Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1253/2017 de 04 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001253/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07059/2017

Demandante:INTERCATIA CORPORACION SL

Procurador:D. ALBERTO GARCÍA BARRENECHEA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a cuatro de mayo de dos mil veintidós.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 1253/2017, seguido a instancia de INTERCATIA CORPORACION SL, que comparece representada por el Procurador D. Alberto García Barrenechea y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2017 (RG 3995/2014); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 15 de diciembre de 2017, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 21 de diciembre de 2018. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 26 de marzo de 2019.

TERCERO.- Se admitió y practicó la prueba instada. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 20 de abril de 2022.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2017 (RG 3995/2014), que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Castilla y León de 31 de marzo de 2014, que también estimó en parte el recurso, en relación con el IS ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009 y sanción.

Con ánimo aclaratorio, conviene indicar:

a.- El TEAR estimó en parte el recurso interpuesto y consideró que debían ser anuladas las sanciones del art 16 del TRLIS impuestas en relación con los ejercicios 2007 y 2008, no así la de 2009. En suma, confirmó la liquidación y no anuló 'la del 2009 [referida al art 16 TRLIS] ni la otra sanción impuesta (del art 191) también respecto de 2009'.

b.- El TEAC por su parte:

-Declaró prescritos los ejercicios 2006 y 2007, no así el 2008 y el 2009. Confirmando las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios.

-Consideró que las sanciones no anuladas por el TEAR debían ser confirmadas.

Por otra parte, los concretos motivos de impugnación son:

1.- La venta de las acciones de la sociedad ENERGIA GLOBAL CASTELLANA SL por parte de SAN CAYETANO WIND SL constituyen la enajenación de un activo -pp. 6 a 13-.

2.- Si se encuentra acreditada la pérdida por baja de existencias que la obligada tributaria contabilizó en el ejercicio 2009 -pp. 13 a 17-.

3.- Si procede la integración de la Base Imponible de los intereses derivados de los préstamos concedidos a sociedades vinculadas -pp. 17 a 18-.

4.- Procedencia de las sanciones impuestas -pp. 18 y 19-.

SEGUNDO.- La venta de las acciones de la sociedad ENERGIA GLOBAL CASTELLANA SL por parte de SAN CAYETANO WIND SL constituyen la enajenación de un activo.

A.- Para resolver esta pretensión conviene describir cual ha sido la regularización efectuada y lo resuelto por la Administración, para luego describir y analizar lo pretendido por la recurrente.

1.- Como puede verse al examinar el expediente las actas en disconformidad levantadas son dos: una relativa a la existencia de operaciones vinculadas y otras relativas a otros conceptos. La pretensión articulada en este motivo por la recurrente se refiera a la segunda acta.

El TEAC resume lo ocurrido en las pp. 65 y ss. Centrándonos en los ejercicios 2008 y 2009 -el 2006 y 2007, están prescritos-, en la p. 3 de la resolución se afirma que el primer motivo de regularización se refiere a que 'aunque en el ejercicio 2009 había tributado en el régimen de las SOCIMIS, INTERCATUA no cumplía las condiciones para poder hacerlo; debiendo llevarse su tributación al régimen general; y, además, que ni en ese ejercicio ni tampoco en .....2008 pudo acogerse válidamente a los incentivos aplicables a las empresas de reducida dimensión'.

2.- En la p. 22 del Acuerdo de liquidación se explica que la entidad demandante absorbió a SAN CAYETANO WIND con efectos de 1 de enero de 2008. Centrándonos en el ejercicio 2008, consta que SAN CAYETANO tributó al tipo del 18% como sociedad patrimonial.

Como puede verse en las pp.23 y ss. de lo que se trataba era de saber si esta entidad reunía o no los requisitos regulados en la Disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 -p. 23-, razonando el acuerdo de liquidación que ' para los ejercicios practicados a partir del 1 de enero de 2007, las sociedades patrimoniales que no se acogieron al proceso de disolución y liquidación pasaron a tributar en el IS de acuerdo con el régimen general'.También explica el Acuerdo que no resulta de aplicación a la recurrente la Disposición Transitoria 22 de la LIS.

