Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1137/2017 de 24 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001137/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06778/2017

Demandante:COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U.

Procurador:ANTONIO RAFAEL RODRÍGUEZ MUÑOZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinticuatro de mayo de dos mil veintiuno.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que bajo el número 1137/17, ha promovido COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, R.G 3891/2016, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2012, siendo la cuantía del presente recurso de 1.838.237,30 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando la demanda anule la Resolución dictada por el TEAC, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 3891/2016 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 25 de mayo de 2016 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, referido al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2012 por ser contraria a Derecho.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día 5 de mayo de 2.021, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, que desestima la reclamación económico-administrativa nº 3891/2016 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 25 de mayo de 2016 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, referido al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2012.

SEGUNDO:Son hechos acreditados en el expediente los siguientes:

1.- Con fecha 7.7.2014 se comunica a la actora, como sociedad dominante del grupo fiscal 4/89, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009 a 2012. Dichas actuaciones fueron ampliadas por acuerdo de 25.3.2015, notificadas el 30.3.2015.

2.- En fecha 23 de febrero de 2.016 incoó a la reclamante acta de conformidad, con nº 80082786, siendo la cuota de 104.992.658,52 euros, así como acta de disconformidad de la misma fecha modelo A02 n° 72651416, por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2012, por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Tras el trámite de alegaciones evacuado en fecha 7.3.2016, la Inspección Regional dicta acuerdo de liquidación de fecha 25.5.2016 en la que el Inspector Regional confirma la propuesta de regularización del acta, de la que resulta una deuda a ingresar por importe de 1.838.237,30 euros, de los que 1.664.699.45 euros correspondían a cuota y 173.537,86 euros correspondían a intereses de demora.

3.- Del acta, informe y acuerdo derivaba, en síntesis, la regularización por los siguientes conceptos:

-Análisis de los gastos susceptibles de trasladarse al Establecimiento Permanente (EP) que tiene en Argelia y criterio de imputación, a los efectos de determinar la renta imputable al establecimiento permanente, modificando el importe a integrar.

-Deducción por inversiones ambientales.

4.- Frente al acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 6.6.2016 nº 3891/2016 ante el TEAC que fue desestimada por resolución de fecha 5.10.2017.

TERCERO: Objeto del recurso y planteamiento de las partes.

El recurso se centra en determinar la renta exenta del establecimiento permanente en Argelia, y ello en cuanto al análisis de los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento respecto de todos los centros de coste corporativos de CEPSA que pueden estar relacionados con los ingresos que obtiene el EP en Argelia.

Para la actora no se justifica por la Inspección mediante un análisis riguroso la procedencia de dichos gastos generales de la casa central al EP. Se aceptan los de I+D, y los financieros, pero no los corporativos. Los gastos de dirección y generales aceptados por CEPSA se corresponden con los siguientes centros de coste: Presidencia, Secretaria y Consejo, Cargas Generales Empresa, Dirección General E&P, Consejero Delegado y Gestión Económico Corporativa Presidencia, aplicando un coeficiente del 1,34%. La Inspección discrepa de esos gastos y de los centros de coste que deben imputarse. En 2012 los gastos corporativos de CEPSA ascendieron a 141.174.590 euros y corresponderían a 164 centros de coste. La Inspección considera que los gastos se corresponden con 117 centros de coste, que importan 63.742.470 euros, no imputables al EP de Argelia, y los imputables 77.432.120 euros.

En cuanto al criterio de imputación, en 2000-2004, se aplicó el método basado en la cifra de negocios; en 2005-2008 se cambió de criterio pasando a la regla de inmovilizado neto sobre el inmovilizado material del grupo consolidado. Este criterio no cambió en los ejercicios 2009 a 2012, si bien la actora considera que esa imputación es menor, imputando gastos corporativos, pero una parte de los expresados por la Inspección, y considera procedente el criterio del volumen de ventas. La impugnación del período 2000-2004 fue estimada por resolución de la Audiencia Nacional de fecha 24.9.2013, recurso 144/2010, confirmada por STS de 11.10.2015, recurso 3451/2013. Respecto del período 2005 a 2010 fue confirmada por Sentencia de esta Sección de fecha 14.10.2019, recurso 345/2015. El criterio de la Inspección es del 5,18%, derivada de la relación entre la inversión neta del EP de Argelia con el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en el grupo consolidado del grupo mercantil

Respecto de la deducción por inversiones ambientales en la refinería de la Rábida de Huelva ha terminado por aportar resolución de la Junta de Andalucía, Delegación territorial de medio Ambiente, que ha estimado la alzada contra la resolución de 31.8.2015, entendiendo que fue estimada la solicitud inicial por silencio, por lo que debe reconocerse la deducción formulada.

