Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000114/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00660/2017
Demandante:VALDUERO COOPERATIVA, S.A.
Procurador:ALBERTO ALFARO MATOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a nueve de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 114/2017, se tramita a instancia de Valduero Cooperativa, S.A., representada por el Procurador D. Alberto Alfaro Matos y asistida por el Letrado D. Fernando de Vicente Benito, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de noviembre de 2016 (R.G.: 406/2014) y de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018) y contra los Acuerdos de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de junio de 2017 y de 28 de junio de 2018, relativos al Impuesto sobre Sociedades de 2005 y 2006, y cuantía de 386.000,31 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 3 de febrero de 2017, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de noviembre de 2016 (R.G.: 406/2014).
SEGUNDO. -Por escrito presentado el 28 de julio de 2017 la recurrente interesó la ampliación del recurso al Acuerdo de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de junio de 2017, solicitud que fue estimada por Auto de 2 de octubre de 2017.
TERCERO. -Por escrito presentado el 31 de julio de 2018 la recurrente interesó la ampliación del recurso al Acuerdo de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de junio de 2018, solicitud que fue estimada por Auto de 30 de octubre de 2018.
CUARTO. -La recurrente formuló demanda el 25 de junio de 2019.
QUINTO. -La Administración demandada formuló contestación el 28 de octubre de 2019.
SEXTO. -Las partes presentaron escritos de conclusiones los días 2 de diciembre de 2019 y 29 de enero de 2020.
SÉPTIMO. -Por escrito de fecha 17 de diciembre de 2020 la recurrente interesó la ampliación del recurso a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), solicitud que fue estimada por Auto de 12 de febrero de 2021.
OCTAVO. -La recurrente formuló demanda el 4 de octubre de 2021.
NOVENO. -La Administración demandada formuló contestación el 19 de octubre de 2021.
DÉCIMO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 1 de diciembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra:
(i) las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de noviembre de 2016 (R.G.: 406/2014) y de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018).
(ii) los Acuerdos de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de junio de 2017 y de 28 de junio de 2018.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
(ii) Superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector previsto en el art. 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
(iii) Indebida exclusión de la recurrente del régimen fiscal de las cooperativas especialmente protegidas.
(iv) Deducibilidad de las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. -Son antecedentes de interés para la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El 7 de julio de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Castilla y León inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad Valduero Cooperativa, S.A., con carácter general, relativas, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.
2. El 19 de septiembre de 2011 concluyeron las referidas actuaciones con la incoación al contribuyente del acta de disconformidad nº A02-71960290, relativa al concepto y períodos referenciados.
3. El 18 de noviembre de 2011, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Castilla y León dictó Acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:
Ejercicios 2005/2006
Cuota tributaria 861.826,60 euros
Intereses de demora 261.239,79 euros
Deuda tributaria 1.123.066,39 euros
4. El contribuyente había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios comprobados en el plazo correspondiente, si bien, para el ejercicio 2005 presentó declaración complementaria con fecha 31 de mayo de 2010 y para el ejercicio 2006 presentó declaración complementaria en fechas 21 de abril de 2010 y 31 de mayo de 2010.
5. Los datos declarados por el contribuyente se modificaron por la Inspección de los tributos por los siguientes motivos:
-Pérdida de la condición de sociedad cooperativa especialmente protegida así como pérdida de la deducción de las dotaciones a los fondos de reserva obligatorio y de educación y promoción al haber incumplido la sociedad varios de los requisitos establecidos en el art. 13 de la Ley 20/1990, de 13 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (en adelante, Ley 20/1990).
-Se incrementaron los ingresos al no haberse declarado los servicios prestados a D. Teodosio, D. Tomás, D. Raúl, D. ª Constanza y D.ª Debora.
-Se aplicó el régimen de estimación indirecta en la determinación de las existencias finales del contribuyente.
-Dado que, como consecuencia de los ajustes efectuados, la base imponible del año 2005 resultaba positiva, se inadmitió en el ejercicio 2006 la deducción en cuota efectuada por la entidad por importe de 4.137,35 euros. La sociedad no compensó en base las citadas pérdidas sino que lo hizo directamente en cuota y por el importe ajustado.
6. Como consecuencia de la regularización anterior se dictó Acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, estimando cometida por la entidad la infracción prevista en el art. 191.1LGT e imponiéndose una sanción por importe de 439.913,30 euros.
7. Contra los acuerdos anteriores la entidad recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León que, mediante Resolución de 29 de noviembre de 2013, acordó su estimación parcial, anulando el Acuerdo de liquidación por considerarlo contrario a Derecho que la Inspección determinase por el régimen de estimación indirecta la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 y anulando en su totalidad el Acuerdo de imposición de sanción.
8. Disconforme la sociedad recurrente con la anterior resolución interpuso recurso de alzada que fue estimado en parte por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de noviembre de 2016 (R.G.: 406/2014),que acordó anular los actos impugnados y retrotraer las actuaciones a fin de que se cumplimentara el trámite de audiencia previsto en el art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestion e inspeccion tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacion de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007).
9. En cumplimiento de la resolución anterior se dictó Acuerdo de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de junio de 2017, en el que se acordaba una nueva liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 386.000,31 euros.
10. El anterior acuerdo de ejecución fue impugnado por la entidad recurrente y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (R.G.: 406/2014/50/IE) acordó estimar en parte dicha impugnación y que se procediera por la Dependencia de Inspección a una nueva notificación de la liquidación en la que el recurso ofrecido no fuera el recurso de ejecución sino la reclamación económico-administrativa.
