a interponer por el sujeto pasivo y los efectos de la retroacción lo siguiente:

'En definitiva, la infracción del ordenamiento jurídico consistente en no haberse tenido en cuenta, en la liquidación dictada, la oposición aducida en tiempo y forma por el contribuyente determina la anulabilidad de dicho acto, al haberse causado al interesado una clara indefensión material al obviarse toda valoración de tales alegaciones a la hora de dictar el repetido acto, indefensión que -a juicio de la Sala- no puede considerarse enervada por la sola circunstancia de que puedan reproducirse dichas alegaciones en sede revisora o jurisdiccional, pues tal consideración supondría, de hecho, un menosprecio absoluto e improcedente de un trámite (el de audiencia) previsto por el legislador como imprescindible en la regulación del procedimiento.

Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando correlativamente la retroacción de las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se cometió la infracción para que por el órgano administrativo competente se dicte la resolución que proceda a la vista de las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de 23 de julio de 2009, declaración que hace innecesario el análisis del resto de los motivos impugnatorios aducidos en la demanda y que determina, también, la anulación de la sanción tributaria impuesta por derivar la misma de una regularización tributaria dejada sin efecto por dicha causa de anulabilidad.'

Y es que los pronunciamientos sobre el fondo del asunto han obligado al sujeto pasivo -recuérdese que el TEAC acuerda no tener por hecho el pronunciamiento del TEAR sobre el fondo del asunto- a presentar recurso de alzada ante el TEAC. Recordar que el recurso ante este órgano se produjo el 10 de octubre de 2014, una vez producida la prescripción de los ejercicios 2004 y 2005.

5) Anulada una liquidación, es claro como dice la actora, que la misma ha sido expulsada del ordenamiento jurídico y, por tanto, no produce efectos, por lo que no cabe la suspensión de dichos efectos, por inexistentes.

Esto es, no se puede mantener la apariencia de una liquidación que ha sido anulada, no ejecutando el fallo, y, a la vez, decir que no se ejecuta porque la liquidación inexistente se encuentra suspendida.

A juicio de la Sala el apartado 1 del artículo 66.1 del RD. 'Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias'se refiere a casos en los que subsiste, siquiera parcialmente, la liquidación, presentándose el recurso de alzada y manteniendo la suspensión.

En cambio, si resulta aplicable el apartado 4 del citado artículo 66: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estima procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones, se anularan todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes interés de demora.'

Y como deriva de los antecedentes del TEAC, en realidad todavía no se ha ejecutado la resolución del TEAR, lo que conduce a la prescripción invocada en la demanda, estimando íntegramente el recurso interpuesto.

TERCERO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la Administración, con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad CAMPORREDONDO PUERTA HIERRO 2004 SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de julio de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, con imposición de costas a la Administración.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.