Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1130/2017 de 08 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001130/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06686/2017

Demandante:CASEPA S.L.

Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Letrado:JAUME BONET LEÓN

Demandado:TRIBUNAL ADMINISTRATIVO CENTRAL DE RECURSOS CONTRACTUALES

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERAS

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a ocho de junio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1130/2017, se tramita a instancia de la entidad CASEPA S.L., representada por el Procurador Don Jacobo Gandarillas Martos, y asistida por el letrado Sr. Jaume Bonet León, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G 4558/2016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004 a 2007;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 559.473,57 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso respecto de los actos antes aludidos, y siendo admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC 11.9.2017, así como la anulación de la liquidación impugnada.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de 25.3.2019 y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 26 de mayo de 2.021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia, siendo la cuantía del procedimiento de 559.473,57 euros. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2.017, R.G 4558/2017, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de 16.2.2016 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de la Agencia Tributaria de Cataluña por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006 y 2007.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes, recogidos en la resolución impugnada:

1.- Que en fecha 3.6.2009 se notifica a la obligada tributaria el inicio de actuaciones de comprobación de carácter parcial. La actora se dedica a la actividad de compraventa y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, y de toda clase de bienes inmuebles y valores mobiliarios. Consta en el IAE en la actividad de alquiler de locales industriales.

2.- En fecha 3.12.2010 se formaliza acta de disconformidad, expresándose los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de regularización efectuada por el actuario.

3º. Que la regularización efectuada consiste en la consideración de que la actora es una sociedad patrimonial que en los ejercicios anteriores a 2007 ha de tributar, conforme al art.61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 como sociedad patrimonial, y en 2.007 en el Régimen General. Se trata de una sociedad que pertenece al 100% a Luis, durante más de 3 meses en 2004 a 2006. Y ello al considerar que no tenía ni empleado a tiempo completo ni local exclusivo.

En el primer caso, no disponía de empleada porque Dº Elisabeth tenía contrato con la entidad Asepeyo Mutua de Accidentes de Trabajo. Por otro lado, Dª Estefanía, desde el 8.3.2007 no disponía del volumen de trabajo suficiente, cuando tenía encargada una empresa encargada de la gestión de los locales, como era AGI Ambit S.L.

Tampoco disponía de local, en la medida en que los dos designados, desde el 27.7.2004 hasta septiembre de 2006, una nave de Can Sucarrats en Abrera, y después en Piera, Avda. Igualada nº 92 no constaba que estuviesen ocupados por dicha empresa. En el primer caso, porque no consta en la rescisión del contrato con Tolix S.L, de fecha 31.7.2006 que la actora ocupase un despacho o se hubiese reservado una parte de las naves para su uso. Y en el segundo, porque, respecto de la nave de Piera, teniendo un contrato financiero con Banco Guipuzcoano, y tras requerimiento de la Agencia Tributaria, se comprobó que existía a su vez, un contrato de arrendamiento con HYMSA, no registrado en el Insitut Catalá del Sol, de modo que según dicho contrato el alquiler excluía el despacho de la segunda planta, que se reservaba la actora, pero según la escritura de 18.12.2003 de arrendamiento financiero no aparecía ninguna segunda planta hasta junio de 2.007, de donde se deduce que dicha cláusula del contrato fue añadida con posterioridad.

4º.- El obligado tributario presentó alegaciones en fecha 20.12.2010 para argumentar su disconformidad con la propuesta. En fecha 28.3.2011 se dicta acuerdo de liquidación por parte de la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección, resultando una deuda tributaria total por los 4 ejercicios, de 589.618,87 euros, siendo por cuota 479.894,04 euros, y por intereses de demora 589.618,87 euros. La correspondiente a 2006 es de 169.273,30 euros y la de 2.007, de 119.726,72 euros.

5º.- En fecha 30.3.2011 se impuso sanción por la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección respecto de cada uno de los ejercicios, previo trámite de alegaciones evacuado en fecha 30.12.2010, tras previo inicio en fecha 3.12.2010.