11. En cumplimiento de la resolución anterior se dictó Acuerdo de ejecución de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de junio de 2018,en el que se acordaba una nueva liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 386.000,31 euros y en el que se indicaba que la impugnación procedente contra la misma era la reclamación económico-administrativa.
12. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo anterior, la misma fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018).
Sobre la causa de inadmisibilidad opuesta por la Administración demandada
TERCERO. -La Administración demandada ha opuesto en el escrito de contestación la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por entender que el Acuerdo de liquidación de 28 de junio de 2018 (indicado en el punto 11º del fundamento precedente) no ha sido objeto de impugnación en la vía económico-administrativa previa.
Tal y como se desprende del punto 12º del fundamento jurídico precedente, la entidad recurrente sí agotó la vía económico-administrativa en relación con el Acuerdo de liquidación de 28 de junio de 2018, promoviendo contra el mismo la reclamación económico-administrativa correspondiente, que fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), a la que se ha ampliado expresamente el presente recurso.
Se desestima, por tanto, la causa de inadmisibilidad alegada.
Sobre el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras
CUARTO. - La entidad recurrente sostiene a través de este motivo de impugnación que las actuaciones inspectoras se han desarrollado excediendo el plazo máximo de duración previsto en el art. 150.1 LGT en la redacción aplicable ratione temporis(pp. 5 y siguientes).
La propia demanda (aunque en puridad hay dos escritos de demanda, uno de fecha 25 de junio de 2019 y otro de fecha 4 de octubre de 2021, vamos a referirnos al primero de ellos dado que este último viene a ratificarse íntegramente en su contenido) concreta el alcance de este motivo de impugnación al señalar que no se aduce a los efectos de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pues los plazos de prescripción aplicables al efecto a los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades quedaron interrumpidos por la presentación por el contribuyente de declaraciones complementarias referidas a dichos ejercicios (p. 22 de la demanda). De modo que el motivo proyecta su virtualidad impugnatoria a los efectos de la liquidación de los intereses de demora, como se reconoce en la p. 21 de la demanda.
Efectuada esta aclaración, hemos de comenzar recordando el contenido del primer párrafo del art. 150.1 LGT en la redacción aplicable ratione temporis, a tenor del cual:
'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.
El debate que se suscita en el presente recurso, como hemos visto, se refiere a las dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta en el Acuerdo de liquidación de que dimana la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018) para el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Las dilaciones no imputables a la Administración que resultan de las anteriores actuaciones son las siguientes:
1ª dilación (del 5 de octubre de 2010 al 11 de noviembre de 2010), con una duración de 36 días, justificada por la Administración sobre la base de la solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.
2ª dilación (del 16 de diciembre de 2010 al 3 de marzo de 2011), con una duración de 77 días, justificada por la Administración sobre la base de la solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.
3ª dilación (del 4 de marzo de 2011 al 16 de mayo de 2011), con una duración de 74 días, justificada por la Administración sobre la base del retraso del contribuyente en la aportación de la documentación requerida.
4ª dilación (del 22 de julio de 2011 al 9 de septiembre de 2011), con una duración de 50 días, justificada por la Administración sobre la base de la solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.
5ª dilación (del 8 de octubre de 2011 al 19 de octubre de 2011), con una duración de 11 días, justificada por la Administración sobre la base de la solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.
La demanda sostiene que los períodos cuya imputación como dilación se cuestionan por la recurrente son los siguientes: (i) 4 de marzo de 2011 al 15 de mayo de 2011 (74 días); (ii) 5 de octubre de 2010 a 10 de noviembre de 2010 (36 días); (iii) 16 de diciembre de 2010 a 3 de febrero de 2011 (49 días); y (iv) 22 de julio de 2011 a 9 de septiembre de 2011 (50 días) -p. 6 de la demanda-.
Examinaremos a continuación cada una de las dilaciones controvertidas por la recurrente.
Comenzando por la 1ª dilación, la recurrente sostiene que no debe considerarse como dilación no imputable a la Administración pues, aunque el Acuerdo de liquidación señala que obedeció a una solicitud de aplazamiento, esta no existió realmente, como vino a reconocer el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (pp.14 y siguientes de la demanda).
Esta alegación de la recurrente fue estimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), pp. 9 y 10.
En cuanto a la 2ª dilación,la recurrente considera que solo resultan procedentes los 28 días comprendidos entre el 3 de febrero de 2011 y el 3 de marzo de 2011 pues este es el único período comprendido por una solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente y atendida por la Administración tributaria (pp. 16 y siguientes de la demanda).
Estima la Sala que no asiste la razón a la parte recurrente en este punto.
La interpretación de los términos literales usados en la diligencia extendida el día 13 de diciembre de 2010) avala el criterio expresado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), p. 10.
En efecto, señala el texto de la diligencia mencionada que: ' comoquiera que la petición (de aplazamiento) a que se ha hecho referencia no se ha tramitado por ninguno de los representantes hasta el momento autorizados, se requiere así se haga a la par que se indique la fecha en que se solicita sean continuadas las actuaciones administrativas. Hasta tanto no se produzca no se accede a dicha petición advirtiendo al representante que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el aplazamiento solicitado constituiría, en su caso, un supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración tributaria...'.
Esa literalidad de la diligencia debe completarse con el escrito presentado por el contribuyente de fecha 21 de diciembre de 2010, citado en la p. 10 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), en que vinieron a subsanarse los defectos advertidos y a solicitarse que la visita de inspección fuera aplazada hasta el día 3 de febrero de 2011, por lo que no cabe estimar, como se afirma en la demanda, que dicha solicitud de aplazamiento no fuera atendida por la Administración.
