Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000112/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00649/2016
Demandante:Dª Guadalupe , Dª Penélope , Dº Florencio Y Dª María Teresa
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a nueve de octubre de dos mil diecisiete.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoDª Guadalupe , Dª Penélope , Dº Florencio y Dª María Teresa , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Felipe de Juanas Blanco, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 siendo la cuantía del presente recurso indeterminada.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Dª Guadalupe , Dª Penélope , Dº Florencio y Dª María Teresa , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Felipe de Juanas Blanco, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte Sentencia anulando el Acuerdo de declaración de fraude de ley, las liquidaciones dictadas y las Resoluciones de los órganos de revisión que las confirman, con imposición de costas a la Administración demandada
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cinco de octubre de dos mil diecisiete, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015 que desestima la reclamación interpuesta.
Los antecedentes de la presente controversia, en la forma relatada en la demanda son:
'Iniciadas una serie de actuaciones de comprobación parcial cerca de los hijos del Sr. Ambrosio (fallecido el 1 de agosto de 2007), como sucesores del mismo a efectos del IRPF 2003 (ampliadas al 2004) y del Impuesto sobre Sociedades de las compañías ONGAY SL (2003) y CARPANICAR SL (2003 y 2004). de las que era socio mayoritario el Sr. Ambrosio , en fecha 6 de noviembre de 2008, el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña ordena la iniciación del expediente especial de fraude de ley tributaria, en aplicación del art. 24 de la LOT de 1963, para la calificación de una serie de operaciones societarias y negocios jurídicos que derivan de las citadas actuaciones de comprobación parcial.
Las actuaciones de comprobación parcial respecto del IRPF 2003 del Sr. Ambrosio , luego ampliadas a 2004, se centraron en analizar las consecuencias de la aportación de sus participaciones sociales en ONGAY SL a la compañía CARPANICAR SL, así como la disolución y liquidación de ONGAY SL con adjudicación de un inmueble y venta de éste a terceros.
Con idénticas finalidad y ámbito de actuación (parcial), se iniciaron y desarrollaron actuaciones de comprobación cerca de ONGAY SL (IS 2003) y CARPANICAR (IS 2003 y 2004).'
Como resultado de tales actuaciones se declaró, en fecha 26 de febrero de 2009, por el Delegado Especial la concurrencia de fraude de ley tributaria en las operaciones analizadas.
En ejecución de dicho acuerdo declaratorio de la concurrencia de fraude de ley tributaria, la Inspección procede a 'aplicar las normas fiscales defraudadas o eludidas' (art. 24.3 de la LOT de 1963), dictando los correspondientes acuerdos de liquidación en relación con los conceptos tributarios afectados (IRPF 2003 y 2004, IS 2003 y 2004).
La calificación de fraude de ley deriva de los siguientes hechos recogidos en la Declaración de Fraude de Ley:
'En definitiva el proceso descrito supone la transmisión de la finca sin que se haya producido, ni vaya a producirse jamás la tributación de la mayor parte de la plusvalía generada. El proceso culmina con la percepción por parte de las personas físicas del importe obtenido en la venta del inmueble. instrumentándose esta operación a través de la disolución de CARPANICAR SL, e imputación de su único activo (haber líquido de 1.667.797,44 euros) a los socios, mayoritariamente al Sr. Ambrosio .
En dicho proceso. D. Ambrosio , socio mayoritario de ONGAY SL, aporta sus participaciones sociales de esta entidad a la sociedad CARPANICAR SL (sociedad de la que adquiere el 99,66 por ciento el día antes a la aportación no dineraria) por un valor próximo al de mercado de la finca, sin tributar por la operación amparándose en los coeficientes de abatimiento de la ley del IRPF (erróneamente aplicados al utilizar el porcentaje del 14,28 por ciento en vez el del 1 1.1 1 por ciento). Una vez realizada la aportación no dineraria y la revalorización de las participaciones en sede de la sociedad CARPANICAR SL, la sociedad ONGAY SL se disuelve amparándose en la Disposición Transitoria 20 de la Ley 46/2002 . De esta forma la sociedad no tributa por la plusvalía existente por la diferencia entre el precio de adquisición del inmueble y el precio de adjudicación. que curiosamente es muy cercano al declarado por la venta subsiguiente. Por su parte, en sede de la entidad CARPANICAR SL no existirá apenas tributación dado que recibe la finca al valor de las participaciones sociales de ONGAY SL, previamente revalorizadas, y vende dicha finca por un valor cercano. Por último, la sociedad CARPANICAR SL se disuelve adjudicando su haber líquido principalmente al Sr. Ambrosio - sin que se tribute nuevamente por cantidad alguna.'
