Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1100/2017 de 31 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001100/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06425/2017

Demandante:CONHIDRO S.A.

Procurador:PEDRO PÉREZ MEDINA

Letrado:JUAN CARLOS CASAS RIVAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERAS

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1100/2017, se tramita a instancia de la entidad CONHIDRO S.A., representada por el Procurador Don Pedro Pérez Medina, y asistida por el letrado Sr. Juan Carlos Casas Rivas, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G 6486/2014, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004,2005 y 2006;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 451.296,74 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso en fecha 16.11.2017 respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC 11.9.2017, así como la anulación de la liquidación impugnada.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 26 de mayo de 2.021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia, siendo la cuantía del procedimiento de 451.296,74 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G 6486/2014 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de 12.6.2014 que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora nº NUM000 ( liquidación), anulando el acto impugnado, y confirmando la liquidación respecto de los ejercicios 2004 y 2005, y ordena la práctica de una nueva liquidación en relación con el ejercicio de 2.006 en los términos del fundamento de derecho, y estima la reclamación nº NUM001 anulando la sanción conexa, siendo los acuerdos impugnados el acuerdo de liquidación de fecha 15 de febrero de 2.010 por IS, ejercicio 2004 a 2006 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, y el acuerdo sancionador de la misma fecha .

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- La fecha de inicio de las actuaciones de comprobación fue el día 25 de febrero de 2.009, siendo las mismas de carácter parcial, e iniciadas por IS ejercicio 2004 y 2005, limitadas a comprobar el beneficio del inmovilizado no declarado en 2004, como la deducción por reinversión del art.42 del TRLIS aplicada en 2004 y 2005.

Con fecha 15.6.2009 se notificó la ampliación de las actuaciones al ejercicio de 2.006, también con carácter parcial, limitadas a comprobar la deducción por reinversión así como los ajustes al resultado contable por operaciones a plazo. En relación a 2004 y 2005 las actuaciones se ampliaban a la comprobación de los ajustes al resultado contable de las operaciones a plazo.

2.- Con fecha 3.12.2009 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02- NUM002 por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicios de 2.004 a 2006. Tras el trámite de alegaciones, que no fue evacuado, se dicta acuerdo de liquidación de fecha 15.2.2010 del Inspector Regional de la Delegación de Inspección de Cataluña, fijando la deuda tributaria en cuantía de 179.787,90 euros por el ejercicio de 2004, de 142.676,16 euros por el ejercicio de 2005, y de 128.832,98 euros por el ejercicio de 2.006.

3.- Durante el ejercicio objeto de comprobación, la entidad obligada tributaria estuvo dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, siendo su objeto social la producción, transporte y distribución de energía eléctrica.

4.- Los hechos en que se basa la regularización son los siguientes:

-El 26 de julio de 1.985 la entidad CONHIDRO, SA, adquirió de la Caja de Pensiones para la Vejez y de Ahorros de Cataluña y Baleares, una finca consistente en un edificio fábrica, presa, canales conocido como 'Fábrica de San Benet', radicada en el término de Vall dels Horts, término municipal de Sant Fruitós de Bages, con un salto de agua, motores hidráulicos, transmisiones, canal de entrada, salida y represa. Se compone la fábrica de varios edificios y terrenos, con una extensión en conjunto de once hectáreas, dieciséis áreas y una centiárea, de la que diecinueve mil metros cuadrados aproximadamente, corresponden a la zona fabril y el resto a servicios complementarios, huerta, labor y pastos, por un valor total de setenta millones de pesetas (420.708,47 €).

-En fecha 16 de junio de 1.989, don Jacinto, administrador de CONHIDRO, SA, otorgó escritura pública de segregación de la referida finca, que se divide en otras 19. El 3 de julio de 1991 hay una segunda segregación y venta de fincas a RENODI S.L, por 192.157,77 euros.

-El 20 de noviembre de 1.997 CONHIDRO, SA, adquirió de la entidad RENODI, SL, la serie de fincas rústicas descritas en la escritura otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona don Jorge Figa López-Palop, número 1.206 de su protocolo, por un valor total de doce millones de pesetas (72.121,45 €).