No se denegó el aplazamiento solicitado, solo se condicionó a la subsanación de una serie de extremos, circunstancia esta última que se verificó por el contribuyente en el sentido apuntado.
Por lo que se refiere a la 3ª dilación, la recurrente sostiene que no procede su consideración como dilación no imputable a la Administración habida cuenta de que el Acuerdo de liquidación no indica a qué documentación vendría referido el retraso del contribuyente en su aportación ni justifica la incidencia que este supuesto retraso haya podido tener en el normal desarrollo de la actuación inspectora (p. 10 de la demanda). Adicionalmente, alega la entidad recurrente que no se fijó un plazo concreto para la aportación de la documentación requerida, por lo que tampoco desde este punto de vista cabría estimar la existencia de la dilación en cuestión (pp. 12 y siguientes de la demanda).
Pue s bien, a la vista de la motivación contenida en el Acuerdo de liquidación de 28 de junio de 2018 (p. 18), considera la Sala que debe ratificarse el criterio de la Administración, estimando conforme a Derecho el razonamiento ofrecido al efecto en las pp. 10 y 11 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018).
Estima la Sala, coincidiendo plenamente en este punto con el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, que en el período considerado sí hubo un retraso del contribuyente en la aportación a la Inspección de la documentación requerida en la diligencia extendida el 10 de noviembre de 2010 ('entre otros, mayores de ingresos, los libros oficiales de contabilidad'), que sí se le indicaron sucesivos plazos para su aportación y que el retraso en cuestión ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento inpsector pues, como razona la resolución impugnada, ' se trata de documentación esencial pues estamos ante una cooperativa que tributa en el IS por el régimen especial de cooperativas por lo que es esencial diferenciar los resultados cooperativos de los extracooperativos'.
La 4ª dilaciónse cuestiona por la entidad recurrente al estimar que solo procedería computar la misma por un plazo de cinco días pues en el exceso infringiría lo dispuesto en el art. 91 del Real Decreto 1065/2007 y, además, fue debido al propio ofrecimiento de la Administración al contribuyente en el sentido de que pidiera ' el plazo que estime oportuno para efectuar (las alegaciones)' -pp. 18 y siguientes de la demanda-.
Nuevamente hemos de coincidir con el criterio expresado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018) a propósito de esta dilación (pp. 11 y 12).
Las alegaciones de la recurrente no pueden prosperar pues, como se indica en la resolución impugnada, ' lo que hace la Inspección es simplemente admitir el aplazamiento solicitado y fijar como fecha final del mismo el 9-11-2011 (sic), fecha que se encuentra dentro de la primera quincena del mes de septiembre tal y como la reclamante había solicitado'.
Frente a la concesión del plazo interesado por la propia recurrente no puede oponerse ahora que el mismo no sea considerado a los efectos de estimar la existencia de una dilación no imputable a la Administración, según lo previsto en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007, sobre todo si tenemos en cuenta además que como se indica en la resolución impugnada 'la propia entidad en el escrito presentado el 7-7-2011 reconocía que 'el aplazamiento aquí solicitado constituye una dilación de los plazos del procedimiento no imputable a la Administración Tributaria, en aplicación de lo establecido en los artículos 102.2 y 104.c) del reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio'.
A este respecto hemos de hacer alusión a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.
Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:
'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.
Pues bien, a tenor de lo expuesto, procede concluir que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación de inicio notificada con fecha 7 de julio de 2010 y habiéndose notificado al contribuyente el Acuerdo de liquidación el día 1 de diciembre de 2011, si consideramos los 212 días de dilaciones no imputables a la Administración que resulta finalmente (248 días - 36 días), no se habría excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
El motivo se desestima.
Sobre la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector previsto en el art. 150.7 de la LGTy la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006
QUINTO. -A juicio de la recurrente se habrían producido tales infracciones partiendo de una premisa fundamental: el desfase notorio existente entre el 7 de diciembre de 2016, momento en que el contribuyente recibió la notificación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de noviembre de 2016 (R.G.: 406/2014), y el 9 de marzo de 2017, momento en que la misma resolución fue recibida por la Inspección (p. 24 de la demanda).
De tal modo que, en su opinión, el dies a quodel plazo de seis meses previsto en el art. 150.7LGT del que disponía la Inspección para finalizar las actuaciones debe ser el mismo día en que el contribuyente recibió la resolución, esto es, el 7 de diciembre de 2016 (p. 27 de la demanda).
Atendiendo a lo anterior y al hecho de que el primer intento válido de notificación del Acuerdo de liquidación dictado tras la retroacción de actuaciones se produjo el 27 de junio de 2017, se habría superado el plazo previsto en el art. 150.7 LGT (p. 27 de la demanda).
El art. 150.7LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente en su primer párrafo:
'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
La tesis interpretativa que se sostiene en la demanda acerca del sentido y alcance de este último inciso no puede compartirse por la Sala a la luz de lo declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Debe traerse a colación, en este sentido, lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso nº 7483/2018), que se expresa así:
'CUARTO. Examen de las circunstancias concurrentes en el supuesto examinado.
A la luz de la doctrina expuesta procede examinar las concretas circunstancias concurrentes en el supuesto examinado.
Lo relevante, a los efectos de este recurso, es discernir si ha existido un posible retraso de la Administración tributaria en la ejecución de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 que, como reconoce la recurrente, le fue notificada el 30 de julio de 2013, dictándose el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado el siguiente día 28.