6º.- La obligada tributaria formuló frente a dicha liquidación y sanción reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y la nº NUM001 y 4746/2014, que fueron estimadas parcialmente al declarar prescrito los ejercicios de 2004 y 2005. En fecha 6.4.2016 se interpuso recurso de alzada que fue desestimada por la resolución del TEAC de 11.9.2017, R.G 4558/2016.

TERCERO.-Posición de las partes.

1.La parte actora considera, en primer término, que existe actividad de promoción inmobiliaria, como lo revelan las facturas aportadas, y ello aunque no se haya alegado ante la Inspección, siendo posible su invocación en vía económico- administrativa.

2.Además, cumple con lo establecido en el artículo 25.2 TRLIRPF 3/2004, por lo que hace referencia a la persona empleada, y local exclusivo.

3.Considera, por otra parte, que son deducibles los gastos de urbanización abonados, en cuanto que no suponen mejora de una finca ya urbanizada. También lo son los gastos de nóminas de empleados laborales

4.- Por último, no procede la sanción impuesta por falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por el contrario, para la Administración demandada, remitiéndose a lo dispuesto en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC considera que la entidad en la que se ha invertido carece de actividad económica como dedicada al arrendamiento y promoción, sin que la actora haya desvirtuado lo contrario. También considera que deben ser excluidos los gastos deducibles impugnados, e igualmente confirmado el acuerdo sancionador.

CUARTO.- Resolución del fondo del recurso. Sobre la actividad de promoción inmobiliaria.

Para la resolución del presente recurso contencioso-administrativo conviene recordar que una reiterada Jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional ha venido indicando que los requisitos del art.25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 del IRPF, que reproduce el contenido de leyes anteriores, no era exigible a la actividad de promoción inmobiliaria ( STS de 24.3.2010, recurso 425/2005, 16.4.2012, recurso 1658/2009, de 8.11.2012, recurso 3766/2010, 18.9.2014, recurso 3185/2012, o la SAN de 22.3.2018, recurso 394/2016, o 7.4.2016, recurso 71/2014, por todas).

Igualmente cabe destacar que en relación con la carga de la prueba en el ámbito tributario del art.105 de la LGT 58/2003, ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...

Y también cabe destacar que un hecho es que pueda admitirse la prueba la vía económica-administrativa, como ha expresado la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 10.92018, recurso 1246/2017 y 21.2.2019, recurso 1985/2017) y otro diferente es que la actora, con infracción del artículo 65 de la ley jurisdiccional, pueda plantear en la vía económica-administrativa cuestiones nuevas no aducidas en la vía administrativa incurriendo en desviación procesal. Y es que no se trata de nuevos motivos, sino por el contrario de la introducción de alegaciones que incorporan hechos nuevos y las consideraciones jurídicas también nuevas derivadas de aquellos,como la que se refiere a la obtención de la condición de promotor. En todo caso, conforme al principio pro actione, entraremos en el examen de esta cuestión.

Conforme a dicha jurisprudencia sobre cuando se reúne la condición de promotor a la que antes nos hemos referido, pueden existir dos tipos de promotor diferentes, y así se refleja en el epígrafe 833 del IAE. El que actúa en el ámbito de la gestión urbanística y el que actúa en el ámbito de la promoción de la edificación. Es esencial a la condición de promotor el impulso de la actividad urbanística en cualquiera de sus diferentes fases, pero no quien realiza una actitud meramente pasiva en dicho proceso, no bastando con el pago de las cuotas de urbanización, lo que corresponde a todo propietario, o con la reforma o rehabilitación de viviendas. Así se deduce del art.9 de la ley de ordenación de la edificación 38/1999, de 5 de noviembre ( STS 28.10.2016, recurso 2884/2015, SAN de 5.10.2011, recurso 249/2007, 1.6.2011, recurso 220/2010, 20.6.2007, recurso 150/2006, por todas).

