Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 11/2012 de 26 de Febrero de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000011 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01083/2012

Demandante:HABITALIA TERUEL, S.L., DRIMER INVERSIONES, S.L., TUROLENSE DE COMUNICACIONES, S.L., INGECARTO, S.L., MARCALVIMON S.L., DON Elias Y DON Lázaro

Procurador:DOÑA ADELA CANO LANTERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintiseis de febrero de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 11/2012 , se tramita a instancia de las entidades HABITALIA TERUEL, S.L., DRIMER INVERSIONES, S.L., TUROLENSE DE COMUNICACIONES, S.L., INGECARTO, S.L. en concurso de acreedores, MARCALVIMÓN S.L., DON Elias Y DON Lázaro como sucesores de la entidad SIETEL MUDEJAR, S.L. ,representadas por la Procuradora Doña Adela Cano Lantero, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de noviembre de 2011, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, liquidación y sanción;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 931.083,35 euros, y la cuota del ejercicio impugnado de 582.660,41 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha 24 de enero de 2012, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'Suplico a la Sala, tenga por presentado este escrito de demanda, se sirva admitirlo y, previos los trámites correspondientes, dicte sentencia sobre el fondo del asunto por la que se anule la resolución impugnada, declarando la procedencia de la aplicación Régimen Especial previsto en la Disposición Transitoria Vigésima Cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004 , anulando asimismo la liquidación y sanción impuestas'.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'A la Sala suplico que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, dicte sentencia desestimando el mismo y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida'

TERCERO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 25 de febrero de 2013, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 9 de septiembre de 2013.

CUARTO.- Mediante providencia de 9 de febrero de 2015 se señaló para votación y fallo el día 19 de febrero de 2015, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de las entidades Habitalia Teruel S.L., Drimer Inversiones S.L., Turolense de Comunicaciones S.L., Ingecarto S.L., en situación de concurso de acreedores, Marcalvimón S.L., Don Elias y Don Lázaro , como sucesores de la entidad Sietel Mudejar S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de noviembre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección en Teruel, Delegación Especial de la AEAT de Aragón, de 18 de mayo de 2010, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y sanción, por cuantías de 639.753,14 euros mas cuota e intereses de demora y 291.330,21 euros de sanción.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: El 8 de mayo de 2010 se dicta por el Inspector Regional en Teruel liquidación por el concepto tributario y ejercicio antes indicado.

La citada liquidación tiene su origen en el acta de disconformidad n° 71699714 formalizada con los sucesores de la entidad disuelta SIETEL MUDEJAR S.L.. Las actuaciones, de alcance general, se iniciaron en fecha 6 de abril de 2009, y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas previsto en el artículo 150 de la ley 58/2003 . General Tributaria (LGT) deben excluirse 8 días como dilaciones no imputables a la Administración.

La sociedad disuelta figuraba clasificada en el Epígrafe 334 del IAE: servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial, y presentó declaración en el citado ejercicio, en el modelo 225 reservado para las sociedades patrimoniales en disolución y liquidación, con una base imponible de 242.889,52 € y una cuota a devolver de 30.958,09 €. La citada devolución se produjo el 10 de febrero de 2009.

La Inspección pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

- El 28 de diciembre de 2007 se elevan a públicos los acuerdos sociales de disolución y liquidación tomados por la Junta de accionistas que el contribuyente dice celebrada el 30 de junio de 2007.

- Requerido el libro de actas y documentos relativos a la convocatoria de Junta General, consta en el libro de actas que el acuerdo se adoptó en dicha fecha manifestándose por el interesado que no hay documentación relativa la convocatoria de dicha Junta al tener la misma carácter universal. Tampoco se aportan oíros documentos que prueben la real celebración de la Junta en tal fecha.

- También en fecha 28 de diciembre de 2007, antes de la disolución, se venden dos inmuebles por un importe en su conjunto de 555.226,06 € contabilizándose en la cuenta da pérdidas y ganancias la plusvalía derivada de dicha operación.

- Según la Escritura de disolución se adjudicaron a los socios con motivo de la misma varios inmuebles que se valoran a precio de mercado en dicha escritura por 6.392.920,90 €.

- En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 se incluye en la base imponible la plusvalía contabilizada por la venta de los dos inmuebles producida el 28-12-2007 pero no el resultado derivado de aplicar el valor de marcado a los bienes adjudicados a los socios con motivo de la disolución de la sociedad al haberse acogido el interesado a lo dispuesto en la DT 24a del TRLIS.

La Inspección considera insuficientemente acreditado que se cumpliera el requisito establecido por dicha DT 24a TRLIS consistente en haber adoptada el acuerdo de disolución dentro de los 6 meses siguientes al inicio del periodo impositivo por lo que procede a aplicar el régimen contenido en el apartado 3 de dicha DT del TRLIS a la plusvalía obtenida por la adjudicación de inmuebles a los socios con motivo de la disolución.

Ello determinó una liquidación con una cuota tributaria de 562.660,41 € y una deuda tributaria total por importe de 639.753,14 € de la que los intereses de demora representan 57.092,73 €

Dicha liquidación fue notificada a los reclamantes el 21 de mayo de 2010.