La Administración demandada considera que si esa resolución no es firme, es ejecutiva, hay que estar a la que ha acordado la convalidación parcial conforme al art.38 del RIS ( RD 1777/2004).

CUARTO:Resolución del recurso.

Como dijimos en la sentencia de fecha 21.3.2021, recurso 1135/2017, en relación con la imputación al EP de Argelia de gastos de dirección y generales de administración, debemos recordar la dicción del artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. (...)'

En la sentencia de 24 de septiembre de 2013, recurso número 144/2010, se indicaba:

'El segundo de los motivos aducidos en la demanda se refiere a la inclusión de gastos de otra naturaleza, los de repercusión de los generales de dirección y administración, acerca de los cuales no declaró la entidad la existencia de ninguno a efecto de la integración de la base para la deducción o la exención para evitar la doble imposición. (...)

A diferencia de lo concluido en cuanto al punto anterior, en lo referente a los gastos de dirección y administración la Sala considera que el acto administrativo de liquidación, así como la resolución del TEAC que lo respalda, no se ajustan para la determinación del importe final a norma jurídica alguna, sino que tales gastos se imponen, para minorar la base económica de la deducción o exención, de modo estimativo o conjetural, sin tener en cuenta, tal como la recurrente alega, la diferente actividad desplegada por el establecimiento permanente en relación con el conjunto de actividad del grupo. (...)

(...) a la hora de cuantificar la participación del establecimiento permanente en tales gastos, no parece tener reflejo directo y justificado esa diferencia o heterogeneidad entre el establecimiento permanente y el conjunto del grupo, pues únicamente se registra una regla de proporcionalidad entre las ventas del establecimiento permanente y el porcentaje que representan sobre el importe neto de la cifra de negocios, para establecer que, siendo aquél el 4,21 por 100, en el mismo porcentaje debería participar de los gastos generales o comunes, conclusión a que llega el acuerdo de liquidación sin mayor motivación y sin verificar si la totalidad de los denominados 'gastos de dirección y administración generales' son tales en su integridad o si, por el contrario, tal como se sostiene en el escrito de demanda, parte de ellos no pueden ser conceptuados como tales, por ser exclusivos de la actividad de refinería, no de la extractiva, lo que supondría que no cabe apodícticamente partir de una cantidad en concepto de gastos de dirección y administración generales, por la cifra indicada, sino que sería preciso analizar con mayor rigor tales gastos, para comprobar cuáles de ellos, por ser verdaderamente generales, son aptos para su repercusión y, una vez determinada esa necesidad de traslación, discutir entonces la regla de proporcionalidad y sobre qué magnitudes sería admisible. (...)

Es clara, por tanto, la procedencia de estimar el recurso en cuanto a este concepto de la minoración de la base de la deducción o exención, en los gastos de administración y generales, pues no siendo admisible el criterio sostenido en la demanda sobre la improcedencia, en términos absolutos, de reflejar cantidad alguna en tal concepto, tampoco lo es la concreción de dicha partida efectuada por la Inspección y avalada por el TEAC en sede revisora.'

Esta sentencia ha sido confirmada por la del Tribunal Supremo de fecha 11 de noviembre de 2015, RC 3451/2013. Ello corresponde al período 2004-2008.

Pero para el período ahora examinado cabe decir lo mismo, siguiendo el precedente de las sentencias de esta Sección de fecha 2.3.2021, recurso 1135/2017 y de 14.10.2019, recurso 345/2015, apreciándose igualmente, una falta de motivación y justificación, exigida por el art.103.3 de la LGT, y ello tanto respecto de la aplicación del criterio del porcentaje de inmovilizado, que no se aviene bien con un EP como el de la actora, dedicado más bien a la producción que a la distribución, lo que supone mayor porcentaje de imputación de gastos corporativos, como igualmente de la determinación de los centros de coste. Y finalmente del cambio de criterio sentado respecto de los ejercicios 2000 a 2004, en la medida en que ni el cambio del nuevo marco contable internacional ni la necesidad de atender al criterio del interés por la inversión neta ( folio 23 del acuerdo de liquidación), justificarían, por sí solos y en el presente caso, el aludido cambio de criterio, pues también el interés o el peso del EP puede venir determinado por el volumen de negocios, de modo que las razones indicadas en el folio 24 del acuerdo de liquidación para excluir el volumen de ventas ( inclusión de ingresos de empresas asociadas y de diferentes actividades, explicadas en sendos párrafos) son insuficientes.

