Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0001135/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06773/2017
Demandante:COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U
Procurador:Dº ANTONIO RAFAEL RODRÍGUEZ MUÑOZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a dos de marzo de dos mil veintiuno.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2011, siendo la cuantía del presente recurso de 1.514.063,16 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando la demanda anule la Resolución dictada por el TEAC, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa referenciada anteriormente e interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 24 de mayo de 2016 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, referido al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2011 por ser contraria a Derecho.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.
TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día dieciocho de febrero de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta.
En los términos que se expresa la demanda, la cuestión discutida en autos consiste en el contraste de legalidad de la Resolución dictada por el TEAC, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, (Régimen de tributación consolidada) ejercicio 2011.
La controversia se concreta en los siguientes aspectos:
1) Determinación de la renta exenta imputable al establecimiento permanente de Argelia.
2) Procedencia o no de la Deducción por inversiones medioambientales.
3) Procedencia o no del reconocimiento de intereses de demora a favor del obligado tributario.
Antes de entrar en el examen de las cuestiones controvertidas, debemos señalar que la recurrente inicia su demanda atribuyendo incongruencia omisiva a la Resolución impugnada. Pero examinada la alegación, concluimos que se trata de una discrepancia de criterio de la actora con la Resolución, pues ésta ha resuelto todas las cuestiones que se le plantearon, si bien en una perspectiva distinta a la sostenida por el recurrente.
SEGUNDO: En relación al primero de los problemas planteados, imputación al EP de Argelia de gastos de dirección y generales de administración, debemos recordar la dicción del artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004:
'1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. (...)'
La Inspección considera que, para la determinación del beneficio atribuible a las actividades empresariales desarrolladas en el EP de Argelia, y, por tanto, para la aplicación de la exención, deben descontarse una serie de gastos en concepto de investigación y desarrollo, de dirección y generales de administración de CEPSA y gastos financieros del grupo mercantil, en la parte imputable a dicho EP.
EI obligado tributario prestó conformidad a los ajustes correspondientes a los gastos de I+D y a los gastos financieros, por lo que en el presente recurso se discute la determinación de gastos de dirección y administración generales que la Administración entiende imputables al Establecimiento Permanente de Argelia.
La Inspección pone de manifiesto que en los grupos mercantiles se producen unas actividades y servicios que no siempre generan transacción y consecuente gasto en todas las entidades del grupo, pero que revierten en utilidad y benefició de las mismas y de sus establecimientos permanentes. Desde esta perspectiva, se imputan determinados gastos corporativos en concepto de dirección y generales de administración (dirección de sistemas de información, presidencia, relaciones institucionales, etc), cuyos costes deben ser, a juicio de la Inspección, parcialmente imputados al EP de Argelia en una determinada proporción. Cuantificado el importe total del gasto correspondiente a estos centros de coste, la Inspección procede a calcular un porcentaje obtenido al relacionar la inversión en Argelia neta con el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en la contabilidad consolidada del grupo mercantil.
Ahora bien, esta mecánica en la imputación de gastos en concepto de dirección y generales de administración, ha sido rechazada por esta Sala respecto a la recurrente en relación a los ejercicios 2000 y 2004, en los que la Administración realizó la imputación por gastos por los mismos conceptos utilizando el mismo método que aplica en los ejercicios que nos ocupan.
En la sentencia de 24 de septiembre de 2013, recurso número 144/2010, podemos leer:
'El segundo de los motivos aducidos en la demanda se refiere a la inclusión de gastos de otra naturaleza, los de repercusión de los generales de dirección y administración, acerca de los cuales no declaró la entidad la existencia de ninguno a efecto de la integración de la base para la deducción o la exención para evitar la doble imposición. (...)
A diferencia de lo concluido en cuanto al punto anterior, en lo referente a los gastos de dirección y administración la Sala considera que el acto administrativo de liquidación, así como la resolución del TEAC que lo respalda, no se ajustan para la determinación del importe final a norma jurídica alguna, sino que tales gastos se imponen, para minorar la base económica de la deducción o exención, de modo estimativo o conjetural, sin tener en cuenta, tal como la recurrente alega, la diferente actividad desplegada por el establecimiento permanente en relación con el conjunto de actividad del grupo. (...)