La recurrente sostiene la falta de concurrencia de los requisitos o elementos caracterizadores del fraude de ley tributaria.
SEGUNDO: Respecto de la figura del fraude de Ley, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015, R.C. 1517/2013 , declara:
'QUINTO. - Una vez resumidas las posiciones de las partes damos respuesta al primero de los motivos formulados por la entidad recurrente.
Pero antes de ello, hemos de señalar que en la Sentencia de 30 de mayo de 2014 (recurso de casación 1061/2007 ) se precisaron las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, precisándose el concepto y requisitos del fraude de ley tributaria.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se exponía:
'A) (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas, la que representa una menor carga fiscal.
De esta manera, puede señalarse que, en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar, aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.
Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.
Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.....'
Si queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:
«[...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4)'.
En el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia antes referida de 30 de mayo de 2011 , y con referencia al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , se dijo que el fraude de ley exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
'a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.
b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).
c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 ).'
Por otro lado, plantea el fraude de ley el problema de su distinción con la economía de opción, si bien puede afirmarse con carácter general que aquél pone límite a ésta, que presupone la existencia de varias posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.
En este sentido, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/2000 se dijo que:
'La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el 'fraus legis'. La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras).'
Así pues, la economía de opción supone que la norma ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que para ello deba llevar a cabo maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica.
Lo que no hace la economía de opción es ofrecer al sujeto pasivo la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria. Por ello, la economía de opción linda con la elusión tributaria, ya adopte ésta la forma de negocio indirecto, fraude de ley o simulación.'
En el mismo sentido las sentencias del Alto Tribunal de 10 de marzo de 2014, RC 1265/2011 , que recoge lo declarado en la de 30 de mayo de 2011 R.C. 1061/2007 y la de 17 de marzo de 2014, R.C. 1340/2011 .
La figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria, como se denomina en el artículo 15 de la Ley 58/2003 , corresponde al anterior fraude de ley y, por ello, implica una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria.
La elaboración jurisprudencial del fraude de Ley, es aplicable a la figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria.
TERCERO: La recurrente inicia su exposición señalando la efectiva realización de los hechos, actos o negocios jurídicos.
El conflicto de normas parte de la existencia de operaciones reales y efectivas (de no ser así estaríamos ante la figura de la simulación), pero se caracteriza por la existencia de una norma de cobertura, que no tiene por finalidad amparar esa operación, que persigue un fin prohibido por el Ordenamiento jurídico.
Como recuerda la recurrente en su demanda, los elementos definidores del conflicto de normas jurídicas son: a) existencia y realidad de los diversos negocios jurídicos, b) existencia de una o varias normas de cobertura, c) norma tributaria defraudada o eludida, y d) resultado equivalente al derivado del hecho imponible y propósito de eludir el impuesto.
En primer lugar, el recurrente entiende que le es de aplicación lo resuelto en la Consulta no vinculante 1693-04. La operación resuelta en esa Consulta, es la siguiente:
'1. Si es posible que 'A' pueda ampliar capital por un importe correspondiente al valor de mercado del inmueble de 'B', ampliación que será suscrita por los socios mediante la aportación de las acciones de 'B'. De esta forma 'A' pasará a ostentar el 100 por 100 de las acciones de 'B'. 2. Si durante 2003, 'B' puede disolverse acogiéndose al régimen transitorio de la Ley 46/2002.3. Cuál será la base de la amortización del inmueble que 'B' poseía y que como consecuencia de su disolución pasa al patrimonio de 'A'.
Un mismo grupo familiar participa en el capital de dos sociedades, 'A' y 'B'. La segunda tiene la consideración de transparente, al estar su patrimonio constituido, básicamente, por un inmueble que tiene arrendado sin ningún tipo de organización empresarial.'
La respuesta que da la Dirección es del siguiente tenor:
'1. En cuanto a la ampliación de capital, las aportaciones de las acciones de 'B' que realicen los socios, podrán dar lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá realizarse conforme a las normas del Texto Refundido de de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en particular, lo previsto en la letra d) de su apartado 1 (anterior artículo 35 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias).
