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Última revisión
15/04/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1069/2017 de 11 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 11 de Marzo de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022021100113
Núm. Ecli: ES:AN:2021:751
Núm. Roj: SAN 751:2021
Encabezamiento
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a once de marzo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 1069/2017, promovido por el Procurador Sr. Juanas Blanco, en nombre y representación de la Entidad Cribas y Tamices Intervenispa. S.L. (la entidad recurrente), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 5/7/2017, -reclamación 1759/2016- por la que se desestimó la reclamación, y confirmó la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Cataluña, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 y 2012, así como la sanción dimanante de la misma.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 5/7/2017, -reclamación 1759/2016- por la que se desestimó la reclamación, y confirmó la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Cataluña, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 y 2012, así como la sanción dimanante de la misma.
2. Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.
En las actuaciones inspectoras seguidas frente a la entidad recurrente por el IS, ejercicios 2011 y 2012 se dictó acuerdo de liquidación el 19/6/2016 (A0272630915), en el que la Inspección consideró que no tenían carácter deducible (i) los gastos financieros derivados de la operación de financiación con la entidad Seipan LTD, y las diferencias negativas de tipo de cambio, por no haber quedado suficientemente acreditadas la veracidad y la necesidad de los mismos, y (ii) las facturas emitidas por la entidad Soltin Investments INC, al no haber sido demostrada la existencia real ni de la entidad, ni de los gastos facturados en ellas.
Anudada a la misma, se impuso una sanción por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT), al haber dejado de ingresar la deuda tributaria.
3.Los motivos impugnatorios de la demanda giran en torno a la valoración de la prueba por parte de la Inspección, que, obviamente, ésta rechaza, siendo, por tanto, la cuestión a dilucidar si las conclusiones valorativas de la liquidación son o no ajustadas a derecho, dado que no existe controversia alguna en cuanto a las normas jurídicas aplicables y aplicadas sobre la consideración de gastos deducibles. Y en cuanto a la sanción, se niega la existencia de una conducta típica, así como la culpabilidad de la entidad recurrente.
Son hechos que resultan de lo actuado, y sobre los que no existe controversia, que la entidad recurrente se dedicaba a la actividad empresarial de tornillería y artículos derivados del alambre, estando en alta en IAE 316.3.
1.-En 2011, los días 7/2, y 8/2, recibió dos entradas de divisas procedentes de las Islas Caimán, por importe total de 1.136.394,48 €, cuya justificación, por parte de la recurrente, fue que había realizado una operación de financiación con la entidad de aquel país Seipan LTD, a cuyo efecto aportó un contrato de crédito para descuento de pagarés suscrito entre ambas partes el 7/12/2010, en el que se estipuló un devengo de interés del 18% anual, y una comisión del 3% sobre el valor facial del pagaré emitido (y descontado) en cada disposición.
Las devoluciones de estas sumas, así como de los intereses devengados ascendieron, en 2011 y 2012, a 1.630.337,34 €, y fueron abonados en cuentas que 'supuestamente' era de la titularidad de Seipan LTD, abiertas en Suiza y Trinidad y Tobago.
Por tanto, el coste financiero de esta operación ascendió entre comisiones e intereses, y diferencias en tipo de cambio, a 503.807,60 €.
La operación de financiación tuvo una duración de 18 meses, entre la primera disposición de efectivo, que se produjo el 7/2/2011, y la última devolución el 14/8/2012.
Tanto las entradas de divisas, como la devolución de las sumas se produjeron a través de una C/c abierta en Caixa Cataluña.
2.-La liquidación rechazó la deducción de estos gastos, al no haber quedado suficientemente acreditada su veracidad y la necesidad de la misma, por las razones que constan en la misma, que resumidamente son:
(i)la no acreditación de la necesidad de financiación para llevar a cabo un contrato de suministro de productos y equipos para una planta minera en Cuba en el año 2010, realizada para la compañía Geominera Cubana, por importe de 2.369.673 €.; 'Proyecto Mina de Oro'.
Entiende la Inspección que de las dos entradas de divisas sólo se habría dispuesto una pequeña parte, 133.280,18 €, y se habría gastado una suma de 267.023,98 € del ejercicio anterior.
El efectivo dispuesto fue usado parcialmente para realizar imposiciones a plazo (un total de 32).
En 2011 y 2012 concedió créditos a empresas asociadas, y a terceros (por las sumas que constan), que devengaban un interés cercano al Euribor.
De ello deduce la Inspección que si hubiera existido una necesidad real de financiación, con muy abultados gastos financieros, lo lógico es que hubiera dispuesto de la suma financiada para sufragar los gastos corrientes que durante el 2011 se hubieran puesto de manifiesto en el desarrollo de la actividad que justificó la financiación, y no tanto para realizar imposiciones, teniendo en cuenta los elevados costes financieros, muy alejados del mercado bancario español, o bien para conceder préstamos a un tipo de interés muy inferior a lo que ella había pagado por la obtención de los fondos que, a su vez, prestó.
