Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1168/2017 de 26 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001168/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06850/2017

Demandante:SAL Y COMPAÑÍA SL

Procurador:Dª. CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintiséis de mayo de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 1168/2017, seguido a instancia de SAL Y COMPAÑÍA SL, que comparecen representadas por el Procurador Dª. Celina Casanova Machimbarrena y asistido por Letrado D. Pedro Jimenes Martinez, contra la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (RG 3118/2015); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 3 de diciembre de 2017, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 26 de diciembre de 2018. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 29 de mayo de 2019.

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones los días 25 de junio y 25 de julio de 2019. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 12 de mayo de 2021.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (RG 3118/2015), que desestiman los recursos interpuestos contra las Resoluciones del TEAC de Castilla y León de 30 de enero de 2015, relativas al IS y sanción correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 (14/1173/13 y 24/1176/13), y acuerdos de rectificación de errores (24/1873/13 y 24/1875/13).

Los motivos de impugnación son:

1.- Cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras. Dilaciones imputables al obligado tributario no procedentes. Efecto sobre la prescripción -pp 2 a 10-.

2.- Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de competencia del funcionario que las realizó -pp. 10 y 11-.

3.- Deducibilidad a efectos fiscales de la amortización correspondiente a la sede social de la entidad -pp. 11 y 12-.

4.-Devengo de intereses implícitos en operaciones con pago aplazado -pp. 13 y 14-.

SEGUNDO.- Cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras. Dilaciones imputables al obligado tributario no procedentes. Efecto sobre la prescripción.

A.- En la p. 10 la recurrente sostiene que ha prescrito la liquidación de 2006 y que procede limitar intereses respecto de la liquidación referida a 2007. Sin lugar a dudas se trata de un error, pues en la p. 1 de su demanda habla de los ejercicios 2007 y 2008 y las actas y liquidaciones se refieren a los ejercicios 2007 y 2008. Debe tratarse sin duda de un error.

La fecha de inicio de actuaciones fue el 10 de abril de 2012 y el Acuerdo de liquidación se notificó el 21 de julio de 2013. Lo que implica, como reconoce la recurrente, que sólo podría operar la prescripción respecto de 200y y nunca respecto de 2008, si bien con respecto a esta liquidación la recurrente solicita la limitación de los intereses.

Es cierto que en el acta de disconformidad únicamente se citan los periodos de tiempo imputados 28 de abril de 2012 a 28 de mayo de 2012 (30 días) -la Inspección rectifica en esta dilación el acta-; 11 de octubre de 2012 a 4 de diciembre de 2012 (54 días) y 10 de enero de 2013 a 20 de febrero de 2013 (41 días), añadiendo 'no imputable a la Administración'. Motivación claramente insuficiente. En el informe de disconformidad, pp. 1 y 2 sólo se describen las diligencias.

Sin embargo, las pp. 15 y ss. si describen las dilaciones imputadas y explican porque se imputan a la recurrente. Es cierto que en la p. 12 el TEAC afirma que las dilaciones se motivan en el acta y en el acuerdo de liquidación, pero probablemente se trata de un error, pues donde verdaderamente se motivan es en el Acuerdo de liquidación, lo que en opinión de la Sala es suficiente, pues lo esencial es que la Administración justifique de forma razonable los motivos por los que la actuación inspectora no se haya desarrollado con normalidad - STS de 25 de septiembre de 2015 (Rec. 3973/2013 )-.O, como recientemente razona la STS de 16 de octubre de 2020 (Rec. 677272018),' no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea'.

Entendiendo la Sala, además, que debe entenderse que la motivación es suficiente cuando tras la lectura de los hechos y mediante el empleo de una diligencia media sea posible conocer las razones por las que la Inspección atribuye la dilación al obligado tributario.

B.- Procede, por lo tanto, que analicemos cada una de las dilaciones imputadas.

Pues bien, la primera dilación se justifica porque pese a ser requerido en la comunicación para que aportase la contabilidad, no aportó ni el Libro Diario de los ejercicios 2007 y 2008, ni el Libro registro de facturas emitidas y recibidas del ejercicio 2008; ni los Mayores de las subcuentas abiertas en la contabilidad de los ejercicios 2007 y 2008; ni el extracto de cuentas bancarias.