Lo que sí parece claro es que apreciar la existencia o no de una actividad de promoción inmobiliaria es una determinación claramente casuística, que depende, por tanto, de cada caso; y en la que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo para determinar su apreciación ha podido ser más o menos flexible en unos casos ( STS 20.11.2012, recurso 1316/2010, 4.11.2013, recurso 6388/2011, o de 18.2.2015, recurso 196/2013, o 26.2.2015, recurso 3263/2012), valorando el objeto social, la inscripción en el IAE unida al pago de las cuotas de urbanización, hasta otra en la que se exige una mayor participación en el proceso urbanizador, como las de 27.10.2014, recurso 4428/2012 y 26.6.2015, recurso 1519/2012. Y es que verdaderamente se 'promueve' algo urbanísticamente cuando se impulsa o se desarrolla algo, participando activamente en la urbanización o edificación, más allá de la mera condición de propietario, sin menoscabo de lo indicado en la SAN de 18.10.2018, recurso 740/2015.

En el caso del actor ni cabe calificarle de promotor respecto de la promoción de URBANIZACION000 -de la que tan sólo se deduce que era miembro de la Junta de compensación sin que realizase actividad añadida alguna más allá del pago de las cuotas de urbanización- ni tampoco cabe calificarle de promotor por el hecho de realizar determinadas obras de reforma en los locales que arrendaba, precisamente por su propia condición de arrendador ( art.1554.2 del CC) o mejoras como propietario, como son la instalación de una planta fotovoltaica o la petición de una licencia de obra, sin que haya habido actos de propia transformación física del suelo.

La prueba aportada por la actora, básicamente documental (fotografías, facturas, licencia de obras), no ha desvirtuado lo contrario, siendo carga que le incumbe, y valorada conjuntamente no ha demostrado que realizase actividad alguna de impulso del proceso urbanístico.

QUINTO.- Respecto de la actividad de arrendamiento.

Debemos llegar a la misma conclusión que la anterior. Con carácter previo indicaremos que la concurrencia del requisito de local exclusivo y empleado con contrato, previsto en la legislación del IRPF, efectivamente ha dejado de ser exigible desde el 1.1.2007 por la entrada en vigor de la Ley 35/2006, conforme a doctrina reiterada del TS ( STS de 1.12.2020, recurso 2310/2019, 17.12.2020, recurso 1773/2019), aunque ello pueda suponer una merma de la concepción del Derecho Tributario como Sistema, en el sentido de admitir exigencias distintas en función del impuesto que se aplique; como del principio de seguridad jurídica, al desconocerse así, cuando se puede hablar de una actividad económica de arrendamiento No obstante, la Jurisprudencia que ha venido aplicando la legislación anterior vigente antes de 2.007 ya había venido expresando que no son requisitos determinantes para apreciar la existencia de una actividad económica de arrendamiento, entendiendo que se trataba de una presunción iuris tantum la concurrencia de esos elementos, la cual puede ser desvirtuada ( STS de 28.10.2010, recurso 218/2006, 2.2.2012, recurso 2318/2010, 10.1.2013, recurso 6250/2011, 7.12.2016, recurso 3748/2015: SAN de 14.2.2013, recurso 117/2010, 28.2.2013, recurso 176/2010, 3.5.2013, recurso 164/2010), pudiendo acreditarse mediante otros indicios de contrario, que precisamente acrediten dicha ordenación de factores de producción. A título de ejemplo expone la de 28.2.2013:

'Esta Sala ha señalado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad económica desplegada -el arrendamiento de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que 'se entenderá' que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como 'condictio sine qua non' esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad. Resulta esencial, por ello, analizar la prueba practicada en autos, de la que forzosamente ha de extraerse la conclusión de que tampoco el interesado cuenta con este favorable indicio o presunción a su favor, pues ni se ha probado suficientemente que los locales se destinan a tal actividad, ni que para el desarrollo de la misma se cuente con personal contratado...

