Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0001315/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07230/2017
Demandante:OSONA AGRICOLA, SL
Procurador:. Dª RAQUEL GRACIA MONEVA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a ocho de junio de dos mil veintiuno.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido OSONA AGRICOLA, SL, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Raquel Gracia Moneva, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de octubre de 2017, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 223.103,55 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por OSONA AGRICOLA, SL, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Raquel Gracia Moneva, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de octubre de 2017, solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente, la presente demanda, se decrete revocar y dejar sin efecto la Resolución recurrida, de conformidad con las argumentaciones y motivos expuestos y se acuerde emitir Resolución por la que se determine que procede la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por mi representada en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.006, y, consecuentemente, se acuerde la devolución del importe en su día ingresado, esto es 223.103 ,55€ (Cuota: 175.915,71€+Intereses Demora 47.187,84€= 223.103,55€), más los intereses legales correspondientes..
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de mayo de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de octubre de 2017 que desestima la reclamación interpuesta.
Con fecha 28 de febrero de 2006 el obligado tributario transmitió los inmuebles adquiridos mediante dos escrituras públicas de fecha 25 de abril de 1990. La sociedad declaró en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 el importe correspondiente al beneficio obtenido por la transmisión de las fincas, acogiéndose a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004. La finca adquirida mediante escritura con número de protocolo 551, es un local destinado a ubicar plazas de aparcamiento y las Tincas adquiridas mediante escritura con número de protocolo 552 se describen como estructuras de edificación que, según consta en la mencionada escritura, se trata de una estructura exterior pendiente de terminación. Estas fincas fueron separadas en tres partes de conformidad con la escritura de División Horizontal, autorizada en la misma fecha en la que se realiza la transmisión, es decir, el 28/02/2006.
En las escrituras de transmisión se definen las fincas transmitidas como edificios en estructura para su rehabilitación, y se realiza en el mismo acto o momento de su venta, la división horizontal del mismo, incorporándose a la escritura pública que documenta esta última como anexo, el acuerdo del de Vic por el que se otorga licencia municipal de obras para rehabilitar el edificio con la construcción de 13 viviendas.
La demandante afirma que, si bien es cierto que no hubo un destino del inmueble efectivo a su arrendamiento, respecto del bien consistente en la parte del edificio sito en la CALLE000, números NUM000 del municipio de Vic, -que era una parte del total inmueble que en su día se adquirió-, y ello porque las viviendas no estaban terminadas, -como reconoció ante la Inspección-, de la documentación obrante en el expediente y de los hechos expuestos en, queda probado que por parte de mi representada existió una actividad de preparación del bien para su futura explotación.
La controversia de autos se centra en determinar si las parcelas enajenadas tienen el carácter de inmovilizado (como sostiene la recurrente) o si, por el contrario, se trata de existencias (criterio de la Administración).
SEGUNDO: El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, establece:
'1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'
La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:
'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'
La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010, afirma que
'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.
Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...'
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente.'
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en otras sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013:
'El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...
El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95 , en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.'
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013:
'Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 ...'
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.
Expuesta la doctrina general, analizaremos el concreto inmueble al que se refiere la controversia.
Son hechos relevantes para la resolución del presente recurso:
a) Elemento patrimonial transmitido.
Los elementos transmitidos fueron un local destinado a ubicar plazas de aparcamiento y dos estructuras de edificación sitas entre las CALLE000, núm. NUM000 y la DIRECCION000, números NUM001 del municipio de Vic.
b) Reinversiones realizadas.
El obligado tributario reinvirtió el importe de la transmisión en la adquisición de participaciones emitidas en la ampliación de capital de la entidad Area Osona S.L.
La Inspección realiza propuesta de regularización, al considerar que el bien transmitido no tiene la consideración de inmovilizado, consecuencia de lo anterior no procede la deducción practicada.