Por otra parte, en las pp. 23 y ss., la Inspección explica que ' el otro régimen transitorio'establecido en la Disposición Transitoria 24ª de la LIS tampoco resulta de aplicación. Y razona que SAN CAYETANO WINDS ' no podía acogerse a este régimen transitorio por incumplir los requisitos exigidos para su aplicación'.En concreto:

-El socio único de SAN CAYETANO WINDS ' era una persona jurídica INTERCATIA CORPORATION SL, que no es patrimonial, socio que casualmente posteriormente la absorbe'-p. 24-. Y lo cierto es que el art 62.1 del TRLIS establecía que no se aplicará el régimen de las sociedades patrimoniales cuando 'la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales'.

-El incumplimiento del requisito anterior es suficiente para no aplicar el régimen de las sociedades patrimoniales, pero es que, además, se dice que a juicio de la inspección SAN CAYETANO WINDS en los ejercicios 2007 y 2008, realizó una ' actividad económica consistente en hacer las gestiones necesarias para obtener las licencias, permisos y autorizaciones administrativas necesarias para la construcción y puesta en marcha de una serie de parques eólicos, de la cual derivan la mayor parte de sus ingresos'.

-Por último, se explica que no se adoptó acuerdo de liquidación en el primer semestre de 2007 -p. 25-.

Por todo ello -p. 26- el acuerdo concluye que ' SAN CAYETANO WIND no ha tenido la consideración de sociedad patrimonial en los ejercicios 2007 y 2008, ni se ha disuelto ni liquidado en el plazo establecido en la DT 24ª, es más, a fecha de hoy no ha sido liquidada, por lo que en ningún caso se puede acoger al segundo de los regímenes transitorios analizados'.

En suma, el IS ' correspondientes a los ejercicios 2007 y 2009, debió haber sido calculado de acuerdo con el régimen general' -p. 26- y, por lo tanto, aplicando el tipo general.

En las pp. 26 y ss. se analiza la calificación como cifra de negocios que la entidad ha contabilizado como beneficios por enajenación de inmovilizado como venta por acciones.

Tras un detenido examen de las circunstancias concurrentes, en la p. 36 el acuerdo concluye que ' el obligado tributario ha realizado en los ejercicio comprobados una actividad económica relacionada con la promoción de parques eólicos.......El precio obtenido por la prestación de este servicio se ha intentado revestir como una operación de venta de acciones de una sociedad con la consiguiente minoración de la tributación......Sin embargo, los hechos apuntados demuestran que el precio obtenido deriva de una prestación de servicios. Por ello, la Inspección ha considerado que todo el beneficio declarado por la venta de acciones de la sociedad ENERGIA GLOBAL CASTELLANA, es, realmente un beneficio obtenido en el ejercicio de la actividad ordinaria desarrollada por el obligado tributario en los ejercicios comprobados que debe incluirse en su base imponible'.

Y añade en la p. 37, ' aunque la entidad parece insinuarlo.....dado que no estamos ante beneficios por enajenación de acciones, no procede en ningún caso ni para la propia entidad ni para su sucesora la aplicación de la deducción por reinversión, dado que ésta no es aplicable a las rentas ordinarias derivadas de la actividad económica de la entidad'.

3.- En cuanto a INTERCATIA CORPORATION, en las pp. 38 y ss. se razona que en ningún momento la entidad aplicó el art 42 del TRLIS, lejos de ello, aplicó el tipo del 18 % de las SOCIMI, habiendo reconocido expresamente la entidad que se trató de un 'error'.

Por lo demás, se insiste en que no puede aplicarse el art 42 del TRLIS, pues los beneficios obtenidos de la operación antes descrita no son extraordinarios, sino que ' derivan del ejercicio de una actividad económica relacionada con la promoción de parques eólicos por lo que su inversión no de derecho a la aplicación de las deducciones establecidas en la LIS para el caso de reinversión de beneficios extraordinarios'-p. 39-.

4.- Por último, en relación con la aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión -pp. 39 y ss-, el acuerdo explica que atendiendo al volumen de la cifra de negocios, se superan los 8 millones €, por lo que aplica el tipo general y el régimen general del IS.

B.- Una vez que hemos explicado la parte de la regularización que nos interesa conviene que volvamos a la demanda, para analizar el alcance de lo pretendido.