Por su parte, la sociedad 'A' recibirá las acciones de 'B' ampliando su capital social en el importe correspondiente.
2. En cuanto a la posible disolución de 'B', cabe señalar que la disposición transitoria 2ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, establece que podrán disolverse, aplicando el régimen especial que en ella se regula, las sociedades en las que concurran dos circunstancias:
'a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.
b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación'.
En relación con la primera de las circunstancias señaladas, hay que indicar que el derogado artículo 75.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo al régimen de las sociedades transparentes, establecía que no procedía la imputación de bases, característico de este régimen, 'cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto'.
En el caso planteado, tras la ampliación de capital, la sociedad 'B' tendría como único socio a 'A', es decir, una persona jurídica. Por tanto, no se cumple la condición de mantener la consideración de sociedad transparente hasta la fecha en que se acuerde su disolución. Por tanto, no podrá aplicar el régimen especial previsto en la DT 2ª de la Ley 46/2002 .
3. En cuanto a la base de amortización del inmueble que poseía 'B' y que como consecuencia de su disolución pasa al patrimonio de 'A', cabe señalar que contablemente el patrimonio de 'B' se incorporará por el valor que tenían las acciones. En este sentido, del escrito de consulta puede deducirse:
a) Que la ampliación de capital se hizo por un importe equivalente al valor de mercado del inmueble que poseía 'B'.
b) Que dicho inmueble constituía el único elemento, al menos de importancia significativa, del patrimonio de 'B'.
Por lo que se refiere a la fiscalidad de la operación es necesario reseñar, en primer lugar, que al disolverse 'B', y no teniendo la consideración de transparente de acuerdo con lo indicado más arriba y tributar en el régimen general del impuesto, se producirá una renta fiscal que habrá de incluir en su base imponible. En efecto, el apartado 2 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (anterior artículo 15 de la Ley 43/1995 ), señala que se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales 'transmitidos a los socios por causa de disolución'. El apartado 3 de dicho artículo establece que 'la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable'.
En segundo lugar, en 'A' se producirán los efectos derivados del artículo 15.6 del TRIS, según el cual 'en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada'. Sin embargo, en este caso, parece que de esta operación no se derivará ninguna renta, ya que coinciden el valor de mercado del inmueble recibido y el valor contable de las acciones anuladas.
Por otra parte, el valor contable del inmueble coincidirá con su valor fiscal, ya que se habrá integrado en su patrimonio a valor de mercado. Este valor es el que ha de considerarse como base de la amortización, con la exclusión de la parte que corresponde al suelo, conforme al artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.'
El supuesto planteado a la Dirección General Tributaria, se refiere el modo de realizar la amortización de un bien inmueble. No existe identidad con el supuesto que analizamos en el cual la operativa lleva a eludir la tributación de las plusvalías correspondientes al bien inmueble y es ajena a la mecánica de la amortización.
A continuación, la actora examina la concurrencia de los restantes elementos configuradores del conflicto de normas.
1.- Existencia de una o varias normas de cobertura.
El Acuerdo que declara el Fraude de Ley, analiza las normas de cobertura del siguiente modo:
'Desde el punto de vista de su tributación, para el socio persona física de la sociedad ONGAY SL, esto es, para Ambrosio , ha de indicarse que tras la aportación de sus participaciones sociales en la ampliación de capital social de la sociedad CARPANICAR. S.L. experimentó una ganancia patrimonial. si bien la misma fue considerada no sujeta por el interesado a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año de la transmisión, al haber transcurrido 9 años desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, de conformidad con la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991. del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . a la que se remite la Disposición Transitoria 9a de la Ley 40/1998, del IRPF .
En efecto. de acuerdo con el artículo 31 de la ley 40/1998 . en la aportación no dineraria se produce una ganancia patrimonial, que deberá valorarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 d) de la ley 40/1998 . (...)
Por su parte, las consecuencias fiscales para la sociedad ONGAY SL son las siguientes:
En principio, como consecuencia de su disolución, esta sociedad debería integrar en su base imponible la diferencia entre el valor neto contable de los inmuebles y el valor de mercado. tal y como establece el artículo 15.2 de la ley 43/1995 (...)
No obstante. la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 establece el régimen de disolución y liquidación de sociedades transparentes (...)