Los hechos acaecidos fueron los siguientes, de lo que queda probado que por parte de la interesada existió una actividad de preparación del bien transmitido para su futura explotación:
1) Año 1990: Adquisición de 3 fincas regístrales independientes que constituyen un solo edificio formado por dos estructuras con fachada a dos calles pendientes de terminación, destinadas a viviendas' conectadas entre sí por la parte trasera de la edificación, y que, además, compartían las plantas sótano, semisótano y entreplanta destinadas a aparcamiento, sitas en la calle de la DIRECCION000 NUM001 y CALLE000 NUM000 del municipio de Vic.
2) Año 1995: Primera fase de construcción o terminación de una de las dos estructuras, concretamente la estructura con frente a la DIRECCION000 NUM001.
3) Se procede al alquiler de las viviendas construidas y las plazas de aparcamiento.
4) Año 2000: Solicitud de licencia de obras para la construcción o terminación de la estructura restante con frente a la CALLE000 NUM000,
5) Suspensión de la licencia de obras por no ajustarse el proyecto a la normativa vigente.
6) Año 2004: Contratación de un nuevo arquitecto el cual advierte que es necesario la instalación de un ascensor y la cesión de una parte de la planta sótano de la que la entidad no era propietaria.
7) Año 2004: Negativa del copropietario a ceder parte de su propiedad para la instalación de un ascensor.
8) Año 2005: Interés por parte de unos terceros, propietarios de una finca vecina, en la adquisición de la estructura CALLE000 NUM000.
9) Año 2.006: Formalización de la escritura de compraventa a raíz de que los compradores han solucionado los problemas para la obtención de la licencia de obras.
Resulta de todo ello, que el inmueble que nos ocupa, no ha sido objeto de explotación. Se trata de edificios transmitidos en estructura pare su rehabilitación, lo que ya demuestra que la entidad en ningún momento los destinó a su actividad.
Del examen de los hechos se desprende que no ha existido una afectación a la actividad económica de la empresa titular del inmueble que nos ocupan.
La recurrente, en su demanda, señala que, si bien no se concluyó la edificación, si se realizaron actos preparatorios para la construcción de viviendas que se destinarían al alquiler.
Ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo que los trabajos preparatorios ponen de manifiesto la intención de la afectación, de suerte que, si esta no llega a producirse por razones ajenas a la sociedad, podría entenderse que nos encontramos ante un inmovilizado. Ahora bien, deben existir trabajos materiales de preparación, e intención de afectación.
Veamos:
El inmueble se adquiere en 1990, la primera estructura queda terminada en 1995, y, desde entonces hasta el 2006, no se realiza actuación material sobre la otra. Ciertamente existieron problemas con los permisos de construcción, y con la colocación del ascensor. No hubo actos preparatorios, sino actuaciones que no llegaron a materializarse.
Estas actuaciones no pueden ser calificadas de trabajos preparatorios, sino de trabajos encaminados a comprobar la viabilidad económica y física de la construcción, y con ello de la afectación.
En el informe pericial se concluye que la construcción de las viviendas era económicamente inviable. Pero ello redunda, en que la estructura construida no puede se calificada de inmovilizado, pues era inviable económicamente su afectación a la actividad empresarial de la recurrente.
No olvidemos que la intención de afectación no es una apreciación subjetiva, sino que ha de basarse en hechos objetivos que constituyan una vía para llegar a la afectación del elemento.
En este caso, y desde el punto en que la afectación de la estructura construida a la actividad de la empresa, era inviable económicamente, no puede calificarse de inmovilizado.
Por otra parte, que las fincas registrales sean o no las mismas no es relevante. Lo relevante es que físicamente las estructuras construidas podían funcionar de forma independiente, de suerte que una de ellas, pudo ser afectada a la actividad de la empresa y la otra no.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
TERCERO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por OSONA AGRICOLA, SL, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Raquel Gracia Moneva, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de octubre de 2017, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