Tal y como está articulada la demanda es difícil conocer con exactitud lo que pretende la recurrente, pero en la p. 4 resalta la parte de la Resolución del TEAR con la que no estuvo de acuerdo, indicando que según el TEAR ' la inspección tributaria considera que la venta de dichas acciones no puede acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios al no representar la enajenación de una activo sino un rendimiento ordinario de la actividad, al encubrir la remuneración percibida por la sociedad SAN CAYETANO WIND SL, por la realización de las gestiones necesarias para la obtención de licencias, permisos y autorizaciones administrativas necesarias para la construcción y puesta en marcha de parques eólicos'.

Como explica en la p. 3 de la demanda este es el único punto que discute en relación con la parte de la regularización que hemos descrito. Toda su argumentación se basa en sostener que si bien en el acuerdo impugnado la Administración sostuvo que la venta de las participaciones realmente encubría ' la remuneración percibida por la sociedad SAN CAYETANO WIND SL, por la realización de las gestiones necesarias para la obtención de licencias, permisos y autorizaciones administrativas necesarias para la construcción y puesta en marcha de parques eólicos', no es menos cierto que hay un informe posterior de la AEAT, elaborado para la Fiscalía Anticorrupción en el que se sostiene otra cosa, es decir, la ' inexistencia de actividad económica'.

La recurrente no explica el alcance que, en relación con la regularización efectuada, podría tener la estimación de este motivo, pero por lo expuesto, parece que está sosteniendo que la operación de venta de participaciones que luego describiremos es un resultado extraordinario y, por lo tanto, tiene derecho a una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. De hecho, no se discute ni se desarrolla argumento concreto en relación la calificación como entidad sometida al régimen general o la no aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión.

C.- El informe elaborado por la AEAT al que se refiere la demandante lo adjunta con la demanda como documento nº 4. Es un informe de fecha 30 de diciembre de 2014, que se refiere a una entidad distinta denominada PRENEAL SA y otras sociedades descritas en la p. 1, entre las que no se encuentra ni SAN CAYETANO WIND ni INTERCATIA.

No obstante, es cierto que en las pp. 14 y ss. se hace referencia a lo que se denomina ' transferencias de fondos por importe de 47,1 millones € desde la sociedad IBERDROLA RENOVABLE CASTILLA y LEON SA (IBERCYL) e IBERDROLA SA a la sociedad SAN CAYETANO WIND SL'.

En la p. 20 se indica que la representación de INTERCATIA, en su condición de obligado tributario al haber absorbido a SAN CAYETANO, afirmó ante la inspección que ' esta sociedad ha sido la encargada de gestionar las licencias y autorización administrativas necesarias'.Consta también que se requirió al efecto a IBERCYL que afirmó, sin embargo, que no le constaba que SAN CATEYANO y otros hubiesen realizado trámites para obtener los permisos necesarios para las explotaciones eólicas.

Y concluye, ' en las actuaciones realizadas sobre IBERCYL, el inspector actuario no ha encontrado ninguna prueba, ni siquiera indicios, de que existiera una prestación de servicios por parte de San Cayetano Wind SL ... a favor de IBERCYL'.En esta afirmación se basa la recurrente para sostener la existencia de contradicción en el parecer de la AEAT y sostener que la regularización es incorrecta, pero lo que no explica es porque este informe tiene más valor que el acuerdo de liquidación. Quizás por entender que al ser posterior supone un cambio de parecer que le favorece, pero no es así como luego explicaremos.

Por lo demás, en las pp. 75 y ss. del informe se dice que la operación diseñada que luego describiremos 'solamente se pueden explicar fuera del mundo económico empresarial y no corresponde a este inspector la indagación e investigación, en profundidad, de los motivos y razones que pudieran explicar tales decisiones'.

D.- Ahora bien, lo que omite la recurrente es que hay un informe posterior de fecha 9 de marzo de 2015 elaborado por el Inspector Regional. En dicho informe, en la p. 16, se indica que la representante de SAN CAYETANO WIND manifestó ante la Inspección que había ' prestado colaboración', es decir, había realizado una actividad tendente a la obtención de las licencias y que dicha actividad se hacía realizado, fundamentalmente, por medio de D. Doroteo como principal gestor, en su calidad de administrador.