Además, el 10/8/2012, días antes de la última devolución (14/8/2012) recibió una aportación de su socio mayoritario de 499.925 €, de donde concluye la Inspección que una buena parte de la devolución a Seipan LTD la realizó con la aportación de su socio.
(ii) la no necesidad de acudir a la financiación a través de Seipan LTD, sociedad con sede en un paraíso fiscal.
Sostiene la Inspección que no se acreditó la imposibilidad de obtener financiación en el mercado español, porque sólo se aportó un certificado emitido por la Caixa, en el que se refleja la concesión de un crédito a la entidad recurrente de 375.000 € para realizar la compra de un crédito documentario, que, sin embargo, no guardaba relación con el proyecto minero en Cuba; e igualmente aportó un certificado de Caixa Cataluña, en el que se recoge la negativa a la financiación de esta operación. Añade, además, la Inspección que ninguno de estos dos documentos se corresponde al momento en que se firma el contrato de la operación 'Proyecto Mina de Oro'.
De todo ello concluye la liquidación que la entidad recurrente no acreditó el rechazo de los bancos españoles a otorgar dicha financiación.
(iii)el elevado coste financiero de la operación; y la necesidad de las diferencias de cambio.
Además del coste total de la operación, puesto de relieve más arriba, bien en porcentajes, o en la suma total satisfecha como precio de la financiación, la liquidación cuestiona, como ya hemos visto, que se acudiera a esta financiación tan cara, que además llevaba incorporado un coste por diferencias de coste, que, siendo un gasto deducible en operaciones normales, no lo admitió en esta, ante la no necesidad de la operación financiera, que ya se ha explicado.
(iv) las irregularidades del propio contrato privado de descuento.
Además de todo lo dicho, resalta la liquidación que los pagarés aportados por el obligado tributario a la Inspección no son pagarés de la empresa Geominera Cubana, o de Cexni, como había sostenido en el escrito aportado a la Inspección el 14/4/2014, sino que son pagarés bancarios emitidos por el mismo, siendo la entidad bancaria emisora de los pagarés Caixa Cataluña, con cargo a la misma c/c en la que se recibió el efectivo de la entidad Seipan LTD. Por otra parte, la devolución del principal de la financiación se hizo los días 27/1/2012, y 14/8/2012, cuando se había pactado en el contrato el 7/12/2011.
El 3% de comisión fue aplicado en cuatro ocasiones, cuando sólo hubo dos disposiciones de dinero.
De todos estos elementos, y con estos razonamientos, concluye la Inspección que no ha sido suficientemente acreditada la realidad de la operación, ni la necesidad de la financiación, que haga al obligado tributario tener que recurrir para su obtención a una sociedad residente en un paraíso fiscal, debiendo asumir una carga financiera desproporcionada, no admitiendo, por tanto, la deducibilidad de los gastos por intereses pagados a Seipan LTD, ni el gasto por las diferencias negativas en el tipo de cambio.
3.-La demanda rechaza esta conclusión, sosteniendo, en esencia, que esta financiación fue esencial para compensar la necesidad de tesorería, a cuyo fin, además de una copiosa argumentación, presentó un informe pericial que puso de relieve que la necesidad de tesorería a finales de 2011 era evidente.
O bien que en España no obtuvo financiación alguna, aunque se refiere a los dos documentos que hemos mencionado; y lo enmarca en la difícil situación económica y bancaria de aquellos años.
O bien que fue la misma contratante local (la entidad cubana), la que le sugirió acudir a tal financiación.
O que la Administración Tributaria española pudo solicitar información, dado el Acuerdo España-Bahamas, suscrito en Nassau el 11/3/2010).
O la rentabilidad del proyecto, que, de no haber obtenido esta financiación, no se hubiera realizado, lo que le habría ocasionado la pérdida de una buena oportunidad, y una rentabilidad que tributó finalmente en España.
4.- Nuestra respuesta es confirmatoria de la liquidación, cuya valoración ratificamos, porque no encontramos otra que se ajuste a parámetros de racionalidad, dado que carece de la más mínima lógica económico financiera realizar una operación de estas características.
Ciertamente la conclusión de la liquidación se basa en una prueba presuntiva, indiciaria, porque no existe prueba directa, ni puede haberla. Pero está construida sobre indicios sólidos, y el razonamiento de su enlace racional y lógico con la consecuencia, aflora sin ninguna dificultad.