La recurrente sostiene que el concepto 'órgano competente para ejecutar' a que alude el artículo 150.5 -actualmente 150.7- de la LGT, debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial.
Dispone el apartado 5 del artículo 150.5 de la LGT(actual apartado 7 del mismo precepto), en la redacción aplicable ratione temporis, que:
'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Los términos del art. 150.5 de la LGTson claros, el dies a quo para el cómputo de los seis meses es del de la efectiva 'recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Como esta Sala ha reconocido, entre otras en su sentencia de 14 de febrero de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2379/2015 , el citado precepto se enmarca como principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, de forma que no está contemplando el legislador una ampliación del plazo legalmente dispuesto, sino que el plazo es el legalmente establecido, esto es, período que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones dentro del plazo legalmente dispuesto o seis meses si este fuera inferior. Consecuentemente, si no estamos ante una ampliación legalmente dispuesta del plazo máximo para la finalización de las actuaciones, ha de convenirse que la prevención que introduce el art. 150.5, desde la recepción efectiva del expediente por el órgano competente para ejecutar, indica que se pretende preservar un plazo suficiente para la realización de los actos necesarios para el cumplimiento definitivo, evitando los 'tiempos muertos' que pudieran producirse desde la resolución judicial o económico administrativa y su notificación al momento en el que de manera real y efectiva puede llevarse a cabo la ejecución de lo resuelto.
En definitiva, el plazo establecido queda al margen de la voluntad de los interesados, pues, por un lado la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, pero por otro, el obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no siendo facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias.
Tal y como se ha expuesto, la recurrente defiende que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en la Delegación Especial correspondiente.
Frente a ello, la sentencia impugnada en casación sostiene un concepto estricto, en el sentido de que el órgano competente para ejecutar no es otro que el órgano de la inspección que dictó el acto impugnado. Así, en el caso de liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección, como el que nos ocupa, lo es la Dependencia Regional de Inspección, computándose el plazo tantas veces referido, como expresamente dispone la norma, desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello tiene relevancia porque, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, los fallos de los Tribunales Económico Administrativos (Tribunales Regionales o Tribunal Central), encargados de revisar los actos tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT-, no se reciben, con carácter general, directamente de los tribunales que los dictan al órgano competente para ejecutarlos, sino que son las Oficinas de Relación con los Tribunales (ORT), dependientes del Departamento de Recaudación, las que centralizan la recepción de los fallos, verifican si es ejecutable o no, y remiten las resoluciones a la Dependencia u Oficina correspondiente para su ejecución.
En el supuesto examinado, se comprueba que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre y la entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 22 de octubre de 2013, siendo este el órgano que dictó en origen el acto de liquidación impugnado del que traen causa los demás.
Recoge la sentencia impugnada que la Oficina de Relaciones con los Tribunales emitió una certificación de fecha 11 de diciembre de 2014 , indicando que fue en fecha 22 de octubre de 2013 cuando se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013, por lo que debe estarse a esa fecha -22 de octubre de 2013- para tener por recepcionado el procedimiento por el órgano competente ejecutor.
De los hitos temporales referidos se desprende, sin dificultad, que no ha transcurrido el expresado plazo de seis meses, pues se dictó el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado a la recurrente el siguiente día 28, no pudiendo, por tanto, apreciarse la infracción del precepto tantas veces referido.
Pero es que, aun cuando se aceptara que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, lo que implicaría que debe computarse el plazo de seis meses a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial, aun así, se reitera, tampoco se habría producido la superación del mismo dado que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre de 2013 y la de notificación del acuerdo de ejecución el 28 de febrero de 2014.
Tampoco puede aceptarse, como pretende la recurrente con carácter subsidiario, la aplicación del plazo de 10 días previsto en el artículo 104.1 de la Ley de la jurisdicción contencioso- administrativaa la remisión de la resolución del órgano económico-administrativo, a fin de inferir que ese es el plazo del que dispone para comunicar la resolución al órgano responsable de su cumplimiento, pues resulta obvia la improcedencia de la aplicación de dicho precepto a las actuaciones de los TEA, siendo así que ni la aplicación del artículo 7.2 de la LGT, ni la consideración, a los solos efectos del planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJUE, de los TEA, como órganos judiciales, pueden servir para fundamentar dicha pretensión, dado que no se regula en las normas tributarias un plazo expreso para remitir sus resoluciones al órgano encargado de la ejecución'.
Por tanto, partiendo del concepto estricto de ' órgano competente para ejecutar' que se deriva de la sentencia transcrita, ha de concluirse que en el caso enjuiciado no se ha superado el plazo de seis meses previsto en el art. 150.7LGT, pues debe estarse, por una parte, a la fecha de 9 de marzo de 2017 para tener por recepcionado el expediente por el órgano competente ejecutor (según lo que resulta del certificado de remisión de la Oficina de Relaciones con los Tribunales de fecha 9 de marzo de 2017, a que hace referencia la p. 7 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 -R.G.: 5445/2018-) y, por otra parte, a la fecha de 27 de junio de 2017 en la que se puso a disposición del contribuyente en el buzón electrónico el acuerdo de ejecución.
Descartada la premisa básica y esencial en que se fundamenta todo el motivo de impugnación, no resulta necesario abordar las restantes cuestiones que se suscitan en el mismo.
El motivo se desestima.