Nos interesa destacar también, por lo que luego diremos, que en la p. 19, se dice que en relación con las operaciones SAN CAYEANO WINDS. E INTERCATIA CORPORACION se ' extendieron actas del IS en ambos casos por incorrecta aplicación de la normativa reguladora del IS, principalmente regímenes especiales del impuesto, sin que se apreciase la culpabilidad suficiente para la existencia de delito fiscal dado que en ninguno de los casos había habido ocultación'.

E.- Nos encontramos ya en condiciones de resolver la cuestión debatida, es decir, si como resumen correctamente la Abogacía del Estado -p. 2- existió ' una venta de acciones de una sociedad a otra,...o si constituye una forma de encubrir una remuneración percibida por haberse ejercido unas actividades de mediación para conseguir unas licencias'.

El TEAC resume la operativa realizada en las pp. 57 y ss. de forma que es plenamente compartida por esta Sala.

Así:

1.- Importantes grupos del sector eléctrico estaban interesados en instarla parques eólicos en Castilla y León, instalaciones que requerían determinadas autorizaciones administrativas. Una de ellas era IBERDROLA que actuaba a través de su filial BIOVENT (después denominada IBERCYL).

2.- BIOVENT no terminaba de conseguir las autorizaciones administrativas.

3.- El 1 de diciembre de 2004, BIOVENT celebra contrato con INDUSTRIAS SAN CAYETANO SL y SAN CAYETANO WIND, entidades vinculadas a D. Doroteo, en la que se acordó ' colaborar en la promoción, desarrollo y explotación'de unos parques eólicos. En el contrato se dice que las dos últimas sociedades ' tienen capacidad para colaborar en el desarrollo de los trámites administrativos y obtención de todos los permisos, licencias y autorizaciones necesarias'para la puesta en marcha de los parques.

4.- De acuerdo con el pacto suscrito se constituye al efecto una sociedad instrumental el 17/12/2004, denominada ENERGIA GLOBAL CASTELLANA SA. El 40% de dicha sociedad pertenece a SAN CAYETANO WIND y el 60 % a INDUSTRIAS SAN CAYETANO SL. Este último 60% es sentido ara BIOVENT por su valor nominal.

5.- Durante 2005 y 2006, los proyectos van siendo aportados a ENERGIA GLOBAL CASTELLANA y, asimismo, van siendo probados.

6.- El 15 de febrero de 2007, SAN CAYETANO WINDS SL vendió su 40% con un valor nominal de 24.000 € a BIOVENT por 40.000.000 €.

7.- En los contratos de diciembre de 2004 y febrero de 2007, se citan como 'proyecto', los parques eólicos que constan en el Anexo. De hecho, en el contrato de 2007 se establecía el precio de venta de las acciones en base a una fórmula de cálculo, en función de los Megavatios obtenidos en relación con los permisos, licencias y autorizaciones necesarios para la construcción del parque eólico. Asimismo, se pactaba que el precio no quedaba cerrado en dicho momento, sino que se irían girando liquidaciones provisionales una vez que cada Proyecto Eólico, haya obtenido la correspondiente autorización administrativa, ' a más tardar a 31 de diciembre de 2008'.

8.- Como había una diferencia notable entre el valor nominal de las participaciones -24.000 €- y el valor de adquisición -40.000.000 €-, la Inspección solicitó al obligado tributario que explicase su participación en la obtención de las licencias y el representante de la entidad indicó, en comparecencia de 12 de julio de 2012, que SAN CAYETANO WIND SL si participó en dicha tarea y apunto como persona que participó en la actividad a D. Doroteo, como administrador y a otras sociedades colaboradoras.

De hecho, consta un contrato suscrito entre para asesorar en labores de asesoramiento de mercados suscrito con LABERTO ESGUEVA SL y que esta entidad emitió facturas a cargo de SAN CAYETANO WIND. Constan además otras facturas en relación con esta actividad descritas en las pp. 59 y ss. de la resolución del TEAC.

9.- Partiendo de estos hechos y de la propia declaración del representante de la entidad ante la Inspección, aunque luego haya sostenido otra cosa, la inspección llega la conclusión de que IBERDROLA entregó más de 47 millones de € a SAN CAYETANO WIND a cambio de sus gestiones para obtener las licencias, pues de no ser así, esta última entidad ' habría recibido más de 40 millones € por unas acciones que le costaron 24.400 € (valor nominal), sin realizar gestión alguna y sin motivo aparente'. Lo que no parece creíble desde la lógica empresarial.