(...) a la hora de cuantificar la participación del establecimiento permanente en tales gastos, no parece tener reflejo directo y justificado esa diferencia o heterogeneidad entre el establecimiento permanente y el conjunto del grupo, pues únicamente se registra una regla de proporcionalidad entre las ventas del establecimiento permanente y el porcentaje que representan sobre el importe neto de la cifra de negocios, para establecer que, siendo aquél el 4,21 por 100, en el mismo porcentaje debería participar de los gastos generales o comunes, conclusión a que llega el acuerdo de liquidación sin mayor motivación y sin verificar si la totalidad de los denominados 'gastos de dirección y administración generales' son tales en su integridad o si, por el contrario, tal como se sostiene en el escrito de demanda, parte de ellos no pueden ser conceptuados como tales, por ser exclusivos de la actividad de refinería, no de la extractiva, lo que supondría que no cabe apodícticamente partir de una cantidad en concepto de gastos de dirección y administración generales, por la cifra indicada, sino que sería preciso analizar con mayor rigor tales gastos, para comprobar cuales de ellos, por ser verdaderamente generales, son aptos para su repercusión y, una vez determinada esa necesidad de traslación, discutir entonces la regla de proporcionalidad y sobre qué magnitudes sería admisible. (...)
Es clara, por tanto, la procedencia de estimar el recurso en cuanto a este concepto de la minoración de la base de la deducción o exención, en los gastos de administración y generales, pues no siendo admisible el criterio sostenido en la demanda sobre la improcedencia, en términos absolutos, de reflejar cantidad alguna en tal concepto, tampoco lo es la concreción de dicha partida efectuada por la Inspección y avalada por el TEAC en sede revisora.'
Esta sentencia ha sido confirmada por la del Tribunal Supremo de fecha 11 de noviembre de 2015, RC 3451/2013.
Debemos llegar a la misma conclusión plasmada en la anterior sentencia, pues el supuesto que analizamos es idéntico al resuelto por ella en este punto, si bien el coeficiente resulta de relacionar la inversión de Argelia neta can el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en la contabilidad consolidada del grupo mercantil.
Señala el TEAC que la Inspección ha dispuesto de información con la que no contaba en comprobaciones anteriores, puesto que conforme al nuevo marco contable aplicado por el obligado tributario, éste ha incorporado a la memoria consolidada anual y al informe de gestión del grupo, nuevos datos que han permitido verificar que los gastos de dirección y generales de administración corresponden a los procesos de planificación estratégica y presupuestaria con impacto en la actividad integral del grupo mercantil y por ende en la del EP de Argelia. Pero la determinación de los gastos se ha vuelto a hacer sobre criterios proporcionales y no individualizando cada uno de ellos.
Por ello debemos estimar el recurso en este aspecto.
TERCERO: El siguiente extremo que debemos examinar es el relativo a la deducción por inversiones medioambientales en la parte relativa a las inversiones que habían sido efectuadas en la refinería de la Rábida.
En el modele 200 del ejercicio 2011, CEPSA acredita una deducción en inversiones para la protección del medio ambiente del artículo 39 del TRLlS por valor de 409.997,19 € correspondiente a las inversiones en la nueva refinería de 'La Rábida' (Huelva).
En fecha 14-05-2015 la Junta de Andalucía dicta Resolución de convalidación parcial. La Inspección regulariza el importe que no ha sido convalidado ni regularizado por el propio obligado tributario.
EI 10-06-2015 la entidad presento un recurso de alzada contra la resolución de la Junta de Andalucía por el importe de la deducción acreditada, no convalidada y no regularizada por el obligado tributario. Importe coincidente con el regularizado por la inspección.
En primer lugar, debemos recordar el contenido del artículo 38.3 del Real Decreto 1777/2004:
'3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.'