En relación con el diferente régimen entre la promoción inmobiliaria y la actividad de compraventa/arrendamiento de viviendas la SAN de 22.3.2018 antes citada, recurso 394/2016 , recoge la doctrina existente:

Observamos por tanto que los requisitos de local y empleado van referidos a la consideración o no como de económica de la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles. Y que los requisitos de local y empleado establecidos en el artículo 25.2LIRPFno son exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria, que es la actividad que ha desarrollado la recurrente (actividad 'productora' distinta de la 'comercializadora' de compraventa y arrendamiento). Este es un criterio sostenido por este Tribunal en numerosas resoluciones, entre ellas las recaídas en las reclamaciones NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 o NUM006 entre otras, que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de marzo de 2010, (recurso de casación número para la unificación de doctrina 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las sentencias de 15 de septiembre de 2011 ( Recurso de Casación 1351/2008 ), 9 de marzo de 2011 ( Recurso de Casación 4441/2006 ), 3 de abril de 2014 ( Recurso de casación 6437/2011 ) o la de 20 de octubre de 2014 (recurso casación 4428/2012 ). En la STS de 20-10-2014, recurso 4428/2012 , FJ 3, consta:

'Ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio'.

En este sentido y valorando la prueba practicada, conforme se ha expuesto en el fundamento de derecho segundo, y de conformidad con el criterio de la Inspección, puede llegarse a la conclusión, en primer lugar, que los locales que la actora considera que han sido las oficinas donde se ha desarrollado la actividad de gestión de los arrendamientos en los diferentes periodos de tiempo, es decir, hasta 2006 y a partir de 2006 no han tenido una constancia clara de su ubicación y existencia, como se deduce del acuerdo de liquidación en la resolución del TEAC. Por otro lado, el acta notarial de presencia de fecha 7.5.2008 no sirve para acreditar lo que existía en 2007, por lo que debe ser también desestimada.

Y en cuanto a la existencia de empleado con contrato exclusivo, tal como se ha expresado el fundamento de derecho segundo, fácilmente se llega la conclusión de que la empleada Elisabeth disponía de un contrato en otra entidad incompatible con las tareas realizadas en CASEPA, por mucha libertad de horario que tuviese. Y por otro, respecto de la segunda trabajadora, Dª Estefanía, tampoco cabe decir que realizarse una labor de gestión de los contratos de arrendamiento de los locales, en la medida en que el volumen de facturas aportado, 119 en 2007 y 96 en 2006, no revelan una dedicación suficiente a tales tareas, pese a las declaraciones de terceros que se refieren a la actividad de dicha trabajadora, al prevalecer la prueba documental sobre la testifical. De la misma forma, la existencia de otra empresa que realiza dichas gestiones, AGI AMBIT S.L, conforme a las facturas aportadas por honorarios de intermediación y asesoramiento inmobiliario, permite deducir que esta actividad de gestión de los contratos de arrendamiento no era desarrollada por empleado alguno, por muchas nóminas y contratos que se aporte.

Ello nos obliga a valorar si concurrían otros factores que permiten deducir que existió actividad económica de arrendamiento, y la respuesta que debemos dar necesariamente debe ser negativa. En alguna ocasión hemos admitido la existencia de actividad arrendamiento si el volumen de locales o viviendas arrendados era suficiente para pensar que la misma existía, Así v.g en sentencia de fecha 18.3.2021, recurso 730/2017. Sin embargo, en el caso presente tan sólo podemos deducir la existencia de ocho locales arrendados, excluyendo los contratos con empresas vinculadas y los locales que fueron posteriormente vendidos, con tan sólo tres clientes. Del examen de la cuenta de explotación de 2.005 y 2006 se deduce que la mayoría de los ingresos provienen de la venta de inmovilizado, además de los ingresos de Emesa. Todo ello no es suficiente para apreciar la existencia de dicha actividad económica arrendaticia, por mucho que ello constituya el objeto social de la recurrente. En el mismo sentido sentencias de esta Sala de fecha 15.12.2011, recurso 82/2009, 18.9.2009, recurso 605/2007, 29.9.2008, recurso 288/2007, estas dos de la Sección 7ª.

Admitiendo, pues, que no existía actividad económica alguna ni en 2006 ni en 2007, era acertada la calificación de la Inspección como sociedad patrimonial, conforme al art. 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y por tanto la regularización con arreglo a la legislación del IRPF ( art.20 y 21 del TRLIRPF 3/2004), no procediendo la aplicación del régimen de reducida dimensión, pues sin contravenir la STS de 18.7.2019, recurso 5873/2017, no ha desvirtuado la actora las razones tenidas en cuenta para la aplicación de dicho régimen, aunque sea sociedad patrimonial, basadas en el volumen de negocios del grupo ( folio 65 del acuerdo de liquidación).