SEGUNDO: El 18 de mayo de 2010 se dictó el correspondiente acuerdo sancionador del que resultaba la comisión de una infracción tributaria leve como consecuencia de obtener indebidamente una devolución de 30.958,09 € y dejar de ingresar un importé de 551.702,32 €. La sanción impuesta ascienda al 50 por 100 de la suma de ambas cantidades lo que determina un importe de 291.330,21 €.

Dicho acuerdo sancionador, es notificado el 21 de mayo de 2010.

TERCERO: El 18 de junio de 2010 se interpusieron reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra los referidos acuerdos de liquidación e imposición de sanción.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el 3 de marzo de 2011 se presentaron éstas mediante escrito en el que de forma sucinta y por lo que aquí interesa, se manifiesta:

- Que no está de acuerdo con la liquidación girada aportando a tal efecto diversas resoluciones de la DGT donde se sostiene que el único requisito

existente es que el acuerdo de disolución se acuerde válidamente.

- Que el artículo 1227 del Código Civil es una presunción iuris tantum y admite prueba en contrario, habiéndose acreditado el acuerdo de la Junta de disolución y la elevación a escritura pública en los plazos habilitados al efecto.

- Que el acuerdo de liquidación no está suficientemente motivado

- Que no existe culpabilidad en la comisión de la infracción y que existen dudas razonables da interpretación.

CUARTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 16 de noviembre de 2011, desestimó las reclamaciones. Contra la citada resolución se interpone el presente recurso .

SEGUNDO.- La recurrente reiterando los argumentos aducidos en vía económica administrativa aduce como motivos de impugnación:

- Primero: aplicabilidad del régimen previsto en la Disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

Aduce que el Acuerdo de disolución se adoptó el 30 de junio de 2007 y en los seis meses posteriores se llevó a efecto, ejecutando la liquidación que culmina el 28 de diciembre de 2007, esto es, dentro del plazo fijado.

La elevación a escritura pública del acuerdo de inicio de disolución al mismo tiempo que el de liquidación, no puede impedir considerar que, en ese lapso de tiempo, esto es, entre el 30 de junio de 2007 y el 28 de diciembre de 2007, es decir, en los seis meses máximos que permitía la ley, se ejecutan y realizan todas las operaciones liquidatorias tal como exige la citada Disposición transitoria para acogerse al régimen especial.

Discrepa de los argumentos empleados por el TEAC al denegar su pretensión, señalando que tanto el TEAC como la Inspección Tributaria hacen referencia a unos medios de prueba que son imposibles (convocatoria para una Junta Universal o diligencia notarial del Libro de Actas), o que pretenden cuestionar que la Sociedad llevara su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio por el hecho de que omitiera la presentación en el Registro Mercantil del testimonio literal de los acuerdos adoptados.

Alega también, que liquidar una sociedad activa en seis meses no es tarea fácil, y que la sociedad desaparecida no estuvo inactiva en ese periodo, pues consiguió vender dos inmuebles en Teruel y el resto fue adjudicado a los socios.

- Segundo: Exigencia de requisitos no previstos en la Disposición transitoria 24ª en relación con el artículo 1227 del C.Civil . El legislador no ha dispuesto la obligación de acreditar de manera fehaciente la adopción del acuerdo de disolución, y tan solo ha establecido el requisito de que el acuerdo de disolución haya sido válidamente adoptado, ya que este acuerdo carece de trascendencia tributaria por si mismo, pues del mismo no se derivan consecuencias tributarias.

Invoca la sentencia del T.S.J. de Madrid de 11 de mayo de 2011 , referida al régimen regulado en la Disposición transitoria 16ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la disolución y liquidación de sociedades transparentes.

- Tercero: El artículo 1227 del C.Civil . Presunción 'iuris tantum' V.S. Presunción iuris et de iure. Jurisprudencia aplicable. Artículos 106 y 7 del Reglamente del Registro Mercantil. Invoca las SSTS de 24 de julio de 1999 y de 26 de abril de 2005, significando que se han aportado pruebas de que el acuerdo de disolución fue adoptado en fecha 30 de junio de 2007, sin que la Inspección hubiera razonado por qué dichas pruebas no resultaban suficientes.

- Cuarto: Inexistencia de culpabilidad. En el caso concreto la Administración Tributaria no ha acreditado el elemento de culpabilidad que necesariamente tiene que concurrir en cualquier actuación, sobre la que pretenda aplicarse el régimen sancionador. En este caso concreto resulta particularmente grave ya que en la propuesta de sanción, se imputan a los reclamantes, al menos, tres conductas tipificadas como ilícitas penales en nuestro ordenamiento jurídico.

- Quinto: Imposibilidad de sanción, aplicación del artículo 179.2 Ley General Tributaria , 58/2003, de 17 de diciembre.

Reitera esta alegación formulada ante el TEAC y sobre la cual el órgano administrativo guarda el más absoluto silencio, según la parte.

Manifiesta que nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma ajustándose su actuación a lo manifestado por la D.G.T. en varias Consultas, por lo que no puede apreciarse motivo alguno para aplicar la sanción.

TERCERO.-Dada su íntima relación analizaremos conjuntamente los tres primeros motivos del recurso.