Sobre la indebida exclusión de la recurrente del régimen fiscal de las cooperativas especialmente protegidas
SEXTO. -A través de este motivo de impugnación la entidad recurrente controvierte la legalidad de las distintas razones consideradas por la Administración tributaria para excluirla del régimen fiscal de las cooperativas especialmente protegidas, a saber: (i) incumplir el límite de operaciones con terceros fijado en el art. 93.4 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (en adelante, Ley 27/1999); (ii) por incumplir la obligación de contabilización separada de los resultados cooperativos y extracooperativos; y (iii) por incumplir en 2005 y en 2006 la obligación de auditoría externa de sus cuentas.
Pues bien, en el examen de estas cuestiones, vamos a comenzar por (ii), atendiendo al criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre el art. 13.10 de la Ley 20/1990 expresado en su sentencia de 20 de diciembre de 2013 (recurso nº 2943/2010): ' el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados conlleva la pérdida puntual del régimen privilegiado'.
Esta misma sentencia resulta de especial interés para contextualizar el contenido y alcance de la obligación de contabilización separada de los resultados contables cooperativos y extracooperativos que se deriva de la normativa aplicable.
Razona la sentencia de 20 de diciembre de 2013, en tal sentido, lo siguiente:
'TERCERO.- En relación con dicho ejercicio, centrándonos en el primer motivo de queja, debemos recordar que el régimen fiscal de las cooperativas aplicable al supuesto enjuiciado es el establecido por la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, que como su propia exposición de motivos reconoce «[c]ontinúa una tradición de nuestro ordenamiento jurídico tributario, según la cual las Sociedades Cooperativas han sido siempre objeto de especial atención por el legislador, quien, consciente de sus características especiales como entes asociativos y de su función social, les ha reconocido, desde antiguo, determinados beneficios fiscales». El régimen regula tanto las cooperativas protegidas, como las especialmente protegidas (artículos 6 y 7 de la Ley), reconociendo dentro de estas últimas a las cooperativas de trabajo asociado.
Sin embargo, la especial protección que brinda el legislador y con ello los beneficios fiscales que comporta, recogidos en el artículo 34 de la Ley, está supeditada al cumplimiento de determinados requisitos que la propia regulación contempla, pues no debe olvidarse que se trata de un régimen fiscalmente privilegiado.
Una de estas exigencias es la doble contabilidad en la que consten de manera clara, por un lado, las operaciones de la entidad con los socios cooperativos y, por otro, las realizadas con terceros no socios de la cooperativa. Y no podría ser de otro modo, puesto que la tributación privilegiada del 20% es sólo aplicable a la base imponible determinada por el primer resultado contable, nunca a los segundos supuestos que deberán tributar al tipo general que les corresponda según el volumen de las operaciones realizadas. Por ello, resulta especialmente relevante que en la cuantificación de los resultados de la actividad se contabilicen los ingresos y gastos de cada una de ellas por separado.
Lo contrario supondría un agravio comparativo en favor de las cooperativas que, prescindiendo voluntariamente de las características sociales y formativas que singularizan a esta modalidad mercantil, así como de la función de autogestión por los trabajadores que la componen, participaran de la economía de mercado, del mercado de bienes y servicios, con una ventaja de partida respecto de otras entidades que adoptasen la forma de sociedad mercantil, lo que supondría un beneficio fiscal o una protección claramente injustificada.
Tal es la razón por la que se contempla de manera tajante en el artículo 13.10 de la Ley 20/1990 que «será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: (...) la realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida».
Esta obligación de contabilización separada de los resultados contables cooperativos y extra cooperativos ha sido una constante en nuestro ordenamiento jurídico; a ella se referían los artículos 83 y 128 (entre otros y en función del tipo de cooperativas) de Ley 3/1987, General de Cooperativas (BOE de 8 de abril), y ha sido reiterada por el artículo 57.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio).
Lo cierto es que el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados conlleva la pérdida puntual del régimen privilegiado; lo que no supone la privación definitiva de tal régimen, sino la regularización del tratamiento fiscal del ejercicio 2000, sometiendo a la cooperativa a las condiciones que la ley impone a su actividad, sin disponer de las ventajas tributarias que se le habían otorgado a priori , una vez comprobado ese incumplimiento por la Inspección de los tributos y liquidada la deuda correspondiente dentro de su marco competencial de comprobación e investigación.
En el presente caso, quedaron acreditadas por la Sala de instancia dos circunstancias; (i)por un lado, que la recurrente no contabilizó por separado las operaciones con los socios cooperativistas respecto de las realizadas con terceros; (ii)por otro, que efectivamente tuvo la entidad relaciones laborales y transacciones con terceros trabajadores no pertenecientes a la cooperativa. Se trata de hechos inatacables en casación, como hemos sostenido en reiteradas ocasiones [véanse las sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 FJ 3 º), 18 de julio de 2011 (casación 238/09 FJ 3 º) y 16 de julio de 2012 (casación 2487/09 FJ 4º) ], pues la revisión de la valoración de la prueba llevada a efecto por los jueces de instancia no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que, al realizarla, infringieron preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizaron una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las mismas.
Ante todo lo expuesto y el manifiesto incumplimiento de la cooperativa respecto de sus obligaciones contables, este primer motivo de queja debe ser desestimado'.
Pues bien, descendiendo a las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado, la Inspección de los tributos ha estimado que la recurrente no ha cumplido su obligación de contabilización separada de los resultados contables cooperativos y extra cooperativos.