-El 9 de julio de 2.004, CONHIDRO, SA, vende a la Caixa d'Estalvis de Manresa (G08169831) las fincas inscritas en el Registro de la Propiedad de Manresa 2, en el tomo 2.174, libro 102, números 4.789 a 4.791, ambas incluidas; y en el tomo 2.105, libro 93, números 4.158, 4.159, 4.161, 4.162, 4.164, 4.165, y 4.167 a 4.169; por un precio global de 1.893.118,13 €, como se refleja en la escritura otorgada el 9 de julio de 2.004. En la misma escritura se acordó que el importe de la operación se percibiría por la parte vendedora en tres plazos, uno antes de la firma de la escritura, el segundo el 2 de enero de 2.005 y el tercero el 2 de enero de 2.006. De acuerdo con la documentación aportada por el obligado tributario, los cobros fueron percibidos en las siguientes fechas y por los siguientes importes:

- 1ª anualidad: cobrada el 9 de julio de 2.004, según consta en el cheque número 1.057.217-2, por importe de 721.214,54 €.

- 2ª anualidad: 3 de enero de 2.005, según consta en el cheque número 1.067.869-0 por importe de 601.012,10 €.

- 3ª anualidad: 3 de enero de 2.006, según el cheque número 1.197.967-3 por importe 570.961,49 €.

Finalmente, el 27 de diciembre de 2006, CONHIDRO, SA, adquiere a ELECTRA CALDENSE, SA (A08002834), la casa inscrita en el Registro de la Propiedad número 2 de Granollers, en el tomo 1.856, libro 98 de Caldes, folio 30, finca 583, y la casa inscrita en el Registro de la Propiedad número 2 de Granollers en el tomo 1.856, libro 98 de Caldes, folio 27, finca 584, por un precio total de 1.650.000,00 €, tal y como se recoge en la escritura pública otorgada ante Notario. El pago de esta operación se instrumentó en dos cheques:

- número NUM003, por importe de 630.000 €, de fecha 27 de diciembre de 2.006, y

- número NUM004, por importe de 1.020.000 €, de la misma fecha, 27 de diciembre de 2.006. El obligado tributario aportó, a través de su representante, un 'informe de actividad' en el que incluye diversos anexos, en el mismo se señala: 'CONHIDRO, SA, sigue ejerciendo la actividad, promoviendo la construcción de viviendas, locales comerciales, oficinas y aparcamientos. Consta certificado del Arquitecto Director de la obra que, promovida por Conhidro, SA, se está ejecutando en las fincas adquiridas en los ejercicios 2.006 y 2.008, en Plaza Catalunya 5-7 y Pi i Margall 56-60 de Caldes de Montbui'. Justamente esta promoción inmobiliaria es en lo que ha reinvertido la actora los beneficios extraordinarios obtenidos en la venta de las fincas de la antigua Colonia textil de Sant Benet.

-Examinada la contabilidad y las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades presentadas por el obligado tributario, la Inspección consideró que la actora consignó un beneficio contable por la enajenación de los inmuebles relacionados en el punto anterior de este acta por importe de 1.632.163.70 €, y que el mismo importe aparece en la casilla 435 de la autoliquidación de Sociedades presentada el 25 de julio de 2.005. El beneficio consignado es el resultado de disminuir el precio de venta de los inmuebles, 1.893.188,13 €, en el valor neto contable de los mismos, obtenido mediante la sustracción de las amortizaciones practicadas, 210.141,28 €, del valor de adquisición de los inmuebles: 471.165,71 € (de los cuales, 375.658,09 € proceden de los edificios contenidos en la 'Fábrica de Sant Benet', 23.395,97 € corresponden a los terrenos donde se ubican los mencionados edificios y los 72.121, 44 € restantes son los correspondientes a las fincas rústicas.

5.-Igualmente fue incoado expediente sancionador que concluyó con resolución sancionadora del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña por infracción de art.191 por la que se impone sanción de 185.299,21 euros.

El interesado formuló frente a dicha liquidación y acuerdo sancionador reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue estimada parcialmente la primera por resolución de fecha 12.6.2014, en los términos indicados en el fundamento de derecho 1º de esta sentencia, afectando al ejercicio de 2.006, lo que obligaba a dictar un nuevo acuerdo de liquidación en ejecución de la misma. Respecto de la deducción por reinversión sólo admitió que no cumplía el requisito de que parte de los bienes enajenados, las fincas rústicas, no tenían carácter de inmovilizado, y anulando la sanción impuesta. Recurrida en alzada en fecha 6.8.2014 fue desestimada por resolución del TEAC de 11.9.2017.