La recurrente sostiene que aportó un importante volumen documental y trata con ello de escudarse en que no entorpeció la labor inspectora, pero es evidente que la aportación claramente incompleta de la contabilidad dificulta la actuación inspectora. El periodo 28 de abril de 2012 a 28 de mayo de 2012 (31 días) está correctamente imputado como dilación al contribuyente. No obstante, en la p. 16 del Acuerdo se rectifica al actuario pues la documentación fue aportada el día 28 y no el 31 de mayo (30 días).

C.- Dilación de 11 de octubre de 2012 a 4 de diciembre de 2012 (54 días). En la diligencia de 25 de septiembre de 2012, el actuario solicitó los justificantes del valor de adquisición por el que figuraban el valor de adquisición y la parcela denominados 'Solar Larrasku' y que fueron objeto de transmisión en el ejercicio 2008 a la entidad Jaureguizar. Dicha aportación tenía que haberse realizado el 10 de octubre de 2012 y se realizó el 4 de diciembre de 2012.

Basta la lectura de la diligencia de 25 de septiembre para observar que lo pedido por la Administración era razonable y que se concedieron los diez días. Evidentemente, la no aportación de dicha documentación, sin alegar causa justificada alguna, dificulta el normal desarrollo de la actividad inspectora. Que la Inspección continué realizando otras labores inspectoras no supone que la no aportación no dificulte su normal desarrollo, pues no cabe confundir el concepto de normal desarrollo con el de paralización. Por lo demás, el hecho de que al final ese requerimiento fuese más o menos relevante a efectos de regularización, nada tiene que ver con el hecho de que haya entorpecido la actuación de la inspección, y, en cualquier caso, conviene recordar que la operación fue objeto de regularización-. La dilación está correctamente imputada. Omite el recurrente, basta ver la diligencia, que nada dijo a la Inspección sobre la existencia de la documentación incumpliendo las exigencias del art. 34.h) de la LGT que exige al obligado tributario que indique el día y procedimiento en que presentó los documentos que dice ya obran en poder de la Administración, nada dijo el obligado tributario hasta la diciembre de 2012 - SAN (2ª) de 21 de mayo de 2020 (Rec. 8250/2019 )-.

D.- Dilación de 10 de enero de 2013 a 20 de febrero de 2013 (41 días). En la diligencia de 28 de diciembre de 2012, razona el Acuerdo se pidió a la recurrente que aportase los justificantes de distintas compras de madera, concediéndosele como plazo el 9 de enero de 2013, no aportó la documentación. Asimismo, en la comparecencia de 9 de enero se le solicitó diversos saldos de cuentas de contabilidad para que los aportase el 24 de enero de 2013. Toda esta documentación fue aportada el 20 de febrero de 2013.

El carácter esencial de la documentación para realizar la labor inspectora está fuera de toda duda y, por otra parte, como razona el TEAC en las pp. 17 y 18, el plazo de diez días solo resulta exigible cuando los documentos ' no deban hallarse a disposición de dicho personal' - art 171.3 RD 1065/2007-. En este sentido la SAN (2ª) de 14 de junio de 2018 (Rec. 233/2015 ) y STS de 25 de septiembre de 2019 (Rec. 1246/2019 )y como razona el TEAC. lo requerido eran documentos que no requerían tal plazo -p. 18 de la Resolución-.

En suma, por las razones indicadas y valorando las circunstancias concurrentes en el presente caso, las dilaciones están correctamente imputadas y, por lo tanto, no se superó el plazo máximo, tal y como se razona por el TEAC en la p. 19 de la Resolución.

TERCERO.- Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de competencia del funcionario que las realizó.

El TEAC analiza el motivo en las pp. 19 y ss. Hace referencia a la falta de firma del acta de disconformidad por el Jefe de la Unidad. Siendo conveniente indicar que el acta y el informe de disconformidad fueron firmados por un Técnico de Hacienda. Si bien, el Acuerdo de liquidación lo fue por el Inspector Coordinador del Equipo de Inspección.