La Inspección de los tributos ha alcanzado tal conclusión con base, en síntesis, en el razonamiento que se recoge en la p. 18 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018):
'se solicitaron originales diligenciados de los libros de contabilidad oficiales, que no se han aportado. No obstante, la sociedad ha aportado Memorias de cuentas anuales, incorporadas al expediente, donde consta que se depositan en Registro Mercantil en Madrid con fecha 1-6-2010, tanto las cuentas correspondientes a 2005 como las de 2006. Asimismo se comprueba que no existe informe de auditoría para el ejercicio 2005 y que el correspondiente a 2006 se emite por D. Artemio con fecha 28 de mayo de 2010. En el mismo consta que 'no se ha podido verificar la valoración de las existencias ya que la fecha de encargo ha sido posterior al inventario de las mismas'. Asimismo consta que 'no se ha podido circularizar, aunque se han aplicado procedimientos alternativos para la verificación de los saldos'. Si bien la entidad alega que no tiene obligación de depositar sus cuentes en el Registro Mercantil, este dato no desvirtúa en absoluto los hechos constatados por la inspección.
En consecuencia, se considera que la sociedad no lleva contabilidad separada que permita determinar con certeza tanto los límites de sus operaciones como sus resultados cooperativos y extracooperativos y que, por tanto, se origina causa de exclusión de la protección. El incumplimiento de contabilidad separada de los resultados extracooperativos es causa de pérdida de la condición de cooperativa especialmente protegida, existiendo al respecto numerosos pronunciamientos judiciales, entre otros, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2010 (Rec. Nº 464/2007 ), Sentencia 649/2010, de 8 de julio del 2010 del TSJ de la Región de Murcia (Rec. Nº 574/2005 ), Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2007 (R.G. 4289/2005)'.
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018) confirma el criterio de la Inspección, argumentando al efecto lo siguiente en las pp. 18 y 19 de su resolución:
'La reclamante insiste en que se aportó a la Inspección el balance de sumas y saldos y la cuenta de pérdidas y ganancias separadas de resultados cooperativos y extracooperativos, documentos contables que reflejan la existencia de una contabilidad separada porque si dicha contabilidad no existiese no habría resultado posible la obtención de estos resultados.
Pues bien, en contra de lo que la recurrente aduce, ello no permite satisfacer la finalidad que la ley persigue, de llegar a un resultado diferenciado de las actividades cooperativizadas, distinguiendo el alcanzado en las operaciones con socios y en las operaciones con no socios.
La contabilidad separada debe permitir diferenciar el resultado cooperativo por operaciones realizadas con socios y el extracooperativo por operaciones realizadas con terceros, para lo cual debe estimarse, con criterios razonables, el coste asociado a cada una de las operaciones. Si la contabilidad no permite esa imputación de costes, no se podrá deslindar el resultado cooperativo del extracooperativo. En consecuencia, la diferenciación entre resultados cooperativos y extracooperativos, no sirve a estos efectos, si no va acompañada de un criterio contable de imputación de costes. En la cuantificación de los resultados cooperativos y extracooperativos es relevante la correcta imputación contable de ingresos y gastos a una y otra actividad.
Criterio este mantenido por este Tribunal Central en Resoluciones de 27 de septiembre de 2007 (RG 4289/2005) y 23 de julio de 2009 (RG 3658/2008). Confirmadas, en lo que aquí interesa, por sentencias de la Audiencia Nacional de 11-11- 2010 (recurso c-a nº 464/2007 ) y de 16-02-2012 (recurso c-a- nº 137/2009 ).
Respecto al alcance de la obligación de contabilidad separada la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2013 (recurso nº 292/2010 ) señala (FJ Décimo):
'A lo expuesto debe añadirse que el incumplimiento de esa llevanza de contabilidad, en la que se distinga una y otra clase de operaciones, comporta el incumplimiento, además, de deberes sustantivos, pues el tratamiento fiscal de unas y otras operaciones, aquí indiscriminadamente mezcladas, es diferente en uno y otro caso, toda vez que el tipo de gravamen privilegiado se aplica respecto de las operaciones cooperativizadas. Como ha señalado esta Sala y Sección, en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2010 -rec. num. 464/2007 -, entre otras, 'la correcta delimitación de uno y otro tipo de resultados no es baladí, pues a los primeros se les aplica el tipo de gravamen del 20%, mientras que los segundos tributan al tipo general. En la cuantificación de los mismos resulta por tanto relevante la correcta imputación contable de ingresos y gastos a una y otra actividad. Es esa la finalidad de la contabilidad separada'.
Las consideraciones expuestas conducen, sin necesidad de argumento adicional alguno, a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.'( Sentencia de fecha 16 de febrero de 2012, dictada en el Rec. nº 137/2009 ; entre otras).
Este mismo criterio es aplicable en el presente caso, pues la actora contabilizó conjuntamente ingresos extracooperativos con ingresos cooperativos, de forma que. desde el punto de vista contable, no existe separación alguna, al igual que no se hace figurar ni en la Memoria anual, ni en la Cuentas; lo que supone una infracción del art. 8, apartado 4, de la Ley 5/1998 , en relación con el art. 13.10, de la Ley 20/1990 '.
Por tanto, debe concluirse que la reclamante ha incumplido la obligación de contabilidad separada. Y dicho incumplimiento es causa de la pérdida de la condición de cooperativa especialmente protegida'.
La entidad recurrente discrepa del criterio administrativo anteriormente expresado (pp. 42 y siguientes de la demanda).
En concreto, sostiene que ha aportado al procedimiento inspector la documentación justificativa necesaria, en concreto, tanto un balance de sumas y saldos como cuentas de pérdidas y ganancias separadas de resultados cooperativos y extracooperativos (p. 44). Y añade que ha llevado la contabilización separada que exige el art. 13.10 de la Ley 20/1990, según lo que resultaba de la normativa aplicable ratione temporis(en particular, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas), pp. 46 y siguientes de la demanda.