Todas estas razones llevaron a la Inspección y al TEAC a la conclusión de que, en efecto, el abono de más de 47 millones de € se realizó por las actividades de gestión y mediación para la obtención de las licencias -p. 65-, parecer que la Sala comparte. Y es que, en efecto, dicha actividad de mediación, al margen de las pruebas documentales aportadas, fue expresamente admitida por la representación de la entidad ante la Inspección.

Si se procede a la lectura de los dos informes, se puede observar que no hay contradicción alguna en los hechos, en contra de lo que pretende la recurrente. Se describen esencialmente los mismos, si bien en el último informe se afirma que la representación de CAYETANO WINDS reconoció la existencia de actividades de gestión y mediación y la de IBERCYL no. Es cierto que uno de los informes el inspector actuario llega a decir, valorando las mismas pruebas, que ' no ha encontrado ninguna prueba, ni siquiera indicios, de que existiera una prestación de servicios por parte de San Cayetano Wind SL ... a favor de IBERCYL'. Pero esta afirmación contradice lo descrito con extensión en el propio informe: hay pruebas, otra cosa es como se valoren y en el informe posterior.

En nuestra opinión, hay pruebas suficientes para sostener que, en efecto, tal y como se afirma en el posterior informe de marzo de 2015, la entidad SAN CAYETANO WIND SL, en la forma que hemos descrito, realizó actividades de gestión y mediación. La Sala coinciden en este punto con el parecer del TEAC.

F.- Ahora bien, al margen de lo anterior, de lo que se trata es de determinar que relevancia tiene la anterior conclusión a efectos de la regularización efectuada. Y esto es precisamente lo que falta en la demanda, pues nada se explica al efecto.

Como ya hemos anticipado la determinación de si estamos ante una simple venta de participaciones o ante una retribución de servicios de mediación no afectaría a la regularización.

En efecto, como hemos visto la regularización obedece a que no resultaba de aplicación del régimen de sociedades patrimoniales -la Administración razonó, por ejemplo, que no era de aplicación por ser la titular del 100% de las participaciones una entidad no patrimonial- o por no ser de aplicación el régimen de las SOCIMI -lo que la recurrente reconoció que así era-. Este aspecto de la regularización, por lo tanto, no se vería afectado por la cuestión debatida en la demanda y, de hecho, la recurrente no explica cómo podría afectar a la regularización efectuada en relación con este punto la única cuestión que debate.

Lo mismo cabe decir respecto a la no aplicación de los beneficios de las empresas de reducida dimensión. De nuevo nada explica ni indica la recurrente en su demanda sobre este punto y no rebate los argumentos dados por la Inspección y el TEAC -pp. 71 y ss, donde se explica, entre otras cosas, que el volumen de negocios se aprecia respecto del grupo-. La Sala no puede suplir su inactividad so pena de romper la neutralidad procesal a la que viene obligada.

Por último, la cuestión debatida si podría ser relevante en cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión por beneficios extraordinarios, que, como hemos explicado, no se admitió por entender que, realmente, no se trataba de una venta de participaciones, sino de la retribución de un servicio. Ahora bien, tampoco la estimación de este motivo habría alteraría la corrección de la regularización efectuada.

En efecto, en las pp. 79 y ss., el TEAC razona y la recurrente no rebate los argumentos en la demanda que ' el debate y las cuestiones de si la mayor parte de los beneficios que SAN CAYETANO WIND obtuvo dimanaron de una actividad económica o si procedieron de la venta de unas acciones no tienen efecto práctico alguno'.

Así, explica que el TEAC que lo que hizo la entidad fue aplicar el tipo reducido de las SOCIMI, nunca aplicar una deducción, por lo que no es posible hablar, como se dice de la existencia de un error. Tampoco se hizo opción alguna por la aplicación de la deducción - art 119.3 LGT-; no se hizo mención alguna en la memoria en relación con la deducción -art. 42 TRLIS, en relación con la STS de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 3973/2009 )y las que en ella se citan; así como la SAN (2ª) de 10 de noviembre de 2016 (Rec. 574/2014 ),y las que en ella se citan-.

