Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1099/2017 de 26 de Abril de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001099/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06399/2017

Demandante:WAPSIPINICON, S.L.

Procurador:DORREMOCHEA GUIOT

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintiséis de abril de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 1099/2017, promovido por el Procurador Sr. Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad Wapsipinicon, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5/10/2017, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente anterior resolución del TEAR de Canarias, de 30/9/2014, que desestimó la reclamación, - NUM000 y NUM001-, interpuesta contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Canarias, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2003 y 2004, y contra la sanción derivada de la misma.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 5/10/2017, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente anterior resolución del TEAR de Canarias, de 30/9/2014, que desestimó la reclamación, - NUM000 y NUM001-, interpuesta contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Canarias, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2003 y 2004, y contra la sanción derivada de la misma.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 15/11/2017 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. Dorremochea Guiot presentó escrito de demanda el 10/9/2018, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia declarando no ajustada a derecho y dejando sin efecto y anule la resolución impugnada y los actos, liquidación y sanción, de los que trae causa; así como otras pretensiones subsidiarias.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 8/2/2019, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor.

QUINTO.-Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, y conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 22/4/2021, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento de la parte actora.

Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 5/10/2017, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente anterior resolución del TEAR de Canarias, de 30/9/2014, que desestimó la reclamación, - NUM000 y NUM001-, interpuesta contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Canarias, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2003 y 2004, y contra la sanción derivada de la misma.

En apoyo de su pretensión anulatoria, la demanda plantea las siguientes cuestiones: a) referidas a la liquidación: calificación del inmueble como inmovilizado y no como existencias, y su valoración; la no consideración de los gastos de reparación como mayor coste de las existencias; tributación por el régimen de sociedades patrimoniales, y por el de empresas de reducida dimensión b) en cuanto a la sanción, mantiene la interpretación razonable de la norma, y, por tanto, la falta de culpabilidad.

SEGUNDO.- Antecedentes de hecho relevantes.

1. La liquidación que nos ocupa, de 8/4/2011, deriva del acta de disconformidad A02 NUM002.

2. En escritura pública de 11/11/2002, el obligado tributario se constituyó como sociedad mediante la aportación no dineraria del EDIFICIO000, sito en la Playa de los Gigantes, en Tenerife, por parte de la entidad no residente en España (residente en un territorio off shore, la isla de Niuie, considerado paraíso fiscal en las listas de OCDE), Frenzy Brezk LTD, siendo esta última, además, el socio y administrador único. Se contabilizó esta aportación en 4 millones de euros.

3. En el periodo objeto de liquidación, el obligado (la entidad recurrente) tributó en el régimen general, con aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión (modelo simplificado 201), si bien esto último se efectuó mediante declaración complementaria realizada cuando ya conocía el inicio de las actuaciones inspectoras.

4. La regularización abarcó a los siguientes aspectos:

(i) Calificación contable del EDIFICIO000 como existencias y no como inmovilizado.

La liquidación llegó a la conclusión de que el edificio respondía al concepto de existencias y no de inmovilizado material, -como había contabilizado la empresa recurrente-, determinando, en consecuencia, la calificación contable de existencias, pues los elementos objetivos puestos de relieve en el procedimiento confirmaban la intención del obligado de vender la totalidad de las fincas que componen el edificio.

Los elementos objetivos en los que se apoya la citada conclusión son, en esencia, las ventas efectuadas durante el ejercicio 2003 y formalizadas en 2004; la amplitud de poderes otorgados a favor del Sr. Eusebio; y la existencia de una opción de venta del inmueble entero a favor de la entidad Fantaso S.L..