La Sala comparte el criterio de la Administración.
La Inspección de los tributos y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018) basan el incumplimiento apreciado en que ' la sociedad no lleva contabilidad separada que permita determinar con certeza tanto los límites de sus operaciones como sus resultados cooperativos y extracooperativos'y, en concreto, en '(la ausencia)de un criterio contable de imputación de costes'.
Esta exigencia resulta directamente impuesta por la normativa de aplicación.
Así, por una parte, el art. 16 de la Ley 20/1990 dispone lo siguiente:
'1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.
3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la sección 3.ª de este Capítulo.
4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.
5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio'.
Por otra parte, la Ley 27/1999 establece en su artículo 57.3 que
'Figurarán en contabilidad separadamente los resultados extracooperativos derivados de las operaciones por la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios, los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa, así como los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades, o los extraordinarios procedentes de plusvalías que resulten de operaciones de enajenación de los elementos del activo inmovilizado, con las siguientes excepciones:
a) Los derivados de ingresos procedentes de inversiones o participaciones financieras en sociedades cooperativas, o en sociedades no cooperativas cuando éstas realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa, que se consideran a todos los efectos resultados cooperativos.
b) Las plusvalías obtenidas por la enajenación de elementos del inmovilizado material destinados al cumplimiento del fin social, cuando se reinvierta la totalidad de su importe en nuevos elementos del inmovilizado, con idéntico destino, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, siempre que permanezcan en su patrimonio, salvo pérdidas justificadas, hasta que finalice su período de amortización.
Para la determinación de los resultados extracooperativos se imputará a los ingresos derivados de estas operaciones, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa'.
El artículo 61.1 de la Ley 27/1999 ('Contabilidad y cuentas anuales') prevé que
'Las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en esta Ley y normas que la desarrollen, pudiendo formular las cuentas anuales en modelo abreviado cuando concurran las mismas circunstancias contenidas en los artículos 181 y 190 de la Ley de Sociedades Anónimas '.
Por su parte, la Disposición adicional sexta de la Ley 27/1999 ('Contabilización separada'):
'Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida la falta de contabilización separada de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios'.
Sobre la relevancia, el contenido y alcance del concepto jurídico indeterminado ' criterios de imputación fundados' a que se refieren los arts. 16.4 de la Ley 20/1990 y 57.3 de la Ley 27/1999, hemos de remitirnos a lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 5 de marzo de 2020 (recurso nº 206/2016):
'Como, se ha dicho, en atención a la norma que regula esta controversia, para determinar la legalidad de la actuación administrativa, es necesario interpretar la cláusula 'criterios de imputación fundados'. En efecto, la clave de la decisión está en este concepto jurídico indeterminado, y no en ningún otro problema de contabilización (en la forma de contabilización no se plantea controversia alguna), etc.
Si analizamos la norma, los resultados que integrarán la base imponible se obtienen de detraer de los ingresos los gastos específicos necesarios para obtenerlos, tanto los cooperativos como los extracooperativos. Pero además de estos gastos, existen otros no específicos para la obtención de los ingresos, gastos generales, que se producen tanto por la actividad cooperativa, -que genera ingresos y, por tanto, resultados cooperativos-, como por la actividad extracooperativa, que igualmente genera ingresos de esta naturaleza. Como quiera que no es conocido el porcentaje que de estos gastos generales, no específicamente destinados a la obtención de los ingresos, le corresponden a cada clase de ingresos, pero indudablemente han de ser tomados en consideración para la obtención de la base imponible, por tal razón la norma entiende que han de ser aplicados a cada uno de los ingresos una parte de gastos generales según criterios de imputación fundados.
Ante la ausencia de definición legal sobre lo que ha de entenderse como criterio de imputación fundado, las razones dadas por la Inspección, y por el TEAC, en la resolución recurrida, son coherentes con la diferenciación entre resultados e ingresos, contenida en la norma jurídica en cuestión, y, en modo alguno, pueden tildarse de arbitrarios'.
Por tanto, la obligación de que la contabilidad incluya criterios de imputación de costes para la determinación de los resultados extracooperativos y que sean fundados es una ' peculiaridad' contenida en la Ley 27/1999, por emplear los términos del art. 61.2 del citado Texto Legal, que resulta imperativamente aplicable al régimen contable de las sociedades cooperativas hasta el punto de que su incumplimiento impide considerar que las mimas lleven una 'contabilidad ordenada y adecuada a su actividad', con las consecuencias previstas en la Disposición adicional sexta de la Ley 27/1999 o en el art. 13.-10 de la Ley 20/1990.
La actividad alegatoria y probatoria desplegada por la recurrente en el presente recurso no permite estimar desvirtuada la apreciación administrativa sobre el incumplimiento del régimen contable aplicable a las sociedades cooperativas, en particular en lo que se refiere a la falta de criterios contables fundados de imputación de costes.
Como señala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), en sus pp. 18 y 19, ' Si la contabilidad no permite esa imputación de costes, no se podrá deslindar el resultado cooperativo del extracooperativo. En consecuencia, la diferenciación entre resultados cooperativos y extracooperativos, no sirve a estos efectos, si no va acompañada de un criterio contable de imputación de costes.'.
Razonamiento que la Sala comparte plenamente y que, como decimos, la demanda no permite estimar desvirtuado, no siendo suficiente a tal efecto la afirmación apodíctica de que se han aplicado para la diferenciación de los resultados cooperativos y extracooperativos ' criterios fundados y razonables' o que estos se utilizaban de forma consistente -p. 47-.