Todos estos argumentos, oportunamente dados por el TEAC, no son objeto de atención alguna del recurrente, pero en nuestra opinión son decisivos para desestimar el motivo, pues como hemos razonado, incluso admitiendo hipotéticamente que el recurrente tuviese razón en la única argumentación que formula, para nada afectaría al resultado de la liquidación y, precisamente por ello, tampoco operaría la prejudicialidad penal a la que se hace referencia en el otrosí de su demanda, pues por lo expuesto el resultado del proceso penal sobre si existía tráfico de influencias o ilícita actividad de mediación para la obtención de las licencias no afectaría a la regularización efectuada.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Determinar si se encuentra acreditada la pérdida por baja de existencias que la obligada tributaria contabilizó en el ejercicio 2009.

A.- En este punto nos encontramos ante una cuestión esencialmente de prueba.

El TEAC explica el alcance de la regularización de forma adecuada en las pp. 81 y ss. En esencia se trata de la inadmisibilidad de un ajuste por suma de 1.651.971,96 € que la entidad se dedujo por la baja de unas existencias (encofrados).

Consta que la Inspección requirió a la demandada para que justificase el transporte y recepción de mercancía adquirida a SAN CAYETANO SL, con especificación del lugar en que se almacenaba la mercancía.

La recurrente contestó que los encofrados se habían ido adquiriendo ' a lo largo del 2006', pero que la facturación se efectúo al final y que se almacenaron en un local arrendado a un tercero. Se pidió entonces que se aportase el contrato y los pagos. Como el requerimiento no se atendí se reiteró. Aportándose un contrato por una empresa, pero como no se aportaba justificación alguna del precio y los pagos, el representante de la entidad dijo que aclararía lo procedente en la próxima visita. En la que se indicó que no se abo nó precio al ser un contrato de precario.

Se pidió, además que, dado el objeto social de la recurrente que para nada se refiere a una actividad que justificase la compre de encofrados, explicase porque se había adquirido dicho material a la vinculada abonándose 4 facturas de 479.071,87 €, en los que se recogen 12 pedidos, uno cada mes. Aportándose un contrato de mediación suscrito con la entidad MIDDLE EAAST DEVELOMPMENT LLC, sociedad en Dubai,

La Inspección y el TEAC han valorado la documentación aportada y han llegado a la conclusión de que, realmente, nos encontramos ante una operación simulada y no ha existido una entrega y adquisición real de los encofrados. Es decir, que ' en este caso ninguna prueba se aporta por la reclamante de que materialmente se ha producido una efectiva adquisición, mantenimiento o baja de los encofrados' -p- 88 de la resolución del TEAC-.

Los argumentos dados, los cuales son compartidos por la Sala son:

-La prueba básica aportada son ' factura y albaranes emitidos por una sociedad en la que el administrador social participa en un 45% del capital y cuyo pago se instrumental mediante una asunción de deuda que no general movimiento real de fondos'.

-El contrato suscrito con MIDDLE EAAST DEVELOMPMENT LLC, ' se refiere a la mera formalización de un contrato de intermediación para la venta de productos de cartonaje, pero no evidencia la existencia de una demanda de productos que pudiera justificar la fabricación y entre de los encofrados por parte de INDUSTRIAS SAN CAYETANO desde el mes de enero de 2006'.

-'No se aporta ninguna prueba de que materialmente dichos encofrados hubieran estado depositados en la nave cuyo uso manifiesta el reclamante que le fue cedido en precario'.De hecho, al margen del contrato aportado, no hay ninguna prueba más y como dice la Inspección lo normal es que hubiese algún otro indicio, vgr. ' la repercusión del IVA por parte de la empresa cesionaria, como operación gratuita de autoconsumo'.

-Por último, y este dato nos parece especialmente relevante, ' ninguna prueba se aporta del destino dado a las existencias que fueron dadas de baja en el año 2009, pues lo lógico es pensar que al tratarse de materiales de elevado valor global alguna utilidad debieron haber producido para la obligada tributaria en una hipotética venta, al decidir desecharlos, o, en otro caso, al menos, la sociedad debió incurrir en algún gasto derivado del traslado y eliminación de dichos bienes'.