TERCERO.-Posición de las partes.

La parte actora considera que debe admitirse el beneficio derivado de la transmisión de unas fincas, así como que la reinversión realizada es conforme a derecho.

Por el contrario, para la Administración demandada, remitiéndose a lo dispuesto en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC considera que debe estarse al beneficio comprobado por la Inspección, así como a la consideración como no inmovilizado de las fincas excluidas de la reinversión por la Inspección.

CUARTO.- Resolución del recurso. Sobre el beneficio derivado de la transmisión de la fábrica de Sant Benet.

Para la resolución del presente recurso contencioso pensativo debemos tener en cuenta lo que dispone el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, regulador de la deducción por reinversión.

Dicho precepto establece, en la redacción de aplicación al caso:

Art.42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible.

A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a éstas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 15 de esta ley.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo.

En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.

7. Planes especiales de reinversión.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo...'

Los requisitos esenciales para que opere dicha deducción esencialmente son los siguientes: transmisión de bienes del inmovilizado, reinversión en bienes afectos y mantenimiento de la reinversión en el plazo indicado ( STS de 20.10.2011, recurso 3544/2009, 23.11.2011, recurso 1965/2009, SAN de fecha 13.3.2020, recurso 23972016, o de 5.12.2019, recurso 443/2016 o 3.10.2019, recurso 437/2016, por todas, de esta Sección).

A la vista de lo expuesto el objeto del presente recurso se centra en valorar si la inversión realizada por la obligada tributaria es conforme a derecho a efectos de reconocer la deducción aplicada en el ejercicio de 2.004 a 2006.

Y respecto a la carga de la prueba en el ámbito tributario, y acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, conviene recordar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, del que son representativas las sentencias de fecha sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001 ha indicado:

'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...

Sobre la cuestión de si las fincas rústicas que se transmitieron son o no inmovilizado, o por el contrario, existencias, recordaremos lo que hemos indicado, v.g en sentencias de fecha 13.3.2020, recurso 239/2016, o 12.12.2019, recurso 660/2016 en el sentido de que para poder hablar de que un bien forma parte del inmovilizado es necesaria la afección o destino del mismo de forma duradera a la actividad económica de la sociedad, tal como se deduce del art.184.2 del TRLSA y del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, de aplicación al caso. En este sentido, como bien indica el TEAC no es esencial ni el criterio de la contabilización del bien como tal inmovilizado ( STS de 27.11.2012, recurso 1137/2010, y 4.7.2012, recurso 5653/2009), como tampoco el hecho en sí de que sea objeto de un uso continuado en el tiempo cuando éste resulta ser de carácter excepcional o accidental ( STS de 26.9.2011, recurso 3179/2011, de 17.10.2011, recurso 242/2009 y 10.10.2011, recurso 1254/2009). La Sala no debe sino compartir los acertados argumentos expuestos por el TEAC. En este sentido conviene recordar la doctrina expuesta por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20.10.2011, recurso 3544/2009, seguida por las de 23.11.2011, recurso 4965/2009 y 14.12.2011, recurso 558/2010, en relación con la calificación como existencias o inmovilizado de un bien. Indica la primera de dichas sentencias:

' CUARTO.- Para dar respuesta al motivo debemos partir de que hasta el 31 de diciembre de 1995, era posible no incorporar a la base imponible las plusvalías obtenidas por la venta de activos de las empresas si se adquirían otros bajo ciertas condiciones y cumpliendo determinados requisitos ( artículo 15 de la Ley 61/1978 ).

Sin embargo, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

En efecto, el artículo 21 de la referencia dispuso: Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades que ' 1 . No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)'.

A su vez, el beneficio fiscal en el supuesto de reinversión de beneficios extraordinarios se complementa, en el supuesto de que la empresa sea de reducida dimensión, ya que si concurre esta circunstancia no se produce directamente un diferimiento en la tributación, sino una exención, cuantitativamente limitada, al señalar el artículo 127 de la Ley 43/1995 y los artículos 40 a 45 del Reglamento que la desarrollan, que: ' en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 127 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de las citadas rentas en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de la Ley ...'.

Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el ' inmovilizado material', de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de ' inmovilizado'.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la ' reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pues bien, nuevamente nos encontramos antes un problema de prueba, de tal forma que los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia solo pueden entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran ' inmovilizado' de la sociedad y no ' existencias'.

Así las cosas, la sentencia llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de ' existencias', teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa -las memorias y las propias liquidaciones de la sociedad en los ejercicios impugnados-, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos.

Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- ya imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS .

Es cierto, que el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto, pero lo cierto es que la recurrente no ha justificado el error al que alude en su recurso en orden a acreditar la indebida contabilización de la operación, debiendo ponerse de manifiesto la circunstancia, que valora también la sentencia, de que la alegación del error se produjo nada menos que en el recurso de alzada ante el TEAC y después en sede judicial y no por tanto, durante la actuación de la Inspección, para que ésta pudiera hacer las comprobaciones pertinentes.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que 'no son creíbles' los elementos de prueba documentales 'que se aportan a partir de la intervención del TEAC.'

Existiendo pues la calificación contable de ' existencias' y no habiendo acreditado el error que se dice padecido en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, a juicio de la Sala de instancia, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como ' existencias' resulta razonable y no arbitraria, procede desestimar el motivo...'

En el caso presente, se admite por las partes el carácter afecto de las fincas urbanas 4168 y 4169 en la que existían edificios arrendados. Y también es cierto que las mencionadas fincas rústicas permanecieron en el patrimonio de la actora bastante tiempo. Pero que conforme a la Orden de 28 de diciembre de 1994, norma 3.apartadoC, que desarrolla el Plan General Contable adaptable a las empresas inmobiliarias, los terrenos y solares, contabilizados en el inmovilizado que se destinan a la venta tienen la condición de existencias ( En este sentido SAN de 16.6.2016, recurso 252/2014). Y ello ha de aplicarse a aquellas sociedades que actúen en régimen de promoción de forma principal o subsidiaria, porque la normativa contable no distingue entre unas y otras. Puede admitirse con la actora que el art.42 en cuestión no exige, literalmente hasta la ley 35/2006, dicha afectación, pero en la medida en que es de aplicación dicha norma contable, corre la actora con la carga de la prueba de dicha afectación o explotación. Y en este sentido el informe pericial aportado de fecha 6.10.2010 de Ingeniero Industrial, y de tan sólo 3 páginas, que pretende demostrar que las fincas en cuestión tenían como finalidad realizar trabajos de limpieza con maquinaria pesada para el buen funcionamiento de la explotación radioeléctrica, y para ello precisaban de una amplia franja de terrenos limítrofes ( las nº 4791, 4161 y 4789) constituye un argumento que ha de decaer, cuando, como dice la Inspección no se aportan ni contratos ni facturas que justifiquen esos trabajos. Lo mismo cabría decir respecto de las restantes fincas rústicas sobre las que se considera que estaban en aparcería ( nº 4159, 4161, 4162, 4789 y 4791), y para ello se aporta un contrato privado de aparcería; pero el mismo se halla huérfano de cualquier otra documentación que la sustente, como facturas, recibos o ingresos o apuntes contables.

No habiendo, pues, afectación respecto de esas fincas, decae su condición de inmovilizado y por tanto, la procedencia de la deducción por reinversión respecto de las fincas anteriormente indicadas, admitiéndose únicamente de las fincas nº 4168 y 4169.

QUINTO.- Sobre la cuestión relativa al valor de adquisición de las fincas urbanas ( nº 4167, 4168 y 4169) a los efectos de determinar el beneficio contable.

Este motivo también debe ser desestimado. La Inspección ha realizado un cálculo que atiende a la superficie de dichas fincas de 1.870 m.c, 1090 m.c y 723 m.c respectivamente, sobre el total, 111.601 m.c, en el momento de la adquisición, aplicando el correspondiente coeficiente de amortización del 3,3 %, sobre la proporción entre el valor del suelo (29,4%) y la edificación (70,6%). Nada cabe objetar a dicho cálculo, debidamente justificado, sin que la demandante hay acreditado lo contrario, siendo hecho constitutivo que le incumbe.

Por todo ello, procede confirmar la resolución del TEAC y del acuerdo de liquidación de 2004 en lo que constituye objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la recurrente, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por CONHIDRO S.A., representada por el Procurador Don Pedro Pérez Medina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G 6486/2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como la liquidación impugnada de la que deriva, objeto de este recurso.

2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.