Incumplido por la recurrente el requisito relativo a la obligación de contabilización separada de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios, de conformidad con el régimen contable que resulta de aplicación en estos casos, no resulta necesario examinar los otros incumplimientos declarados por la Administración tributaria pues aquel ya determina per sela pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, como resulta de la normativa de aplicación y de la doctrina jurisprudencial que la ha interpretado.
Debiendo recordar en tal sentido el ya citado criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre el art. 13.10 de la Ley 20/1990 expresado en su sentencia de 20 de diciembre de 2013 (recurso nº 2943/2010): ' el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados conlleva la pérdida puntual del régimen privilegiado'.
El motivo se desestima.
Sobre la deducibilidad de las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción
SÉPTIMO. -A propósito de esta cuestión, la demanda sostiene la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección de los tributos y confirmada en vía económico-administrativa, alegando al efecto (i) que no es correcto entender que la pérdida de la protección fiscal acarrea necesariamente un ajuste positivo por el importe deducido por aportaciones a fondos obligatorios (p. 58), (ii) que no es cierto que no pueda determinarse con certeza el resultado cooperativo y extracooperativo o que ambos resultados no se hayan contabilizado de forma separada (pp. 58 y siguientes), (iii) que la Inspección nunca requirió al contribuyente la aportación de la cuenta de explotación del fondo de educación y promoción (pp. 59 y siguientes) y que los mayores del referido fondo aportados son una cuenta de explotación del mismo que reflejan su saldo inicial, sus movimientos y el saldo final (pp. 59 y siguientes).
Pues bien, a estos efectos, lo primero que cabe señalar es que (i) no es realmente la ratio decidendien que se basa la regularización practicada y ahora controvertida.
Así se desprende sin duda alguna de lo declarado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), en su p. 21, al reflejar el siguiente criterio decisor de la Inspección de los tributos: ' Respecto a la deducibilidad de las cantidades dotadas, no se trata de establecer si la cooperativa es o no especialmente protegida, sino que al no haberse probado cuáles son las dotaciones realizadas y si estas cumplen con los requisitos legales para ser deducibles (o minoradas de la base imponible) las cantidades aplicadas por la interesada no pueden ser deducidas ni minoradas de la base imponible'.
La ratio decidendi, por tanto, consiste en entender por una parte que ' no se ha podido determinar con certeza los resultados cooperativos y extracooperativos debido a la falta de contabilización separad de los mismos'.
Respecto a (ii), para valorar la relevancia de la determinación correcta de los resultados cooperativos y extracooperativos en la cuestión litigiosa que ahora estamos enjuiciando ha de tenerse en cuenta la normativa citada en las pp. 21 y siguientes de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), de la que nos interesa destacar especialmente los arts. 55.1 y 56.4 de la Ley 27/1999.
Así, por una parte, el art. 55.1 de la Ley 27/1999 dispone lo siguiente:
'Al fondo de reserva obligatorio se destinarán necesariamente:
a) Los porcentajes de los excedentes cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios que establezcan los Estatutos o fije la Asamblea General, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley o el porcentaje de los resultados, caso de optar la cooperativa por la contabilización separada de los resultados cooperativos de los extracooperativos, contemplada en el artículo 57.4 de esta Ley'.
Por otra parte, el art. 56.4 de la Ley 27/1999 determina que:
'Se destinará necesariamente al fondo de educación y promoción:
a) Los porcentajes de los excedentes cooperativos o de los resultados que establezcan los Estatutos o fije la Asamblea General contemplados en el artículo 58.1 de esta Ley'
Pues bien, en el contexto de este marco normativo y dado que respecto a esta cuestión la recurrente se remite a lo argumentado con ocasión del motivo de impugnación examinado en el fundamento jurídico precedente, hemos de reiterar lo allí declarado, por lo que tampoco procede acoger esta alegación de la demanda.
Finalmente, respecto a (iii) y valorando la prueba incorporada a los presentes autos, la Sala coincide con el criterio expresado en la p. 23 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020 (R.G.: 5445/2018), en el sentido de que la documentación aportada por la parte recurrente no resulta suficiente para desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos a propósito de esta cuestión pues ' la entidad no ha aportado una cuenta de explotación del fondo de educación y empleo. La entidad se ha limitado a aportar un mayor de la cuenta 11300000; en esa cuenta en el año 2006 simplemente figura como concepto 'asiento apertura' y en el año 2005 'asiento apertura' y 'distribución resultados 2004'. Por tanto, la entidad no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa para la deducibilidad de las dotaciones a dichos fondos. A la vista de la normativa expuesta y dado que el art. 105 de la Ley 58/2003 establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', se confirma la regularización efectuada por la inspección al respecto'.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
OCTAVO. -En atención a lo expuesto, descartando la concurrencia de la causa de inadmisibilidad opuesta por la Administración demandada, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Valduero Cooperativa, S.A al ser ajustada a Derecho la actividad administrativa identificada en el encabezamiento de esta sentencia.
Costas procesales.
NOVENO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
En el recurso contencioso-administrativo nº 114/2017, interpuesto por la representación procesal de Valduero Cooperativa, S.A contra la actividad administrativa identificada en el encabezamiento de esta sentencia, debemos:
1º.- Desestimar la causa de inadmisibilidad opuesta por la Administración demandada.
2º.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Valduero Cooperativa, S.A contra la actividad administrativa identificada en el encabezamiento de esta sentencia, declarando su conformidad a Derecho.
3º.- Imponer a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