B.- En nuestra opinión, si se valoran de forma conjunta todas estas circunstancias, debe concluirse que la convicción alcanzada por la AEAT es correcta. En efecto, como afirma el TEAC ' causa extrañeza.... que una sociedad con unos fondos propios de 40.771,86 € a 31/12/2005 y 18.259,64 € a 31/12/2006,....tenga un simple contacto con otra empresa y no un encargo firme y se gaste 2 millones € en comprar unos encofrados de unas características no estándar....y que una empresa le deje a otra en precario .sin pago de renta- una nave de más de 3.800 m2 para depositar temporalmente determinados materiales durante más de tres años'.Careciendo de toda lógica que ' una sociedad se desprende de unos encofrados que la había costado más de 2 millones € y que tenía depositados en una nave ajena con un simple apunte contable, sin venderlos por poco que sea y sin incurrir en gasto alguno para retirarlos de esa nave que no es suya'.

En suma, la Sala entiende que estamos ante una cuestión de prueba y que por las razones descritas la operación descrita fue simulada, no siendo posible admitir la deducibilidad de la pérdida de 1.651.971,96 €.

CUARTO.- Sobre la procedencia de la integración en la Base Imponible de los intereses derivados de los préstamos concedidos a sociedades vinculadas.

A.- De las varias cuestiones regularizadas, se discute sólo una de ellas.

Como explica el TEAR -pp. 95 y ss.- INTERCATIA y SAN CAYETANO WIND realizaron préstamos a varias sociedades y a una persona física, todas ellas vinculadas.

Los prestamos efectuados se describen con detalle en las pp. 95 y ss. de la resolución del TEAC.

De la regularización efectuada al amparo del art 16 del TRLIS, como hemos anticipado, sólo se discute una cosa, en concreto, la aplicación del art. 19.4 del TRLIS. En efecto, lo que sostiene la recurrente es que obran contratos de préstamo en los que se pactó que el principal y los intereses en determinada fecha, mientras que la Inspección entendió que el ingreso debía imputarse a lo largo de los ejercicios 2007/2008 y 2009, a medida que se devengasen los intereses. Es decir, la Inspección imputa los ingresos por intereses en el ejercicio en que se devengan, mientras que la recurrente sostiene la aplicación del criterio de caja. En el primer caso, el ingreso se produce y se debió declarar antes y genera intereses a favor de la Hacienda, lo que no ocurre si se aplica el criterio de caja, que claramente beneficia a la recurrente, pues realiza el ingreso en un momento posterior al devengo.

B.- La Administración da dos argumentos para rechazar la aplicación del art 19.4 TRLIS:

-El primero es que a definir que sean operaciones a plazo el art. 19.4 TRLIS establece que lo serán ' las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se percibe total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año'.

Pues bien, la tesis de la Administración fue que el citado artículo sólo es aplicable a los supuestos de ' venta y ejecuciones de obra'.

Esta tesis es desautorizada por el propio TEAC, que afirma que la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 16/2009 ),estableció como doctrina que ' el precepto no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo'.Argumentar, por lo tanto, que el precepto es inaplicable porque no estamos ante una venta o ejecución de obra, sino ante un préstamo, no es de recibo. Quizás por ello, el art. 11.4 de la LIS habla de ' operaciones....cuya contraprestación sea exigible, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago'. Suprimiendo la referencia a las ventas y ejecuciones de obra, la cual, era ejemplificativa y no limitativa o excluyente como entendió el TS.

Ciertamente, el TS no ha enjuiciado una operación de préstamo exactamente igual que la ahora enjuiciada, pero la doctrina es clara, la descripción contenida en el art. 19.4 TRLIS no constituye una descripción cerrada o numerus clausus.De hecho, es perfectamente legítimo que las partes acuerden, en lugar de pagos periódicos un único pago en materia de préstamos, tal y como se infiere del art. 314 del C de c y 1755 CC, que se inspiran en el principio de libertad de pacto, de hecho, se admite incluso la posibilidad de un préstamo sin intereses. Es, por lo tanto, perfectamente legítimo que se pacte que el abono de intereses se realizará en un único pago y en determinado plazo.

-El segundo argumento es que, a nivel mercantil y es cierto, el criterio que rige es el del devengo, no el de caja y así se infiere claramente del art. 38.d del C de c. que claramente dispone que 'se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de las fechas de su pago o cobro'.