Estos elementos se desarrollan de la siguiente manera: -en la escritura de 5/3/2003, el obligado vendió la totalidad del edificio, como unidad hotelera, a la entidad Fantaso S.L., por importe de 4 millones de euros, sometida a condición suspensiva, que finalmente se incumplió. Entiende la liquidación que desde este momento ya debió contabilizar el inmueble como existencias, puesto que estaba destinado a transformarse en disponibilidad financiera, a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa (Orden de 28/12/1994). -En la escritura pública de 20/11/2003, de obra nueva y división horizontal y segregación del inmueble, se manifiesta que con el fin de proceder a la venta de los distintos locales, apartamentos y garajes que componen la edificación, ha llevado a cabo la instalación de contadores individuales para los servicios en los distintos apartamentos y locales, procediendo a una nueva medición, con el fin de conseguir la superficie real de los distintos elementos que componen el edificio. -El obligado en diversas escrituras de apoderamiento desde 24/3/2004 a 20/5/2004, concedió poder especial a un apoderado (Sr. Eusebio) para la venta de todas y cada una de las fincas que componen el edificio. En todas ellas se adjunta un cuadro en el que figuran todas las fincas con sus respectivos precios de venta y la sujeción al IGIC. -Desde el mes de junio de 2003 constan contratos privados de venta de determinados apartamentos del edificio, contratos de reserva con diversos clientes, abonando el comprador una señal de 3000 euros por cada apartamento, ventas que fueron elevadas a escritura pública a lo largo de 2004. Dicha venta, de un 20% del total de los pisos, es reconocida por la obligada, aunque aduce que se hizo por la necesidad de reducir la deuda que gravaba la finca.

5. Para la liquidación esta calificación se produce desde el mismo momento inicial, de la aportación no dineraria, y en todo caso desde el momento en que se realizaron las obras de reforma, con la finalidad de facilitar la venta de la totalidad de los locales, apartamentos y garajes que lo componen.

6. La liquidación considera como valor inicial de las existencias el importe valorado en la aportación no dineraria en la constitución de la entidad, es decir, 4 millones de euros y no 4.600.000€, como pretende la recurrente, que lo contabilizó como inmovilizado.

(ii) La deducción de los gastos de las obras ejecutadas en el edificio.

La liquidación consideró que los llamados gastos de reparación, efectuados en el edificio debían activarse como mayor valor de las obras en curso.

7. Derivada de esta liquidación, en la misma fecha, se le impuso una sanción por la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, y otra por el artículo 195.1 LGT, por haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

8.Contra ambas resoluciones interpuso la entidad recurrente las reclamaciones - NUM000 y NUM001- ante el TEAR de Canarias que, acumuladas, se resolvieron por resolución desestimatoria, que fue impugnada en alzada ante el TEAC, que la desestimó en la resolución que es objeto de este proceso.

9 .Adicionalmente, aunque no figura en el expediente administrativo, ni ha sido mencionado por las partes, no está de más poner de relieve que no hace mucho tiempo, en nuestra SAN de 3/3/2020 (recurso 1321/2017, interpuesto por la mercantil Canarexplo, S.L.) examinando la legalidad de otra actuación de la AEAT, valoramos tangencialmente, en lo que era necesario para la argumentación en aquel asunto, la operación de aportación del inmueble que nos ocupa por parte de Frenzy Break a Wapsipinicon, y admitimos el valor del inmueble declarado en aquel momento (4 millones de euros).

También entendimos que pudo existir un arrendamiento entre Vegacalma, S.L. y Canarexplo, S.L, que habría concluido al trasnmitir el inmueble Vegacalma a Frenzy Break.

Pusimos de manifiesto la opacidad sobre la composición del capital social de los nuevos adquirentes del inmueble, esto es Frenzy Break, y la oscuridad de sus relaciones con Vegacalma y Canarexplo, lo que generaba en la Inspección la duda razonable de si todas estas entidades estarían controladas total o parcialmente por las mismas personas, por diversa razones, una de ellas la residencia de Frenzy en un territorio off shore (la isla de Niuie), considerado paraíso fiscal en las listas de OCDE, que no permitió conocer el control efectivo de la misma, apareciendo como único representante un abogado, D. Juan Pedro, que ha sido, además, la persona que ha comparecido como representante en las actuaciones inspectoras con Frenzy Break, con Wapsipinicon y con Canarexplo.