Comprendemos la complejidad de operar en un mercado como el Cubano (es un hecho notorio), y las especificidades de este tipo de relaciones empresariales, pero no por ello ha de asumirse cualquier extravagancia financiera, que, aunque la Inspección no lo ha explicitado, si ha dejado entrever que ni siquiera tuvo tal carácter de operación de financiación.
No podemos olvidar que el contrato (privado) fue de descuento de efectos, y que estos efectos no eran emitidos por un tercero con el que hubiera existido una relación mercantil previa, sino que eran efectos de la propia entidad recurrente, negociados a través de Caixa Cataluña, institución financiera española a través de la cual se produjeron las entradas de divisa y las salidas de las cantidades devueltas, y que 'sorpendentemente' es una de las dos entidades ( que se recogen en el procedimiento) que afirmó que no podía conceder financiación a la entidad recurrente.
Quizás esa circunstancia hubiera sido merecedora de una mayor indagación y esclarecimiento.
Y en cualquier caso, aceptado la necesidad de tesorería a finales de 2011, no fue esa la justificación de haber acudido a una financiación tan extraña, y tan cara.
Es irrelevante el informe sobre precios de transferencia de operaciones realizadas por la entidad recurrente durante esos ejercicios, porque aquí no se discute si el precio de la financiación fue el normal entre entidades de estas características en un mercado libre, sino la realidad de la operación.
Y en cuanto a que la ganancia que reportó la realización del proyecto tributó en España, no se ha puesto en duda, sino sólo que por voluntad de la entidad recurrente habría tributado, pero menos.
Como colofón a todo lo que hemos argumentado, cabe reiterar que no es correcto decir, como hace la entidad recurrente, que la Inspección no cuestionó la veracidad de las operaciones: indudablemente lo hizo, aunque es cierto que explícitamente no negó la realidad de las mismas, aunque pudo haber llegado a este resultado valorativo, porque todos los indicios apuntaban a esa irrealidad (ya los hemos comentado), y si no lo hizo quizás fuera (este es un mero juicio de intenciones nuestro que, por tanto, tampoco constituye la ratio decidendi) porque el resultado tributario hubiera sido prácticamente el mismo; pero las múltiples circunstancias extravagantes a una normal relación mercantil, que subyace en toda la operativa llevada a cabo, incluyendo las entidades con las que se relacionó (y no sólo las no residentes en España) bien hubiera merecido una investigación más profunda, incluso en otra jurisdicción.
1.La liquidación rechazó también la deducibilidad de tres facturas emitidas por Soltin Investments INC, entidad panameña; las dos primeras, referidas a suministros de mercancía; la tercera a servicios prestados.
Resumidamente (porque los detalles se encuentran en el acta de disconformidad y en la liquidación, y no se han cuestionado, sino sólo las conclusiones), la razón de la no admisión como gastos deducibles es que no se acreditó suficientemente la entrega de bienes a que se refiere el contenido de las dos primeras facturas (los suministros), por, entre otras cosas, lo siguiente: los documentos aportados hacen referencia al movimiento de la mercancía desde España hacia Cuba, pero no se aportó la documentación acreditativa del movimiento de la mercancía desde la panameña Soltín a la entidad recurrente. Soltin no figura ni como importador ni como exportador de mercancías, ni se encuentra identificado en la BDC de la Administración; no coincide exactamente la mercancía facturada por Soltin y la factura emitida por la entidad recurrente; esta mercancía es exactamente la misma que facturó otra empresa, Maquinaria Técnica Atlántica, S.L., etc.
2.La valoración de esta operativa, y la descrita para la segunda factura, -que no reiteramos, porque consta expresada con profusión-, le lleva a concluir a la Inspección que la adquisición de esta mercancía por medio de una sociedad panameña no tiene ninguna lógica económica, salvo que Soltin tenga algún tipo de vinculación o sea realmente de titularidad del obligado tributario.
3.En cuanto a la tercera factura, referida a la prestación de servicios no se admite su deducción porque recoge conceptos genéricos, sin identificar el proyecto concreto al que van dirigidos, existiendo confusión entre los trabajos supuestamente realizados por Soltín y Scypi, y el momento en que fueron realizados; la factura es de casi un año más tarde.
4.No se discute realmente los elementos necesarios para la deducción del gasto, que se desprenden del TRLIS (contabilización, imputación, correlación con los ingresos etc,) sino que las facturas respondan a la realización de unos suministros, o a la prestación de servicios.
La demanda sostiene que los suministros se realizaron y el servicio se prestó, pero no combate con eficacia probatoria y argumentativa los elementos fácticos puestos de relieve por la Inspección; y si esto es así, la conclusión a la que llegó es fácilmente sostenible, y desde luego estamos de acuerdo con ella, porque se ajusta nuevamente a los más elementales parámetros de racionalidad; los indicios, nuevamente, son sólidos, y la conclusión que de ellos se desprende fluye con naturalidad.