Por su parte el artículo 4 Apartado 6 de la Orden de 14 de mayo de 1999 de la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Andalucía, por la que se establece el procedimiento para la obtención del certificado de convalidación de inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, dispone:
'6. En el plazo máximo de un mes, emitirá la certificación o la denegará motivadamente el Delegado Provincial cuando las inversiones se realicen en su ámbito territorial y el Director General de Protección Ambiental cuando afecten a más de una provincia.'
Por lo tanto, al tiempo de la regularización esta no era posible porque no existía una Resolución firme sobre la convalidación de la inversión.
Pero, además, se aportó Resolución de 23 de mayo de 2018, que decidía el recurso de alzada, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor:
'Estimar el recurso de alzada interpuesto por D. José Antonio Aguera Urbano, actuando en nombre y representación de la Compañía Española de Petróleos S.A.U. (CEPSA) contra la Resolución del Delegado Territorial de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio en Huelva, de 14 de mayo de 2015, recaída en el expediente: FIS-HU/04 12,en relación a la inversión 'Disminución de ruidos Hornos de RLR' y estimar en virtud del silencio administrativo positivo para el resto de inversiones, sin perjuicio de instar un procedimiento de revisión de oficio de actos declarativos de derechos que sean nulos de pleno derecho conforme al artículo 102 de la Ley de RJAP-PAC , a tenor de los informes que obran en el expediente.'
De todo ello resulta que no puede regularizarse la inversión que nos ocupa, en tanto una Resolución firme deniegue la convalidación de la inversión que ha originado la deducción.
También debe estimarse el recurso en este punto.
CUARTO: En el Acuerdo de Liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, la Inspección no reconoció intereses de demora sobre el importe de la devolución resultante, porque considera que dicha devolución no califica como devolución de ingresos indebidos, sino que se trata de una 'devolución derivada de la normativa de cada tributo', tal y como se regula en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
El TEAC respalda la posición de la Inspección por entender que no concurren las notas definitorias de las devoluciones por ingresos indebidos, por lo que deben ser calificadas como devolución derivada de la propia técnica liquidatoria del tributo, con la peculiaridad de que ha sido reconocida en el marco de un procedimiento de comprobación.
Según la liquidación derivada del Acta del ejercicio 2011, la devolución resultante proviene de:
Aplicación en 2011 de la Deducción de Activos Fijos Nuevos en Canarias regularizada por la Inspección en los ejercicios 2009 y 2010;
Compensación de la Base Imponible Negativa pendiente de compensar al cierre del ejercicio 2010, que proviene del Acuerdo de Liquidación dictado por la Oficina Técnica en fecha 31/10/2012 correspondiente al IS 2008-2009-2010 tras la obligación por parte de la Inspección del ejercicio 2008 de ampliar actuaciones parciales al regularizar ésta el ajuste de primera aplicación del PGC aplicado por el obligado tributario a tercios en 2008, 2009 y 2010 en relación con la valoración de existencias.
La devolución resultante del Acuerdo de Liquidación de 2011 proviene de cuotas regularizadas por la Inspección en ejercicios anteriores (por diferencia en el criterio de imputación temporal) y sobre las cuales exige intereses de demora. No se trata pues de devoluciones procedentes de la mecánica del Impuesto, sino de correcciones en la cuota de años anteriores.
En relación a los intereses derivados de la imputación temporal, las cantidades que han de devolverse, son ingresos indebidos y se aplica el artículo 32 de la Ley General Tributaria establece que:
'Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'
Efectivamente, las cantidades minoradas nunca fueron debidas a la Administración, porque esa deuda correspondió a otro ejercicio.
No se trata de una devolución por la mecánica propia del impuesto ( artículo 31 de la LGT) sino de una deuda tributaria no debida en el ejercicio porque correspondía a otro distinto.
Debemos reconocer el derecho de la recurrente a la liquidación de intereses por las cantidades a devolver en virtud de los conceptos señalados, conforme a los criterios del artículo 32 de la LGT.
Procede estimar también el recurso respecto a la liquidación de intereses.
QUINTO: Procede imposición costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada y en consecuencia debemos anularlay la anulamos, con imposición de costas a la demandada.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