Este argumento lo hemos rechazado en nuestra SAN (2ª) de 11 de mayo de 2017 (Rec. 236/2014 ),donde razonamos: 'El primer motivo impugnatorio, basado en la incompetencia del Subinspector actuante debe ser rechazado, pues las actuaciones inspectoras fueron convalidadas en el Acuerdo del Inspector Jefe Regional de 25 de noviembre de 2008. En éste sentido, las STS de 24 de septiembre de 2009 (Rec 8280/2003 ), 9 de junio de 2010 (Rec. 11193/2004 ), 11 de noviembre de 2010 y 3 de marzo de 2011 ( Rec. 446/06 y 1565/06 ),respectivamente, rechazan el argumento de la nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de competencia de los Subinspectores con fundamento en que los Subinspectores se encuentren integrados en los equipos a quienes corresponde la Inspección acordada.Como en el supuesto litigioso tal adscripción no ha sido cuestionada, el motivo ha de ser rechazado'.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Deducibilidad a efectos fiscales de la amortización correspondiente a la sede social de la entidad.

El motivo lo analiza el TEAC en las pp. 25 y ss, siendo esencialmente una cuestión de valoración de la prueba.

Como describe el TEAC la entidad tiene contabilizado un inmueble situado en Ponferrada como 'Terreno oficina Ponferrada' e 'Inmueble Ponferrada'. Esta cuenta se ha amortizado contablemente en los ejercicios 2007 y 2008, a razón de un 3% -6.181,02 €-. La inspección no admitió la deducibilidad fiscal de dicha amortziación 'porque la citada vivienda no está afecta al desarrollo de la actividad económica de la empresa'.

En la p. 6 del informe de disconformidad puede verse que la Inspección, el 9 de enero de 2013, se personó en dicho inmueble y comprobó que se trata de una vivienda vieja y que en el momento de la inspección no estaba apta para desarrollar ninguna actividad.

Ahora bien, la recurrente aportó una denuncia formulada el 1 de octubre de 2012 ante la Comisaría Local de Ponferrada en la que se denuncia un robo de dos maletines con libros de actas y de contabilidad de la citada empresa. En este lugar se encuentra el domicilio fiscal de la empresa. Es importante destacar que esta denuncia se realiza ya iniciadas las actuaciones inspectoras y que se trata de una simple denuncia, es decir, no se conocen las actuaciones seguidas por la Policía a la que podía la recurrente haber solicitado algún informe. Lejos de ello, lo que sabemos es que estamos ante ' una vivienda muy vieja no acondicionada para nada para poder desarrollar en la misma ninguna actividad económica y sin apenas valor económico salvo el solar donde se asienta'.Al tratarse de una 'amortización', la carga de aportar hechos solidos de los que pueda inferirse que el inmueble estaba afecto a la actividad económica es del recurrente y lo cierto es que no lo hace.

En la p. 26 se describe por el actuario lo que vio con detalle: una vivienda vieja, con muebles viejos y cubiertos de polvo, totalmente deshabitada y que lleva en dicha situación muchos años.

Procede desestimar el motivo.

QUINTO.- Devengo de intereses implícitos en operaciones con pago aplazado.

A.- El demandante vendió el 14 de febrero de 2008, el solar Larraskitu por importe de 2.061.030 €, pagando el adquirente 780.000 € en el acto y entregando tres pagarés avalados con vencimiento el 14 de febrero de 2009, 2010 y 2011. Los dos primeros por importe de 500.000 € y el último por 281.030 €.

También vendió el 24 de julio de 2008 un solar también llamado Larraskitu, en pago del cual recibió un pagará avalado por importe de 153.403 € y con vencimiento del 14 de febrero de 2011.

En la contabilidad el sujeto pasivo registró estos tres pagarés por el nominal, no registrando ningún tipo de interés implícito por el aplazamiento de uno, dos y tres años del cobro de la operación.

La Inspección aplica la norma 9ª del RD 1514/2017, de 16 de noviembre, y entiende que ' el sujeto pasivo debió realizar la contabilización del crédito asociado a la venta por el precio pactado en la venta descontados los intereses incorporados al nominal, e imputar estos como ingresos por intereses en el ejercicio en que se devengaron atendiendo a un criterio financiero, así como reconocer el correspondiente crédito por intereses en el activo del balance'.