5.En todo caso, siendo la entidad suministradora residente en un paraíso fiscal (al menos cuando se emitieron las dos primeras facturas), la entidad recurrente estaba obligada a efectuar una descripción detallada de toda la operación, y debería haber identificado a la entidad con la que operó, y lo cierto es que de lo aportado y argumentado por la demanda existen una serie de contradicciones (puestas de relieve por la resolución del TEAC), -entre las que no es baladí la del mayor precio facturado con relación al recibido por la misma entrega de bienes por una empresa española-, que impiden considerar acreditada la realidad de los suministros y de los servicios que fueron facturados.
6. En fin, al tratarse en algunos casos de servicios prestados por entidades residentes en un paraíso fiscal, es de aplicación el artículo 14.1.g) TRLIS según el cual: 'No tendrán la consideración de gastos deducibles: (...) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada'.
1.La Sanción se impuso por el hecho tipificado en el artículo 191.1 LGT de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.
El material probatorio del que resultan los elementos, objetivos y subjetivos, constitutivos de la infracción se extrajo del acuerdo de liquidación que acabamos de examinar.
De ese material probatorio hablan los fundamentos anteriores y no es preciso reiterarlos ahora.
2.En el análisis de los elementos objetivos de la infracción, la antijuricidad y la tipicidad, la resolución sancionadora concluye que de tal material probatorio se pone de manifiesto q
Y de ellos (los hechos probados) deduce los elementos objetivos de la infracción, tipificada y descrita en el artículo 191.LGT, no siendo necesario explicar por qué razón al haber deducido gastos financieros innecesarios (quizás inexistentes, conjetura expresada por la resolución), y gastos documentados en facturas por suministros y servicios no acreditados, se dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.
Nada, por tanto, que oponer a la descripción del tipo de la infracción y a la subsunción de los hechos probados en el mismo, que no ha merecido casi ningún comentario de la demanda, más allá de la mera crítica a que este material probatorio consistiera un una prueba indiciaria, perfectamente apta y suficiente, añadimos nosotros, para enervar la presunción de inocencia que asiste a la entidad recurrente.
3. El elemento nuclear de la demanda es la falta de motivación de la culpabilidad, acudiendo, además, a conceptos tales como la interpretación razonable de la norma.
Con carácter general hay que advertir que la resolución sancionadora, al hablar de la culpabilidad del sujeto, califica la conducta como negligente, y en cuanto a la gravedad de la infracción entiende que es leve, al no existir ocultación. Esta calificación, que aceptamos a los fines de fiscalizar su legalidad, resulta, sin embargo, difícil de sostener, por su lenidad, una vez estudiada la argumentación de la sanción (correcta y profusa, quizás en exceso), de la que bien podría haber resultado una culpabilidad dolosa cuando, como en este caso, se deducen gastos cuya acreditación ha sido insuficiente, las relaciones comerciales que los originan, en buena medida se producen con entidades radicadas en paraísos fiscales, e incluso se ha puesto en duda la realización de tales operaciones, y de la propia existencia de alguna de las empresas, como es el caso de Soltín.
Dicho lo cual, en cuanto al elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad, la resolución sancionadora motivó la culpabilidad con suficiencia argumental, plasmando la jurisprudencia y la doctrina existente sobre la materia, que nosotros no reiteramos porque es de sobra conocida por las partes contendientes, y sobre ello no se ha planteado duda, y, descendiendo al caso concreto, afirma, entre otras muchas cosas:
Siendo exigible, como lo es (reiteramos que no es preciso traer a colación la ingente cita de sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional), que concurra en la conducta del sujeto infractor la culpabilidad, a título de dolo o de culpa (mera negligencia), y la necesidad de que la resolución sancionadora motive este elemento subjetivo, realice el juicio de culpabilidad, consideramos, por todo lo dicho por ella, perfectamente motivada la concurrencia de la culpabilidad, sin que, en fin, pueda sostenerse que dicho comportamiento estuviera avalado por una interpretación razonable de la norma, porque en este caso no se ha dilucidado un problema interpretativo sobre una norma jurídica que no fuera clara, sino sólo si la parte recurrente a la que le incumbía hacerlo, - arts. 105 LGT, y 14.1g) TRLIS de 2004-, ha acreditado la realidad de los gastos deducidos.
Se desestima el motivo.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Desestimar el recurso número 1069/2017, interpuesto por el procurador Sr. Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad recurrente contra las resoluciones impugnadas, identificadas en el encabezamiento, por ser ajustadas a derecho, imponiendo a la parte actora las costas del recurso.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.