Como consecuencia de dicho régimen transitorio, la sociedad ONGAY SL se disuelve y liquida adjudicando su patrimonio mayoritariamente a CARPANICAR SL, sin haber integrado cantidad alguna en su Base Imponible.
Finalmente, y por lo que se refiere a la sociedad CARPANICAR SL, como consecuencia de la anulación de su participación en la sociedad ONGAY SL. a causa de la disolución de la misma. mediante acuerdo de la Junta General Extraordinaria y Universal de fecha 6 de octubre de 2003, elevado a escritura pública el 8 de octubre de 2003, dicha sociedad.
procede a calcular la renta derivada de dicha anulación de participaciones, de conformidad con la regla contenida en la Disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 , que en el apartado 2 d) establece las reglas para la valoración de los inmuebles recibidos por el adjudicatario de los bienes a la disolución. (...)'
Cada una de las normas citadas, da cobertura a cada operación de manera individualizada, y, respecto a ello, aceptamos los razonamientos de la actora. Pero al observar la operación en su conjunto, encontramos que su finalidad es contraria al Ordenamiento Jurídico.
2.- Existencia de una norma tributaria eludida o defraudada.
Son interesantes las reflexiones sobre este particular consignadas en el Acuerdo de Fraude de Ley:
'El fraude de ley tributario es el reflejo de la colisión entre el principio de capacidad económica y el principio de seguridad jurídica. El artículo 31.1 de la Constitución representa una norma material dirigida a realizar un determinado resultado. Como tal norma, encuentra su realización efectiva en cada disposición singular de las leyes tributarias. por lo que será con referencia a éstas últimas y su disciplina, que se establecerá si el hecho o la operación puesta en ejecución por el contribuyente debe considerarse en fraude de ley. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional ( STC 46/2000, de 17 de febrero ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.'
Es cierto que, para determinar la existencia de un resultado contrario al Ordenamiento Jurídico, debemos partir de la regulación constitucional que determina la tributación en función de la capacidad económica.
A partir de ahí, se concreta la elusión del siguiente modo:
'Concretada la norma de cobertura, pasamos a analizar laNORMA DEFRAUDADA cuyo presupuesto de hecho se ha evitado, que no es otra que la que ordena la adjudicación de los elementos patrimoniales de las sociedades transparentes que opten por su disolución durante el año 2003 a quien, de no haberse realizado entramado negocial alguno, hubiera correspondido dicha imputación. En efecto, de no haberse producido la intervención (ciertamente instrumental) de CARPANICAR SL (que parece no tener otra finalidad o explicación, puesto que no obtiene beneficio alguno, ni económico, ni tributario, que la de conseguir una ventaja fiscal para los primitivos socios de ONGAY SL), la imputación del inmueble de la sociedad que se disuelve habría que hacerse a las personas físicas (cuyas participaciones no estarían revalorizadas, valorándose en 75.126,51 euros las 250 participaciones), por lo que la aplicación de la citada regla del apartado 2.d) determinaría un valor de adquisición del inmueble un poco superior a su valor neto contable (56.524,18 euros) en la sociedad extinguida, pero sin alcanzar en modo alguno el valor de adjudicación declarado (1.803.030 euros) por la sociedad CARPANICAR SL.
Como consecuencia de lo anterior, las rentas que los socios personas físicas habrían obtenido de no haberse realizado el entramado negocial de interposición societaria al que hemos aludido. procedentes de la enajenación del elemento patrimonial adjudicado por la sociedad ONGAY SL se calificaría como ganancias patrimoniales, y consiguientemente se sometería a gravamen en el impuesto personal dichos socios personas físicas, cuyo objeto es gravar la totalidad de rentas obtenidas por el sujeto pasivo. Además. habría que tener en cuenta las particularidades al régimen general de las ganancias patrimoniales establecidas en el Apartado 2. d) de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , de 1 8 de diciembre, que establece las normas para determinar el valor de adquisición y dispone que los elementos adjudicados a los socios se considerarán adquiridos por éstos en la de su adquisición por la sociedad. sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998. de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.'
Ciertamente, existe una entidad instrumental que no tiene finalidad empresarial o económica alguna, y cuya única funcionalidad consiste en ser interpuesta para eludir o disminuir la deuda tributaria.