B.- Conviene que nos detengamos un poco más en la regularización efectuada que afecta al ejercicio 2008 y que se basa en la figura de los 'intereses implícitos'.

Así, en relación con la primera operación, el contribuyente en los ejercicios 2009 y 2010 contabilizó 500.000 € en cada ejercicio y en 2011, 281.030 €, es decir, 1.281.030 € que es el precio que restaba por cobrar, pues en el ejercicio 2008 se abonó la cantidad de 780.000 €. Lo que viene a sostener la administración en que en estas cantidades hay una parte que se corresponde con 'intereses implícitos' que se devengaron entre el 14 de febrero y el 31 de diciembre de 2008 - recuérdese que la venta se produjo en febrero de 2008- y esa cantidad debe imputarse al ejercicio 2008, es decir, parte de lo que se pagará en ejercicios posteriores se imputa al ejercicio 2008, al considerar que se corresponde con intereses implícitos devengados en 2008, lo cuales se calculan por la Inspección aplicando el tipo de interés del Banco de España. El incremento es de 79.233,15 €

Lo propio se hace con la segunda venta, se incrementa el beneficio del año 2008, en la cantidad de 4.771,85 €., al considerarse que existen intereses implícitos en el periodo 24 de julio a 31 de diciembre de 2008.

Es decir, la inspección viene a sostener que cuando se paga un precio aplazado, necesariamente ' debe contabilizarse el crédito asociado a la venta, descontados los intereses incorporados al nominal, e imputar éstos como ingresos por intereses en el ejercicio en que se devengan atendiendo a un criterio financiero, así como reconocer el correspondiente crédito por intereses en el activo del balance'.Fiscalmente ello supone anticipar el ingreso en lugar de diferirlo, pues mediante esta técnica parte del precio aplazado y por el que se tributará en ejercicios posteriores se imputa al ejercicio 2008. De facto, con esta técnica, se neutralizan, en parte, las consecuencias derivadas del art 19.4 del TRLIS. El TEAC es consciente de ello y salva el obstáculo sosteniendo que este artículo a las ' ventas y ejecuciones de obras',pero no el resto de los casos.

No pone en duda la Sala que si existen intereses deben contabilizarse en la forma indicada por la Administración, pero en nuestra opinión el problema es más radical, pues la Administración parte de la idea de que siempre que se realiza un pago aplazado,, necesariamente, se devengan intereses y si estos no son expresos tienen que ser implícitos. Es decir, según la inspección no cabe, por ejemplo, que, sencillamente, el vendedor rechace exigir intereses al comprador, lo que es una forma de disminuir el precio.

Esto es lo que con mejor o peor expresión sostiene la recurrente, para la cual el problema es, al margen de que sea o no aplicable el art. 19.4 del TRLIS, cabe entender que no hay intereses y que, sencillamente, la renta se percibe y declara cuando vence el plazo.

En efecto, la diferencia entre los intereses implícitos y los explícitos, es que en los implícitos los intereses forman parte del valor de reembolso o precio; mientras que en los explícitos constan claramente diferenciados el valor de reembolso o precioy los intereses. Pero tanto, en uno como en otro caso hay un pacto de abono de intereses.

Lo que hace la inspección en la regularización es imponer un pacto de cobro de intereses en todos los supuestos de pago aplazado, con lesión del principio pacta sunt servanda, pues el pacto de intereses no es obligatorio. La Inspección, si quiere llegar a la convicción de que existe un pacto de intereses implícito, debe indagar sobre la verdadera intención de las partes y no suponer su existencia e imponer que, necesariamente, en todo pago aplazado se pactan intereses. Se trata, en definitiva, de una cuestión de prueba que la inspección no puede presumir en contra del obligado tributario.

El motivo se estima.

SEXTO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el motivo, cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Celina Casanova Machimbarrena en nombre y representación de SAL Y COMPAÑÍA SL, contra la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (RG 3118/2015), la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Quinto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.