Y para ello debemos comenzar por hacer referencia a la Disposición transitoria vigésimo cuarta del T.R.L.S. que fue añadida por la Disposición Final Segunda 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, disposición que establecía lo siguiente:

'1 Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título Vil de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.

b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registra! de la sociedad en liquidación.

2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal (...)

c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

( )

3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registra! se rea/ice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.

Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.'.

El Capítulo VI del Título Vil del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, según la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En virtud de dicha Ley 35/2006 se añade en el TRLIS una Disposición transitoria vigésimo cuarta , referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, disposición ésta que ha sido parcialmente trascrita.

En lo que se refiere al contenido de la letra b) del apartado 1 de la DT24a del TRLIS, cabe indicar que para el cumplimiento de las dos condiciones que plantea, la norma fiscal no exige ningún requisito adicional de los que establece la normativa mercantil.

La primera de las condiciones planteadas requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007, se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación de la sociedad.

El artículo 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , establece que :

'1. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá: ... b) Por acuerdo de la Junta General adoptado con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los estatutos. (...).'.

Por tanto, será exclusivamente la fecha del acuerdo de disolución adoptado válidamente por la Junta General, en las condiciones exigidas por la normativa mercantil, la que determinará el cumplimiento del requisito temporal de que el mismo se ha adoptado dentro de los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007. Una vez tomado dicho acuerdo, en el plazo de los seis meses siguientes, deberán realizarse todos los actos o negocios jurídicos que procedan a efectos mercantiles hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación .

Como se aduce en la demanda, el argumento que sustenta la resolución del TEAC recurrida es que no está acreditada la fecha del acuerdo válido -de disolución- en los seis primeros meses del periodo impositivo.

Y los fundamentos de esa decisión se basan, a juicio del referido órgano, en los siguientes hechos acreditados en el expediente administrativo:

1.' Se aportó en la comparecencia documentada en diligencia de 28-04-2006 escritura de 28-12-2007 por la que se elevan a públicos los acuerdos sociales de disolución y liquidación de la sociedad SIETEL MUDEJAR SL, señalándose textualmente en dicha escritura que 'D. Elias (liquidador) eleva a público los acuerdos adoptados por las juntas Universales de la sociedad 'SIETEL MUDEJAR SL' en sus reuniones de fecha 30 de junio de 2007 y 28 de diciembre de 2007, los cuales obran en la certificación (expedida por el propio D. Elias ) que me exhibe, dándose aquí por reproducidos'.

2.- En la misma diligencia de 28-04-2009 la inspección solicitó la aportación tanto del libro de actas de la entidad como copia de los documentos que sirvieron para efectuar la convocatoria de la Junta en la que se adoptó el acuerdo de disolución de la sociedad.

3.- Se aportó en la comparecencia documentada en diligencia de 19-05-2009 copia del libro de actas, sin que conste en el mismo legitimación notarial alguna, haciéndose constar en dicha Diligencia la no aportación de las convocatorias de las Juntas de 30-06-2007 ni de fa de 28-12-2007 manifestándose por el interesado al respecto que 'en principio no existe dicha convocatoria al tener dichas Juntas el carácter de universales',

4.-Así las cosas en la misma Diligencia de 19-05-2009 la Inspección solicitó:

'a) Si se publicó el acuerdo de disolución de la entidad en el BORME o en cualquier diario, copia de la publicación, o si se inscribió el acta de la Junta General en la que se acordó la disolución de la entidad en el Registro Mercantil al amparo del artículo 26 apartado 3, del Código de Comercio , certificación de dicha inscripción.

b) En otro caso, deberá aportarse cualquier medio de prueba documental que haya de servir para probar la materialización del acuerdo de disolución y liquidación a que se refiere la escritura de disolución y liquidación celebrado, de acuerdo con el literal de la misma el 30 de junio de 2007'.

B.- Según se desprende de la comparecencia documentada en Diligencia de 02-06-2009 'Que en relación con la petición de información efectuada en el punto 3 de la diligencia del pasado 19 de mayo del presente, se entrega la siguiente documentación: Certificación de todas la anotaciones de la entidad en el Registro Mercantil de Teruel, siendo la última de ellas la realizada el 28 de diciembre de 2007 de extinción de la entidad' diciéndose de la misma en el informe ampliatorio 'pudiéndose comprobar que en dicho registro no figura nada relativo a la inscripción de dicha junta' (la pretendidamente celebrada el 30-06-2007).

De los referidos hechos, el TEAC, concluye que:

'Ciertamente, como señala el interesado, debe realizarse una valoración conjunta de la prueba, y dicha carga de la prueba recae en el caso que nos ocupa sobre el contribuyente según lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT ('En los procedimiento de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberé probar los hechos constitutivos del mismo'), precepto éste 'heredero' de lo que disponía la respecto el artículo 114.1 de la Ley 230/1963 , el cual ha sido reiteradamente interpretado (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) en el sentido de entender que la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

Y la Inspección ha tratado de obtener del interesado otras pruebas y/o indicios que pudieren llevar al convencimiento de que la decisión en cuestión tuvo lugar en el plazo preceptivo pero obteniendo como resultado:

a) Que el libro de actas de la entidad no se encuentra legalizado notarialmente.