Apreciamos, y así lo declaramos, que las relaciones entre Wapsipinicon y Canarexplo (de las que no se aportó ningún contrato o documento) eran de una familiaridad tal que no se repercutían o refacturaban algunos (no todos) los gastos de mantenimiento o de reparación o de reforma del EDIFICIO000, e, incluso, el titular del préstamo hipotecario (por importe superior a 6 millones de euros) era Canarexplo a pesar de que el titular del inmueble era Frenzy Break, y después Wapsipinicon, y finalmente el préstamo es pagado al banco por Canarexplo, que recibe fondos al efecto de Wapsipinicon.; y, en fin , con buena parte de esos fondos pagó Frenzy Break la adquisición del edificio a Vegacalma, S.L.

Por último, en esta sentencia nos referimos a los indicios que, referidos a otro tipo de operaciones, se detectaron sobre las relaciones, no aclaradas, pero sospechosas, entre Canarexplo, S.L., Vegacalma, S.l., Frenzy Break, S.L. y Wapsipinicon, S.L., a cuyos argumentos nos remitimos, y que hubieran merecido una mayor profundización por parte de la Inspección, al menos.

También es preciso resaltar que en sentencia de 18/4/2018, de la Sala de lo Contencioso administrativo del TSJ de Canarias, dictada en el recurso 43/2017, interpuesto por Franzy Break , S.L., al enjuiciar otra actuación de la AEAT, relacionada con nuestro caso, -la imputación temporal referida al Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR) de Frenzy Break en relación con la valoración del EDIFICIO000, en el momento de su aportación a la constitución de Wapsipinicon el 11/11/2002-, confirmó la Sala de Canarias la liquidación al entender, -describiendo la operativa de adquisición del edificio por Frenzy Break y su posterior aportación a la constitución de Wapsipinicon-, entre otras razones menos relevantes para nuestra argumentación, que, tras la escritura de 16/10/2003, quedó fijado definitivamente el precio de la compra por Frenzy desde 4 millones, en que se valoró en la aportación no dineraria, a 3.700.000€, por lo que se produjo una ganancia patrimonial de 300.000 que la sentencia confirmó, afirmando, además, que fue la propia recurrente la que determinó el valor de los inmuebles en la escritura de 11/11/2002.

TERCERO.- Sobre la calificación del inmueble.

1. Como hemos dicho, la principal cuestión a resolver consiste en determinar si el inmueble debe calificarse y contabilizarse como existencias (así lo apreció la liquidación) o como inmovilizado, como sostiene la demanda.

2. Vaya por delante que en su análisis la demanda se refiere a normas que no son aplicables, por obvias razones temporales, cual es el caso del Plan General Contable de 2007 (R.D. 1514/2007).

3. En realidad, la demanda parte de la misma premisa que la liquidación, -y todas las normas y resoluciones de los diversos órganos mencionados en la liquidación y en la resolución del TEAC-, de que ha de atenderse al destino de los inmuebles como condicionante para su contabilización en uno u otro concepto, pero llega a una conclusión diferente por varias razones, que no son atendibles.

4.En efecto, entiende que la liquidación llegó a la conclusión de que el edificio, y los diferentes apartamentos, locales y garajes que lo componen, tenía la condición de existencias por tan sólo dos indicios, -y por ello rechaza esta conclusión-, pero realmente, como hemos puesto de relieve, no se trata dos indicios sino varios más, muy concluyentes, -elementos objetivos antes reseñados, por lo que no es necesario reiterarlos, sino sólo hacerlos nuestros-, frente a los cuales no existe ninguna prueba que permita inferir una conclusión contraria.

5. No lo es que en febrero de 2007, cuando el agente tributario se personó en el edificio, recogió como diligencia de constancia de hechos que 'parte de los inmuebles que son propiedad de la empresa (recurrente) están alquilados, aunque no sabe si a través de la propia empresa o a través de terceros', porque esta manifestación, sin otras pruebas, no permite relacionarla con un hipotético arrendamiento del inmueble, o de sus partes. Si hubieran existido arrendamientos, que, además, hubieran continuado en el tiempo, como afirma la demanda, debería existir prueba documental de estos contratos, o bien contabilización de las rentas, etc, no bastando para entender que si se percibieron con la declaración del IS aportada como documento dos con la demanda, porque de ella no se puede afirmar, sin otra prueba (que, reiteramos, no existe), la relación entre dichos ingresos y el pretendido arrendamiento de este edificio.