Esto implicaría que, en principio, aunque se haya pactado que el abono de intereses se realizará en el futuro en un único pago, contablemente se debió contabilizar el ingreso por los intereses generados en cada anualidad y realizar el correspondiente ajuste negativo en la declaración del IS y, al final, aplicar el criterio de caja realizando el correspondiente ajuste positivo. Lo que no hizo el recurrente que se limitó a la aplicación del criterio de caja en el ejercicio en que debía pagar los intereses.

El TEAC es consciente de que estamos ante ingresos y, por lo tanto, su no contabilización, no puede ser un dato decisivo. Pero razona que de no ser rigurosos ' siempre existirá la posibilidad de que su cuantía se manipule a posteriori por las partes en función de sus intereses y puede que tal modificación sólo ofrezca rentabilidad puramente fiscal para las sociedades concernidas'.Y afirma que ' puede que ocurriera'tal posibilidad en el caso de autos.

Ahora bien, teniendo razón el TEAC en que la posibilidad de manipulación existe, lo cierto es que, en el caso de autos, la corrección y realidad de lo pactado no fue objeto de debate por la inspección que se basó, esencialmente, en el carácter cerrado de la descripción contenida en el art. 19.4 del TRLIS al que hemos hecho referencia. En ningún momento se sostuvo que lo pactado fuese fraudulento o que con el paco se buscase una menor tributación y lo que no puede el TEAC es cuestionar la aplicación de la regla de imputación establecida en el art. 19.4 del TRLIS basándose en una posibilidad o presunción de fraude ni justificada ni probada.

El motivo se estima.

QUINTO.- Procedencia de las sanciones impuestas.

A.- Al margen de que la estimación del motivo anterior debe tener su reflejo en la resolución sancionadora. La recurrente se limita a sostener que al estarse, en su opinión, ante una venta de participaciones no ante la prestación de un servicio, ' la sanción debería decaer en su totalidad, o, en todo caso, reducirse'.

B.- La Sala no puede admitir esta alegación. En la p. 112 el TEAC describe las sanciones impuestas -tres graves relativas al ajuste de las operaciones vinculadas- y un leve por la cuota dejada en ingresar.

La sanción principal, como describe el TEAC en la pp. 112 fue por no haber tributado en el régimen general u ordinario, sin derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios y por la existencia de una operación simulada. Y ya hemos explicado que, en contra de lo que sostiene el recurrente, la regularización por tales conceptos es correcta. En la pp. 113 se describen las razones por las que la Administración entendió que en relación con estas operaciones concurría el elemento de la culpabilidad y la Sala comparte tales argumentos.

Como se dice en la p. 121, ' la entidad se centra en algo no relevante, pues, lo relevante aquí es que, por las razones reiteradamente expuestas'debió tributar en el régimen general y no resulta de aplicación la deducción del art 42 del TRLIS, centrándose la recurrente en si ' la mayor parte de los beneficios que san CAYETANO WIND obtuvo dimanaron de una actividad económica o si procedieron de las ventas de unas acciones; cuestión esta que, como este Tribunal ha dejado dicho.......no tiene efecto práctico alguno'.

Como se explica en las pp. 122 y 123, la entidad se acogió a un régimen especial al que ' no podía acogerse, que le era extremadamente beneficioso ...y lo hizo haciéndolo a ciencia y conciencia. Nos ha dicho que lo hizo por error, inadmisible alegato al no especificar en que se equivocó, y, además, en su deseo de seguir tributando menos, ha pretendido luego acogerse a otros incentivos que le son claramente inaplicables...Por todo ello, a juicio de este Tribunal, la existencia de culpabilidad....es manifiesta'.

Lo propio cabe decir respecto de la simulación, en este caso la culpabilidad es ' diáfana',pues la sanción tiene su origen en una pérdida que fue ' inventada'.

Y respecto de los intereses, como se explica en la p. 124, la entidad sencillamente no aplicó, cuando tenía que hacerlo, lo establecido en el art 16 del TRLIS.

En suma, con la matización antes descrita al inicio de este Fundamento y remisión a lo razonado por la Administración, se desestima el motivo.

SEXTO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el recurso no procede condena en costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Alberto García Barrenechea, en nombre y representación de INTERCATIA CORPORACION SL, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 5 de octubre de 2017 (RG 3995/2014), la cual anulamos en parte por no ser ajustadas a Derecho, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho cuarto y quinto, y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.