b) Que no existe convocatoria de la Junta que se dice celebrada el 30-06-2007

(último día del plazo habilitado a los efectos que nos ocupan) ni anuncio de la

misma en periódico alguno. Y a este respecto, si bien el artículo 48.1 de la

Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (LSRL) dispone que

'Junta universal. La Junta General quedará válidamente constituida para tratar

cualquier asunto, sin necesidad de previa convocatoria, siempre que esté presente o

representada la totalidad del capital social y los concurrentes acepten por

unanimidad la celebración de la reunión y el orden del día', no lo es menos que,

ante dicha falta de convocatoria previa, como dice el Acuerdo de liquidación 'No parece sino que el día último del plazo para adoptar un acuerdo necesario para gozar de un importante beneficio fiscal se encontrarán casualmente todos los socios (los 8 según lo dicho anteriormente) y decidieran celebran Junta General'.

c) Disponiendo el artículo 26.3 del Ccom . Que 'Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles' no conste en dicho Registro nada relativo a las decisiones adoptadas en la pretendida Junta de 30-06-2007 hasta la inscripción el 28-12-2007 de la escritura de disolución y liquidación.

Compartiendo por tanto este Tribunal el criterio expuesto en el Informe del actuario cuando dice:

'En conclusión, al juicio de esta inspección no existe prueba alguna de que la Junta General que acordó la disolución de la entidad se realizase el 30 de junio de 2007 al margen del acta de la misma.

Y como el acta de la Junta de Socios de 30/06/2007 es un documento privado cuya fecha no vincula a terceros y no se ha aportado al procedimiento otro medio de prueba que sirva para probar esa circunstancia, se considera que la fecha de adopción del acuerdo de disolución que vincula a terceros es la fecha de la escritura a la que se incorpora, es decir, el 28 de diciembre de 2007.

Por lo tanto, no se cumple el requisito b) del apartado 1 de la Disposición Transitoria 24a del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades añadido por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio y no será de aplicación el régimen fiscal previsto en el citada Disposición Transitoria'.

Deben por tanto desestimarse las alegaciones y confirmarse la regularización practicada al respecto por la Inspección'.

TERCERO.- Respecto de los documentos privados y su vinculación y eficacia, reproducimos a continuación lo declarado por esta Sala y Sección en sentencia dictada en fecha 15 de julio de 2010, recurso contencioso administrativo 136/07 , FJ. 6.:

' SEXTO.- En este último sentido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tiene declarado: 'a) Que el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta para enervar una valoración probatoria conjunta - Sentencias entre otras, de 30 de septiembre , 27 de noviembre de 1985 (RJ 19854483 y RJ 19855905) y 7 de julio de 1986 (RJ 19864419)-; b) Que el art. 1218 del Código Civil no impide el que pueda acreditarse a través de otros documentos probatorios, la realidad y existencia de otros pactos, diferentes que los que el documento contenga - Sentencia de 8 de marzo de 1963 (RJ 19631628)-; y c) Y que en el caso debatido puede aceptarse la doctrina sentada por la Sentencia de 10 de marzo de 1944 (RJ 1944526), de la que resulta del inevitable y combinado juego de ambos documentos el carácter eminentemente declarativo del documento privado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 1230 del Código Civil , en supuesto en que, como el ahora debatido, las partes completaron la escritura pública otorgada en la misma fecha por medio de un documento privado en el que fijaron los términos exactos del vínculo obligacional que entre ellas existía; por lo que no puede concluirse la inexistencia del contenido del documento privado. De todo ello resulta que los artículos invocados como infringidos fueron rectamente aplicados por la Sala «a quo», y que este motivo debe seguir la misma suerte desestimatoria que el anterior.' ( TS, Sala 1ª, Sentencia de 14 de junio de 1989 ).

Este criterio jurisprudencial no colisiona con el sentado en otras Sentencias, según las cuales: '(...) pretensión del recurrente que carece totalmente de viabilidad por las razones siguientes: A) Los documentos públicos hacen prueba contra terceros de el hecho que los motiva y de la fecha de su otorgamiento, vinculando además a los contratantes y sus causahabientes en cuanto a las declaraciones en ellos contenidas; B) Los documentos privados, legalmente reconocidos, solamente vinculan a los que los suscribieren y sus causahabientes, afectando a los terceros respecto a la fecha, desde el día en que, entre otras circunstancias, fueron entregados a un funcionario público; C) Los documentos privados hechos para alterar lo pactado en una escritura pública, no producen ningún efecto contra tercero; D) Se entiende por tercero contractual, la persona que no ha sido parte de la celebración del contrato, ni es causahabientes de los contratantes, o dicho de otro modo, el contrato es para la misma «res inter alias acta»; E) La compraventa de fecha veintiséis de febrero de mil novecientos setenta y seis está revestida formalmente de todos los requisitos necesarios para transmitir la propiedad de la finca, incluso la «ficta traditio» del artículo mil cuatrocientos sesenta y dos-segundo del Código Civil ; F) la simulación o la causa falsa es de apreciación del Juez como cuestión de hecho, y su impugnación ha de hacerse en casación por la vía del número cuatro del artículo mil seiscientos noventa y dos de la Ley del Enjuiciamiento Civil - Sentencias de diecisiete de noviembre de mil novecientos ochenta y tres (RJ 19836118 ) y veintidós de marzo de mil novecientos sesenta y tres (RJ 19631844)'.