6. Tampoco constituye prueba concluyente de que la voluntad de la actora no fuera la venta, sino el arrendamiento del inmueble, el hecho de que, como consta en el documento uno de los acompañados con la demanda, parte de los apartamentos continúan siendo propiedad de la misma, porque no consta que tales apartamentos hayan sido destinados para uso de ella o hayan sido arrendados.

7. El hecho de que, como sostiene la parte actora, una vez vendidos los apartamentos necesarios para equilibrar las finanzas, ya no se vendieran más, -si esto fuera así-, no por ello ha de reclasificarse el activo como inmovilizado, si no se acredita la voluntad de la empresa de destinar los inmuebles al arrendamiento o al uso propio (Norma de Valoración 13, 5,c) de la Orden de 28/12/1994), acreditación que no se ha producido.

8. La finca se adquirió libre de arrendamientos, como se manifestó en la escritura de aportación, y no consta su arrendamiento posterior en los ejercicios comprobados.

9. En fin, fácilmente puede comprenderse la ineficacia del informe pericial aportado por la parte actora para refrendar una cuestión estrictamente valorativa, cual es si el inmueble constituía o no existencias, y, por ende, la irrelevancia del tratamiento contable para el caso de que fuera considerado como inmovilizado, que no lo es.

10. Dicho lo anterior, estamos de acuerdo con la demanda cuando afirma que el TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado o existencias, por lo que se debe acudir a la normativa mercantil.

11. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo no corriente o al activo corriente, el artículo 35 del Código de Comercio establece:

'1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto.

El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes'.

12. Por su parte el PGC de adaptación a las Empresas Inmobiliarias aprobado por Orden de 28/12/1994 en la Norma de valoración 3ª, letra c) establece lo siguiente: 'Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el posible traspaso por depreciación'.

En la Norma de valoración 13ª apartado 5.c) establece: 'Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'.

13. En el mismo sentido, -aunque no sea de aplicación, por razones temporales, pero fue mencionado por la demanda-, en la quinta parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se entiende por activo no corriente los 'activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa (...).'.Por otra parte, el PGC define las existencias, como los 'activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.'.

14. En definitiva, en una empresa inmobiliaria, los elementos inmobiliarios se clasifican y contabilizan en el inmovilizado o en existencias según el destino de los mismos, y no según su naturaleza.

15. Para la Liquidación, resulta determinante conocer cuándo se adquirió el inmueble y cuándo se realizaron la obras de reforma, cuál era la intención de la empresa, si efectuar la venta de los inmuebles, o, en otro caso, destinar los mismos al arrendamiento.

16. Y de todo el relato antes expuesto, como elementos objetivos, concluye la liquidación, y la demanda lo comparte como concepto, que los inmuebles de una empresa inmobiliaria tienen la consideración de existencias, y solo cabe la consideración de los mismos como inmovilizado en dos supuestos, inmuebles de uso propio e inmuebles arrendados.

17. La divergencia estriba en la conclusión, pero ya hemos dicho que no existe prueba de la voluntad de la entidad recurrente de intervenir en el tráfico mercantil, mediante el arrendamiento de los inmuebles, sino, por el contrario, existen pruebas objetivas de las que inferir que esta voluntad era la de venta, por lo que la calificación de la liquidación resulta ajustada a derecho.

18. Se desestima este motivo.

CUARTO.- Sobre la valoración del inmueble.

La demanda pretende que se le atribuya un valor superior al declarado en la escritura de aportación no dineraria (4 millones de euros, frente a 4.600.000 € contabilizado como inmovilizado material).

La liquidación hizo coincidir el valor inicial de las existencias con el importe valorado en la aportación no dineraria (4 millones de euros) y rechazó, por no estar acreditado, el importe superior contabilizado de 600.000€, correspondiente a un préstamo (según la demanda).

Basta para rechazar esta pretensión, y confirmar la liquidación, con remitirnos a lo declarado en las dos citadas sentencias, que sirven de corroboración de la postura de la liquidación, dado que fue la propia Frenzy Break, no olvidemos socio único y administrador único de la entidad recurrente, quien efectuó dicha valoración.