La afirmación contenida en la demanda respecto a que la finalidad de la entidad interpuesta era conseguir el control de inversiones mediante una sociedad, no pasa de ser una afirmación subjetiva, porque, de la relación de hechos expuesta anteriormente, lo único que resulta es que las plusvalías no tributaron.
El hecho de que esta misma finalidad (de evitar la tributación) se hubiese conseguido vendiendo directamente las participaciones de ONGAY SL a los compradores del inmueble, como se afirma en la demanda, no justifica la operativa descrita, y, dicha forma de actuar, (al margen de que es dudosa la voluntad del comprador respecto de dicha venta), podría implicar una operación fraudulenta si su objetivo o resultado era la elusión impositiva.
Las normas eludidas son las reguladoras de la tributación de las plusvalías y, concretamente, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , apartado 2. d) d'). La neutralidad impositiva derivada de la decisión de acogerse a una norma especial de disolución y liquidación de sociedades transparentes, no da cobertura a la elusión de la correspondiente tributación por las plusvalías generadas en el valor de un bien inmueble.
3.- Resultado equivalente al derivado del hecho imponible.
Respecto de este aspecto, se dice en el Acuerdo:
'Así resulta claro que dicha sociedad quería dísolverse, pero también que quería enajenar el inmueble que integraba su patrimonio y que acumulaba importantes plusvalías, por lo que era evidente que se debería tributar en el momento de realizar tales plusvalías. De haber aplicado la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 . sin interposición de la sociedad CARPANICAR SL. el Sr. Ambrosio habría recibido el inmueble a un valor cercano al coste de sus participaciones, con un diferimiento en la tributación de la plusvalía latente. Pero dado que la intención de vender los inmuebles ya existía (de hecho, ya se había percibido un pago a cuenta el 5/8/2003), y como la citada norma impide expresamente la aplicación de los coeficientes de abatimiento. se produciría una tributación de la plusvalía.
Con el fin de eludir el efecto fiscal descrito, se introduce una variante en el esquema descrito: la adquisición de las participaciones sociales de CARPANICAR SL e inmediata ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias de las participaciones que D. Ambrosio tenía en ONGAY SL.
Con la operación descrita se consigue efectivamente la venta del inmueble a terceros y el cobro del precio por parte de las personas fisicas. En nada difiere del resultado de las operaciones realizadas al amparo de la norma cobertura, ya que las operaciones mercantiles de adquisición de la sociedad CARPANICAR SL y la aportación de las participaciones en ONGAY SL por parte del Sr. Ambrosio , no altera su porcentaje de participación en el inmueble.
Sin embargo, en vez de acordar la disolución y posterior venta del inmueble por el socio adjudicatario del mismo, de forma que éste disfrute de los beneficios de la venta y tribute por los mismos, se acuerda la interposición de una nueva sociedad, que es la que resulta adjudicataria del inmueble y procede a su venta, y que sólo una vez realizadas las operaciones anteriores sin apenas coste fiscal, se disuelve para permitir a las personas físicas disfrutar de las plusvalías realizadas con la venta.
En definitiva, la interposición de la sociedad CARPANICAR SL. provocó un efecto mercantil neutro. puesto que, desde este punto de vista, D. Ambrosio se encontraba en la misma situación como socio de ONGAY SL que como socio de CARPANICAR SL, esto es, era el propietario último del inmueble que tenía intención de vender.'
En resumen, el efecto económico de la operación es el mismo en la venta directa por su propietario a un tercero que interponiendo a la entidad CARPANICAR SL, pero, en el primer caso existe una plusvalía sujeta a tributación y en el segundo se elude la tributación.
4.- Propósito de eludir el impuesto.
No se trata, como parece entender el recurrente, que exista un propósito subjetivo acreditado de la elusión impositiva, basta con que objetivamente se produzca la elusión fiscal, sin que exista una razón económica, al margen de la fiscal, para realizar las operaciones.
No podemos aceptar que nos encontremos ante una economía de opción cuando, como hemos visto, la operativa persigue una finalidad prohibida por el Ordenamiento Jurídico, cual es, excluir de tributación unas plusvalías que se encuentran sujetas.
De lo expuesto resulta desestimación del recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porDª Guadalupe , Dª Penélope , Dº Florencio y Dª María Teresa , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Felipe de Juanas Blanco, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, y con ella los demás actos administrativos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