Asimismo, en torno a la eficacia frente a terceros, de un documento privado ( art. 1227 del C.C ), frente a un documento público, se ha pronunciado el T.S. en sentencia de 11 de diciembre de 2014, RC. 2023/2013 , FJ. 3, declarando al respecto:

' TERCERO.-Descritos sucintamente los términos en los que se plantea el debate, procede resolver la cuestión principal que respecto del fondo del asunto, plantea la recurrente, a saber: si al contrato privado de 7 de junio de 2001 se le puede reconocer eficacia frente a terceros porque la presunción de la que goza la formalización de la escritura pública del mismo ha sido destruida por la mercantil.

Para resolver esta cuestión resulta conveniente recordar previamente la Jurisprudencia que sobre esta materia tiene establecida la Sala. Así, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2207/2007 ), examinábamos « las Sentencias de esta Sala y Sección de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 234/2006 y 235/2006), que se remiten a la doctrina mayoritaria de esta Sala, recogida, entre otras, en las Sentencias de 24 de julio de 1999 (rec. cas. núm. 7009/1994 ), FD Tercero ; de 1 de febrero de 2001 (rec. cas. núm. 5252/1995), FFDD Quinto y Sexto; de 26 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 314/2000), FD Cuarto ; y de 24 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 5112/2000 ), FD Quinto.

Comienzan señalando las Sentencias mencionadas que ' en la sentencia de 24 de julio de 1999 , relativa al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se confirma el criterio de la Sala de instancia, que anuló la liquidación practicada, por considerar inaplicables las normas de los antiguos artículos 133 y 113.3 del Texto Refundido de 1967, sobre presunción, como fecha de devengo, de aquella en que se presenta ante la Administración Tributaria la declaración escrita, si existe prueba en contrario, como era la constancia en el caso de un acta de la Inspección levantada en 1983, con ocasión del IRPF de 1979, de que el depósito bancario, por el que se operó la donación, se constituyó en 1972.

La Sala sentó la siguiente doctrina:

'La cuestión ha sido abordada por esta Sala en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , en la que, tras hacer una detenida descripción de la evolución histórica de las normas, sucesivamente establecidas, para evitar el fraude en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales, derivado de la imposibilidad de conocer la Administración Tributaria los documentos privados, llega a la conclusión de que la previsión establecida en el art. 133 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 y después en el art. 53.2 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , aunque utilicen la expresión 'se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de....' lo cierto es que técnicamente no se trata de una verdadera presunción, que sería 'iuris et de iure', sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, caso en el que -agrega la Sentencia que estamos reproduciendo- debe incluirse el de presentación ante la Administración Tributaria, el de su inscripción en un Registro Público, o el de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Pese a la coherencia de la conclusión resumidamente recogida antes y a la solidez de los argumentos que la fundamentan, la Sala, en el momento presente, no está en condiciones de reiterar dicha doctrina por las siguientes razones:

El Tribunal Constitucional en Sentencia 25/1996, de 13 de febrero , recordó que en diversas ocasiones ha reconocido las interrelaciones existentes entre la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución y el derecho a los medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los medios de defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir indefensión, la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo afirmado que 'la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho'.

En posterior Sentencia 189/1996, de 25 de noviembre, el mismo Tribunal , reiterando lo declarado en la nº 1 del mismo año y otras anteriores, ha dicho que la temática probatoria, aunque esté garantizada por un específico derecho, no deja de estar afectada ni protegida dentro del derecho de tutela judicial efectiva, de suerte que el contenido constitucionalmente garantizado de aquél incorpora 'la aportación de medios de prueba entre los medios de defensa cuya obstaculización o privación es susceptible de producir indefensión'.

Agrega el Tribunal que en el seno de esta lógica, ha podido igualmente sostenerse que el art. 24.2 de la Constitución Española , en cuanto ha constitucionalizado el derecho de utilizar los medios de prueba pertinentes como un derecho fundamental, ejercitable en todo tipo de procesos y componente inescindible del derecho mismo de defensa, garantiza a quien esté inmerso en un conflicto que se dilucida jurisdiccionalmente la posibilidad de impulsar una actividad probatoria acorde con sus intereses, siempre que la misma esté autorizada por el ordenamiento.

En relación con la jurisprudencia constitucional resumidamente expuesta, esta Sala, con ocasión de la cuestión referente a las presunciones o ficciones legales en la valoración de acciones que no coticen en Bolsa, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales, declaró en Sentencia de 6 de diciembre de 1996 , lo siguiente: En primer lugar, que las presunciones 'iuris et de iure', no las 'iuris tantum', parece que chocan con el art. 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción 'iuris et de iure'; más si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento Civil y distinta de los 'indicios' a que se refiere la de Enjuiciamiento Criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( Sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982 , 12 de junio y 3 de octubre de 1986 ), resultará que la presunción 'iuris et de iure' sólo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho. Es decir, el hecho desconocido que se pretende probar a través de la presunción 'iuris et de iure' puede ser acreditado, antes de acudir a ella, por cualquier otro medio directo de prueba, si bien en el caso de que así no se hiciere no cabe impugnar el resultado de la aplicación de este medio indirecto. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el art. 1.251 del Código civil y el art. 24.2 de la Constitución .