Respeto de la imputación de los centros de costes que según la Inspección sí hallan relación con el EP de Argelia, y no han sido aceptados por ella ( folios 20 y 21 del acuerdo de liquidación), como los costes de comunicación, Relaciones laborales con sindicatos y negociación de convenios, comité de empresa, servicios generales, Dirección General Técnica, sistemas de información, gastos de intranet, Gastos de personal en España, Asuntos Jurídicos, Desarrollo de Recursos Humanos Auditoría Interna, gastos de dirección de Pascal, convenimos con la actora que no se ha dado justificación suficiente de los mismos; a veces, simplemente, se enumeran, y en otras ocasiones no se acredita que trasciendan de España o se refieran a la actividad en Argelia.

Lo expuesto obvia entrar en otras consideraciones, como es el de la supuesta duplicidad de inclusión de gastos respecto de la empresa del grupo CEPSA EP S.A creada para el control del EP en Argelia que también alega la actora.

En consecuencia, nada impedía a la Administración demandada cambiar su criterio, ni siquiera la doctrina de los actos propios, pero sí hacerlo con una motivación suficiente y real como exige el art.103.3 de la LGT 58/2003, lo que no tuvo lugar.

QUINTO: El siguiente extremo que debemos examinar es el relativo a la deducción por inversiones medioambientales en la parte relativa a las inversiones que habían sido efectuadas en la refinería de la Rábida.

En fecha 31-8-2015 la Junta de Andalucía dicta Resolución de convalidación parcial por valor de 18.978,35 euros. La Inspección regulariza el importe que no ha sido convalidado ni regularizado por el propio obligado tributario.

EI 2.10.2015 la entidad presento un recurso de alzada contra la resolución de la Junta de Andalucía por el importe de la deducción acreditada, no convalidada y no regularizada por el obligado tributario. Importe coincidente con el regularizado por la inspección.

Como ya expuso la Sala en la sentencia de 2.3.2021 debemos recordar el contenido del artículo 38.3 del Real Decreto 1777/2004, desarrollo del art.39.1 del TRLIS:

'3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.'

El art.39.1 del TRLIS expone:

'1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión...

Por su parte el artículo 4 Apartado 6 de la Orden de 14 de mayo de 1999 de la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Andalucía, por la que se establece el procedimiento para la obtención del certificado de convalidación de inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, dispone:

'6. En el plazo máximo de un mes, emitirá la certificación o la denegará motivadamente el Delegado Provincial cuando las inversiones se realicen en su ámbito territorial y el Director General de Protección Ambiental cuando afecten a más de una provincia.'

Lo cierto es que la actora ha aportado Resolución de 11 de junio de 2018, que decidía el recurso de alzada, cuya parte dispositiva estimaba el recurso de alzada interpuesto en fecha 2.10.2015 contra la Resolución del Delegado Territorial de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio en Huelva, de 31 de agosto de 2015, y estima, en virtud del silencio administrativo positivo para el resto de inversiones, sin perjuicio de instar, en ese caso, un procedimiento de revisión de oficio de actos declarativos de derechos que sean nulos de pleno derecho conforme al artículo 102 de la Ley de RJAP-PAC, a tenor de los informes que obran en el expediente.

También debe estimarse el recurso en este punto, conforme al art.39.1 del TRLIS, teniendo en cuenta que si bien es cierto que dicha certificación es imprescindible para obtener la subvención como indicó la STS de 3.10.2013, recurso 3895/2013, la misma debió ya ser otorgada desde el transcurso del plazo para resolver.

SEXTO: Procede la imposición costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que el recurso contencioso-administrativo ha sido estimado.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, ha decidido:

1º.- ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, R.G 3891/2016, la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, así como la liquidación de la que deriva.

2º.- Condenar a la parte demandada al pago de las costas procesales.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.