Tampoco es atendible una hipotética valoración a precio de mercado, por importe de más de nueve millones de euros, como pretende la demanda, por la misma razón, a lo que cabe añadir que la liquidación consideró que el valor de mercado era el atribuido por la propia entidad aportante, y se refrendó en el precio de venta (el mismo) a una entidad no vinculada, cinco meses más tarde, por lo que no era preciso llevar a cabo una valoración aprecio de mercado, como se pretende por la demanda, sin ningún fundamento.

Se desestima.

QUINTO. Sobre la deducción de los gastos de las obras ejecutadas en el edificio.

La liquidación consideró que los llamados gastos de reparación, efectuados en el edificio, debían activarse como mayor valor de las obras en curso, lo que es rechazo por la demanda porque la calificación de obras en curso, dada por la liquidación, es incompatible con que el inmueble se encontrara arrendado por el anterior propietario.

La demanda sostiene que la liquidación es contradictoria porque califica las obras como de reparación, y por otra parte como obras en curso, de ahí el error en la reclasificación, entendiendo que no debe aplicarse la norma de valoración 13.3 de la O.M. de 28/12/1994, sino la 13.2.

Como ha explicado el TEAC, la calificación de la liquidación como obras de reparación, no procede de ésta sino de la denominación que le dio el obligado en su contabilidad.

Partiendo de esta premisa, la liquidación aplicó la norma de valoración 13.3, que se refiere a las obras en curso, aplicando el coste de producción para el cálculo del valor de la obra en curso. La demanda lo rechaza porque para aplicar el apartado 3 se requiere que la empresa esté construyendo o fabricando sus propios inmuebles, y como quiera que la entidad recurrente no construyó los apartamentos, no sería aplicable. Añade, además, que la Inspección tenía conocimiento de que los apartamentos se encontraban ya acabados.

Sin embargo, de los antecedentes mencionados se desprende la legalidad de la posición jurídica de la liquidación, dado que en realidad los referidos gastos forman parte del coste de producción de las citadas existencias, al tratarse de instalaciones y elementos que van a tener carácter de permanencia, y su valoración se realizará de acuerdo con la norma tercera de la citada resolución, siendo, por tanto, el gasto satisfecho, en la medida que resulta ser necesario para la intención de venta de los distintos locales, apartamentos y garajes que componen la edificación, un coste directamente imputable a las viviendas, no tratándose de gastos fiscalmente deducibles, en la medida en que los gastos de forman parte del coste de producción de los bienes que tienen la consideración de obras en curso.

En fin, como sostiene el TEAC muy acertadamente, que el inmueble se encontrara en condiciones de funcionamiento para el anterior propietario (ya dijimos que de aquellas sentencias podía inferirse que hubo arrendamientos anteriores), no implica que lo deba estar para la entidad recurrente, que reconoció cuál era la finalidad de esta obras, que, en realidad no eran obras de reparación, sino de acondicionamiento para servir a la finalidad pretendida, la venta de los apartamentos.

Se desestima.

SEXTO.- Sobre la transferencia de Gwidion.

La liquidación consideró como ingreso contable una transferencia recibida de la entidad Gwidion, operación que no fue justificada documentalmente, que se corresponde, según el obligado tributario, con unas arras entregadas a cuenta de una futura venta de pisos, que finalmente no se realizó. La demanda tampoco ha acreditado nada al respecto; no ha acompañado contrato alguno, y su contabilidad, no depositada en el Registro Mercantil, no tiene los efectos probatorios pretendidos, por lo que su pretensión de anulación de este ajuste resulta estéril, y procede confirmar la presunción de obtención de renta apreciada (art. 134.4 TRLIS), frente a la cual nada se ha acreditado.

Se desestima.

SÉPTIMO.- Sobre el régimen de sociedades patrimoniales y sobre tipo de gravamen de empresas de reducida dimensión.