De armonizar el resto -remarca la Sentencia citada de esta Sala- se encarga la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en sus sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 . Con arreglo a la primera, 'el art. 24.2 de la CE ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado; este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consiste en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni bstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación'; añadiendo la segunda que 'La utilización de los medios de prueba pertinentes para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la CE , se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al art. 53.1 de la CE , siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derecho ...'.

De esta forma, el carácter supletorio que tiene en sí la prueba de presunciones y la viabilidad de que la normativa ordinaria prohíba la prueba frente a las 'iuris et de iure', hace que éstas puedan subsistir en nuestro ordenamiento tras la vigencia del Texto Constitucional.

Ahora bien, -prosigue nuestra referenciada Sentencia- el problema se complica en el caso de las 'ficciones legales'. Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso. Cuando la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de abril de 1989 (caso, quizás, el más burdo de ficción legal tributaria) dispuso que en las transmisiones onerosas ínter vivos se producirían para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo, supuesto que se excedieran determinados límites entre el valor declarado y el valor comprobado de los bienes, la posibilidad de prueba quedó limitada a la existencia o inexistencia de transmisión onerosa ínter vivos, pero no podía extenderse a la inexistencia de incremento patrimonial en el IRPF del transmitente ni a la inexistencia de 'donación liquidable' a favor del adquirente. Ambos eran hechos imponibles reconocidamente falsos, pero creados por la ley, no susceptibles de prueba en contrario. Esta interdicción de tal derecho fundamental a la prueba quedaba amparada por el art. 53.1 de la Constitución , y la determinación del respeto a su contenido esencial -que el precepto exige- confiada al recurso de inconstitucionalidad que, efectivamente, en su momento fue promovido.

Pues bien, la evolución experimentada en la jurisprudencia constitucional y en la de este Tribunal, sobre interpretación del derecho a la prueba, recogido como fundamental en el art. 24 de la Constitución y no limitable al proceso penal, impide cualquier reducción de aquel derecho que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia Ley, de manera que las presunciones 'iuris et de iure' y con mayor razón las 'fictio legis', deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario.

En el caso de las normas aquí controvertidas ( art. 133 del Texto Refundido de 1967) es evidente que no se dan las circunstancias señaladas, pues, por una parte, solo desde la deducción integradora de sus antecedentes y finalidad podría llegarse a la calificación de presunción 'iuris et de iure' o 'fictio legis', y, por otra parte, las diferentes versiones, que históricamente se han sucedido en nuestra legislación, hasta la actualmente vigente, han hecho referencia expresa o implícita al art.1227 del Código Civil que, desde luego, no contiene una presunción inatacable probatoriamente; situación que siembra, al menos, la duda sobre la naturaleza del contenido de las normas tributarias que tiene su origen en el aludido precepto de Derecho Común; duda que es suficiente para no poder aceptar ahora una interpretación que conduce a la negación del derecho a la prueba, en este caso'.

A su vez, la sentencia de 1 de febrero de 2001 , sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, reconoce que, probado por acta de la Inspección de Hacienda del Estado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la transmisión de un terreno en documento privado, dicha prueba produce efectos en relación a la prescripción por el Impuesto controvertido.

La fundamentación de la Sala sobre la alegada infracción del art. 1227 del Código Civil , que condicionó el cómputo, respecto a terceros, de la fecha de un documento privado, a efectos de determinar la fecha de devengo del impuesto fue la siguiente:

'La línea argumental seguida por el Ayuntamiento recurrente consiste básicamente en criticar la sentencia por 'la peculiar interpretación del artículo 1227 del Código Civil , que excede de la propia dicción del precepto, hasta el punto que el resultado no constituye una interpretación, sino una infracción del mismo. En efecto, el referido artículo 1227 regula el cómputo de la fecha de un documento privado respecto de terceros, estableciendo tres supuestos: a partir de la fecha de su incorporación o inscripción en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, siendo éste último el supuesto que interesa en el presente caso', y concluye el Ayuntamiento recurrente, 'la sentencia recurrida, mas que interpretar el precepto, viene a añadir un supuesto más: aquél en que se acredite probatoriamente la fecha de la transmisión y la veracidad del documento privado, (en letra negrita en el escrito de interposición), lo que evidentemente constituye un exceso, con clara infracción del precepto. En el caso que nos ocupa, la interpretación que formula la Sentencia recurrida supone para el Ayuntamiento que represento, que en este caso es el tercero a que se refiere el meritado artículo 1227, un documento privado suscrito entre particulares puede surtir efectos plenos desde la fecha en que se pueda acreditar su existencia, aunque dicha acreditación sea indirecta, completamente ajena al Ayuntamiento, y no concurra ninguno de los supuestos del repetido del artículo 1227 del Código Civil , lo cual es extremadamente grave, especialmente en el aspecto tributario. (...)'.

La Sala anticipa que no comparte este motivo casacional por las razones que a continuación aduce, debiendo previamente aclarar que la normativa aplicable es distinta, según la tesis de la sentencia y de las empresas recurridas, que entienden que la transmisión se produjo en 1980, y que sería el Real Decreto Legislativo 3250/1976, de 30 de diciembre, y según la tesis del Ayuntamiento de Burjassot, parte recurrente en casación, que entiende que la transmisión se produjo el 18 de diciembre de 1989, fecha de elevación a público del documento privado de compraventa, en cuyo caso sería el Real Decreto-Legislativo 781/1986, de 18 de abril. Incluso, es también distinta la normativa reguladora de la prescripción, debido a que el artículo 65 de la Ley General Tributaria , fue modificado por la Ley 10/1985, de 26 de abril.