SEXTO.-Respecto de la deducción de los gastos por pago de los gastos de urbanización respecto de finca ya urbanizada es un motivo que ha de decaer sin necesidad de grandes consideraciones, pese al informe del Sr. Leoncio, de contenido técnico jurídico, que debe ser valorado conjuntamente con la restante documental. Además de que la actora va contra sus propios actos, cuando ha reconocido documentalmente en la carta de fecha 28.12.2006 de D. Luis, tal como se deduce del acuerdo de liquidación, que admitió la existencia de dichas mejoras, en la valoración hecha por TINSA se deduce que el valor contable es de 164.66820 euros de la finca urbanizada, y el valor de mercado de 387.449,43 euros. Por otro lado, la actora no ha expuesto toda la realidad de los hechos derivados de la URBANIZACION000, tal como se deduce de la propia documental aportada, y en concreto, del acta de la Asamblea de la Junta de Compensación de 1.3.2011 y del informe jurídico aportado, de los que se deduce que se suspendieron las obras de urbanización por falta de pago de las mismas -sin olvidar el importante inconveniente de los desniveles- de modo que tuvieron que ser satisfechas por la totalidad de la Junta, no sólo para concluir una urbanización completa que de por sí beneficiaba a la actora sino para garantizar el principio de equidistribución de cargas y beneficios entre los miembros de la Junta de Compensación.

Respecto de los gastos en la vivienda arrendada al administrador en Platja DŽAro por la propia sociedad, barco (43.444,94 euros en 2006 y de 44.887,38 euros en 2007) y vehículos Mercedes ( 20.198,73 euros en2006 y 14.978,28 euros en 2007), en modo alguno acreditan la afección social, tratándose de meras liberalidades.

En relación con las nóminas de las dos trabajadoras, por las razones indicadas en el fundamento de derecho anterior, no tratándose de gastos necesarios para la obtención de rendimiento del arrendamiento, como exige el art.21 del TRLIRF y art.13 del RLIRPF, deben ser excluidos y no ser considerados como deducibles.

SÉPTIMO.-Sobre el acuerdo sancionador.

Una vez que han sido anuladas las sanciones por infracción grave dl art.191 de la Ley 58/2003 respecto de los ejercicios de 2.004 y 2005 por prescripción de la deuda tributaria, quedan por examinar los de 2006 en cuantía de 126.954,98 euros y 2007 por cuantía de 89.795,04 euros, ambas al tipo de 75% por perjuicio económico. Los conceptos sancionados son los ajustes negativos, la aplicación de un tipo de gravamen inferior, la improcedencia de la deducción gastos de la sociedad y del socio administrador.

A) Sobre la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Presupuesto lo anterior, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGTantigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CEno permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributariaestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'

Y es así que, del acuerdo aportado se deducen los fundamentos de la sanción impuesta por acuerdo de 30.32011 concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, tal como se recoge en los folios 16 a 18, esencialmente, de los acuerdos sancionadores, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art.179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto, conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción grave, respecto de dichos ejercicios, 2006 y 2007, únicos vigentes a fecha de hoy.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

'Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24y 120 CEha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87 , 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 , y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 , no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad de la empresa sancionada se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, folios 16 a 18, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad.

B) Sobre los argumentos alegados para excluir la responsabilidad.

Rechazaremos la existencia de interpretación razonable, conforme a los argumentos anteriormente expuestos y recogidos en la resolución impugnada, que damos ahora por reproducidos, basados en la existencia del conocimiento de la normativa tributaria y la exigibilidad de otra conducta distinta, e incluida la existencia de ocultación, siendo precisa la incoación del procedimiento de inspección para la regularización de datos no declarados.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la recurrente, al haberse desestimado el presente recurso contencioso- administrativo.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad CASEPA S.L., representada por el Procurador Don Jacobo Gandarillas Martos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G 4558/2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como la liquidación impugnada y acuerdo sancionador de los que deriva objeto de este recurso en lo que fue confirmado en vía económico-administrativa.

2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.