Pretende la demanda que se le considere como sociedad patrimonial, frente a lo cual opone el TEAC, con razón, que la norma ( artículo 61.2 TRLIS 2004, y 75 LIS) exige que los socios que sean personas jurídicas estén acogidos a este régimen, lo que no ocurre con el socio único, Frenzy Break, que ni siquiera estaría sujeta al impuesto sobre sociedades, al no ser residente en España, y serlo en un territorio off shore, por lo que la opacidad y falta de colaboración ha impedido determinar la identidad última de las personas físicas que controlan esta entidad (ya lo dijimos en nuestra anterior sentencia, ya comentada), por lo que tampoco se pudo establecer si concurrían o no las condiciones del artículo 108.3 TRLIS (122 LIS), es decir el importe neto de la cifra de negocios referido al conjunto de entidades pertenecientes a un grupo de sociedades, para verificar la aplicabilidad del tipo reducido como empresa de reducida dimensión.

Se desestima.

OCTAVO.-Sobre la sanción.

1.Anudada a la liquidación, se impuso una sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, prevista en el artículo 191 LGT, así como otra prevista en el artículo 195.1 LGT, por haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas, que sin embargo no ha sido ni mencionada por la demanda.

2. En cuanto a la primera, la demanda sostiene que no habría culpabilidad, porque la consideración de los bienes como inmovilizado o como existencias era una cuestión discutible, y lo anuda a la interpretación razonable de la norma.

3.-Pues bien, referido al principio de culpabilidad, en cuanto a la falta de motivación de la misma, o bien la exclusión de la culpabilidad por interpretación razonable de la norma, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

Es esta una materia sobre la que se han escrito ríos de tinta, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto constitucional, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurran elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.

Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 ( ECLI:ES:TS:2017:4499 ), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:

'...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT , entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia'.

Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): '...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable'.

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014) que 'los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

4.-En el acuerdo sancionador, analizando los elementos de la infracción sancionada, a propósito de la culpabilidad sostiene, por lo que ahora importa, que 'según ha quedado probado por esta Inspección, la entidad obligada tributaria es un instrumento interpuesto, cuyos titulares personas físicas, en última instancia, son desconocidos para la Administración Tributaria, al haberse interpuesto, a su vez, entidades no residentes, domiciliadas en países con nulo intercambio de información tributaria, lo que implica un conocimiento de las posibilidades de eludir las obligaciones tributarias...'.

5. La demanda niega la opacidad, e incluso la consideración como off shore del territorio de residencia de Frenzy Break, pero que esto no es así ya lo consideramos en nuestra anterior sentencia, por lo que resulta irrelevante que ésta redujera su participación hasta el 35%, dando entrada a otras dos empresas, que no fueron requeridas por la Inspección, porque esto no era lo determinante, sino la existencia de un entramado en el que participaba Frenzy Break, por lo que si a lo dicho por el acuerdo sancionador añadimos lo que ya dijimos entonces, es indudable que toda la operativa fue buscada de propósito, por lo que incluso la calificación como negligente de la conducta infractora resulta muy benigna.

6.-Resulta indudable que la resolución sancionadora está suficientemente motivada, y no existe una interpretación razonable de la norma. En efecto, es cierto que, como afirma la demanda, la interpretación de la diferencia entre inmovilizado y existencias no es ni clara ni incontrovertible, cuando se afirma que no existe norma expresa en la Ley del Impuesto y su Reglamento que lo regule y defina, y es preciso acudir al Código de Comercio, a las Leyes sobre Sociedades, al Plan General Contable, etc, e interpretarlas tomando en consideración la jurisprudencia, sentencias de esta Sala, resoluciones o consultas de la Dirección General de Tributos, del ICAC, etc. Pero el resultado de la interpretación efectuada por la liquidación se basa en elementos objetivos suficientemente contundentes, incluso por reconocimiento del obligado, de que la finalidad de las obras de adaptación era la venta de los apartamentos, por lo que no puede escudarse la parte actora en esta aparente dificultad interpretativa, que en este caso no existió, por las razones dichas.

Por ello, hemos de considerar ajustada a derecho la sanción; ambas sanciones, porque sobre la del tipo del artículo 195.1 LGT nada ha argumentado la demanda.

Se desestima.

NOVENO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 1099/2017, interpuesto por el Procurador Sr. Dorremochea Guiot, en nombre y representación de la entidad Wapsipinicon, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5/10/2017, por ser ajustada a derecho, así como los actos y resoluciones de los que trae causa, imponiéndole las costas del recurso.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.