[...]

La transmisión de la propiedad mediante un contrato de compraventa se produce por ésta (título) más la tradición (modo), y se prueba por cualquier medio admitido en derecho, entre ellos los documentos privados, que reconocidos legalmente, tienen el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubieren suscrito y sus causahabientes, pero que, respecto de terceros, el artículo 1227 del Código Civil dispone: 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'.

La jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción 'iuris tantum' de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (rec. casación nº 7009/1994), que a continuación glosamos»

SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance del artículo 133 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería 'iuris el de iure', sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual nos remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir, de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones 'iuris et de iure' y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las 'presunciones legales'. 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (SS. 25/1996, de 13 de febrero , 189/1996, de 25 de noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986 y 5 de marzo de 1987 , lo que sigue: 'El art. 24.2 de la C.E . ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación'; añadiendo la segunda que 'la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art. 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...'.

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil '.

Finalmente, la Sentencia de 26 de abril de 2005 , [...] en relación con una exención por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades, señaló que el apartado 2 del art. 148 del Reglamento de 1982 no podía interpretarse en el sentido de que excluía cualquier medio de prueba de la reinversión que no fuera la formalización en documento público o en documento privado que reuniera alguno de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil , declarando:

'Comenzando por el último motivo expuesto, debe señalarse que el artículo 15, apartado ocho, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establecía, refiriéndose a los 'Incrementos y pérdidas de patrimonio', que 'no obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a laAdministración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento'.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su art. 147 , fijaba el ámbito objetivo de la exención y, en el artículo 148, los requisitos para gozar de la exención.

El texto del art. 148 era el siguiente:

'1.- El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualquiera de los elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además, estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente.

En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

d) Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida (Este párrafo fue declarado nulo por sentencia de esta Sala de 27 de Diciembre de 1990 ).

2.- A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen'.

Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su Sentencia de 27 de diciembre de 1990 , que resolvía un recurso contencioso- administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino; y, e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones'.

En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil , la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que lo firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 .

En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21 , vigente hasta el 1 de enero de 2002, aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - Sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones 'iuris et de iure' y con mayor razón las 'fictio legis' deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario'.

Esta doctrina se reitera en la Sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 ,, sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado' (FD Quinto) » (FD Cuarto) .

Las razones que se expresan en la doctrina que se acaba de exponer justifican la desestimación del único motivo de casación pues, como acertadamente se afirma en la Sentencia impugnada, en el supuesto de autos no puede dudarse que los derechos transmitidos por la cesión se adquirieron en la fecha en la que se suscribió el contrato privado, esto es, el 7 de junio de 2001, todo ello con fundamento en lo pactado en el Estipulación Octava del contrato privado, que permite ceder los derechos adquiridos a favor de uno o varios terceros, cesión que conlleva la sustitución de la posición contractual que la mercantil tenía en ese contrato, y que pasa a ocupar Ferrovial Inmobiliaria, S.A. La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y de la circunstancia anterior nos lleva, pues, a rechazar el presente recurso de casación.

CUARTO.- Pues bien, dado que en el fondo nos encontramos ante una cuestión probatoria, incumbiendo a la parte acreditar los hechos demostrativos de su pretensión, artículos 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de enero de 2000 y 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la labor de esta Sala se ha de centrar en si está o no acreditado el punto en discusión, cual es el relativo a la celebración de la Junta de disolución de 30 de junio de 2007.

Y expuesto lo anterior, debemos analizar los motivos por los que no se entiende acreditada la Junta de 30 de junio de 2007 por la Administración. Comienza por señalar que el libro de actas no se encuentra legalizado notarialmente. Hay que decir, como pone de relieve la parte que en el libro de actas se recogen cronológicamente acuerdos adoptados posteriormente, algo que no pone en duda la Administración.

La cuestión se centra en si ese requisito, el de la legalización del libro de actas, es exigido por la normativa aplicable.

Y en este sentido, es preciso indicar que el artículo 106 del Reglamento de Registro Mercantil , aprobado por R.D. 1784/1996 de 19 de julio, solo exige que el mismo sea diligenciado con carácter previo a la utilización de todo el libro. En efecto, el citado artículo después de señalar en su párrafo primero que la sociedad podrá llevar un libro de actas, dispone en el párrafo 2 'Los libros de actas que podrán ser hojas móviles deberán legalizarse por el Registrador Mercantil necesariamente antes de su utilización, en la forma prevista en este Reglamento'. Luego la prueba exigida por la Inspección y el TEAC era improcedente.

En segundo lugar, señala la Administración que no existe convocatoria de la Junta Universal que se dice celebrada el 30 de junio de 2007. Pues bien, dicho extremo, el de que la Junta se celebró, queda acreditada, a juicio de la Sala, a través de la prueba testifical practicada en autos, en la que los testigos socios y liquidadores de la entidad Sietel Mudéjar, S.L. han dado precisas y particulares indicaciones sobre su celebración.

Así, Don Lázaro , señalo sobre dicha convocatoria que tenía fijada la celebración en su agenda personal (contestación a pregunta cuarta).

El testigo D. Maximino precisa que se acordaba de la fecha 30 de junio de 2007 porque era sábado y lo tenía apuntado en su agenda (contestación a la pregunta cuarta).

Y Don Nicolas añade que fue un tema muy importante y singular el que se trato en la Junta, fue sábado y tuvo que posponer un viaje y porque lo recuerda perfectamente (contestación a la pregunta cuarta).

Además los testigos declararon que todos trabajaban en el mismo edificio y que la comunicación era directa (a efectos de celebración de la Junta) y de que todas las celebradas fueron Juntas Universales.

Don Paulino añade que 'en el grupo de empresas siempre se celebran de forma universal porque son pocos socios y porque todos están convocados por correo electrónico o por teléfono, por ahorrarse el coste de la convocatoria' (contestación a la pregunta segunda).

Y declaración de Don Rosendo en el mismo sentido (contestación a la pregunta segunda)

Añadir en este sentido que a los interrogatorios de los testigos compareció el Abogado del Estado en representación de la Administración sin que en ningún momento formulara repregunta u objeción alguna a las respectivas declaraciones, ni a los hechos a los que se refieren los mismos.

En lo que respecta a las alegaciones de la parte demandada en trámite de conclusiones, poniendo en entredicho aquella prueba en base al interés de los testigos en el asunto, cabe señalar que fue aquel momento y no el de conclusiones donde se pudo aducir tal cuestión proponiendo, incluso, la correspondiente tacha legal ( articulo 378 de la LEC ), al margen de que esta Sala aprecie valorando dicha prueba y la veracidad de los testigos, que de la misma resulta probado el mencionado acuerdo de disolución.

Y no solo de dicha prueba resulta acreditada su celebración. Así, el documento nº 2 de los acompañados a la demanda, certificación expedida el 9 de octubre de 2012 por Doña María Esther , en su condición de Técnico de la Administración General adscrita a la Unidad de Patrimonio del Excmo. del Ayuntamiento de Teruel se recoge textualmente 'Que asimismo, en el mes de julio se personan los representantes legales de dicha entidad, manifestando que habiendo adoptado el acuerdo de disolución de la mercantil antedicha -Sietel Mudéjar S.L , se entiende-, se impulse con la mayor celeridad posible el procedimiento de comprobación del cumplimiento de las condiciones resolutorias que pesaban sobre la citada finca para su cancelación registral'.

Téngase en cuenta al respecto que la Sociedad había adquirido una parcela sujeta a una serie de condiciones resolutorias para cuyo cumplimiento se informó al Ayuntamiento de Teruel, hecho en el que coinciden todos los testigos.

Asimismo, el Notario D. Dámaso Cruz Gimeno -ante el que se formalizó la escritura pública de disolución- en data 16 de febrero de 2010, certifica 'Que en el período que va desde el 2 de julio al 28 de diciembre de 2007, y en numerosas ocasiones comparecieron en mi despacho... varios representantes de la Entidad Sietel Múdejar SL entre los que puedo identificar..., Manifestaron en mi presencia que en la Junta General en 30 de junio de ese año, se había adoptado el acuerdo de disolver la Sociedad y abrir el período de liquidación'.

En base a todas esas pruebas, valoradas conforme a las reglas de la sana crítica, esta Sala consideraa que la Junta de 30 de junio de 2007 se celebró en aquella data conforme acredita el documento privado aportado por la parte ante la Inspección.

Y frente a esta alegación no resulta oponible la tercera de las argumentaciones del TEAC y relativa a que no figura en el Registro Mercantil nada relativo a decisiones adoptadas en la pretendida Junta de 30 de junio de 2007 hasta la inscripción el 28 de diciembre de 2007 de la escritura de disolución y liquidación. Y aunque esa situación es cierta no ha de olvidarse que la sociedad tenía pendiente de liquidar la venta de los inmuebles que constituían su patrimonio, por lo que tenía sentido ejecutar la liquidación dimanante de la disolución antes de precipitar la existencia de un proceso de liquidación mediante la inscripción inmediata.

Por lo tanto, acreditado el único requisito puesto en cuestión para acogerse a la mencionada Disposición transitoria vigésimo cuarta, procede estimar los tres primeros motivos de la demanda y por ende el recurso interpuesto sin que, por ello, debamos pronunciarnos sobre la sanción, que debe entenderse anulada como consecuencia de la anulación de la liquidación de la que trae causa.

QUINTO.-Procede imponer las costas a la Administración demandada con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA , de conformidad a la regla de vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por las entidades HABITALIA TERUEL, S.L., DRIMER INVERSIONES, S.L., TUROLENSE DE COMUNICACIONES, S.L., INGECARTO, S.L. en concurso de acreedores, MARCALVIMÓN S.L., DON Elias Y DON Lázaro como sucesores de la entidad SIETEL MUDEJAR, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de noviembre de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, al igual que la liquidación y sanción de la que trae causa, declarando procedente la aplicación del Régimen Especial previsto en la Disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo . Con imposición de costas a la Administración.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.