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15/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1316/2017 de 09 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Junio de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍN CORREDERA, JOSÉ FÉLIX
Núm. Cendoj: 28079230022021100413
Núm. Ecli: ES:AN:2021:2941
Núm. Roj: SAN 2941:2021
Encabezamiento
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERAS
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a nueve de junio de dos mil veintiuno.
Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), compuesta por los magistrados anotados, ha visto el recurso contencioso administrativo nº 1316/2017 interpuesto por RUZAFA RENT A CAR S.A., representada por la procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, impugnando la resolución de 5 de octubre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Central, recaída en el recurso de alzada deducido frente a la resolución del TEAR de Cataluña , de 9 de junio de 2016, en las reclamaciones 43-01530-2012 y 43-01429-2012. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.
Antecedentes
Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la que tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia «por la cual se acuerde la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio 2005 y 2006 y aplicada en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, teniendo en todo caso por aprobada la procedencia en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de acuerdo al artículo 42 del TRLIS, por cuanto se ha producido la integración del beneficio extraordinario habido, tanto del ejercicio 2005 como del ejercicio 2006 (...), se ha producido claramente la reinversión (no se pone en cuestión en la actuación inspectora habida), y por ende la deducción aplicada en base a los criterios del artículo citado, y sea tenida en cuenta, como así se deduce de los propios fundamentos de derecho de la resolución del TEAC, el hecho que la deducción generada en 2006, se corresponde con el beneficio extraordinario relativo a la transmisión de inmovilizado material y no de existencias, y se le condene a la devolución de la cantidad pagada de mas, que asciende la cantidad de 692.344,24€ (SEISCIENTOS
Fundamentos
El litigio versa sobre la procedencia (o no) de las deducciones aplicadas por RUZAFA RENT A CAR S.A. en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2006 por el concepto de reinversión de beneficios extraordinarios contemplados en el art. 42TRLIS.
Para facilitar el examen de las cuestiones litigiosas conviene relacionar los hechos y circunstancias a considerar.
RUZAFA RENT A CAR S.A., cuya actividad es el alquiler de vehículos, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2006, consigno un beneficio contable generado en el año 2005 por la venta de vehículos destinados al alquiler de 410.374,34. Seguidas actuaciones inspectoras, a requerimiento de la inspección justificó un importe por la venta de 991.888,04 € así como la reinversión de 2.468.522,83 € en elementos de transportes y otros activos, pero no aportó las facturas de adquisición de los vehículos, ni las fichas de amortización en las que se reflejase el importe amortizado anualmente, la depreciación a consecuencia del leasing y los ajustes fiscales realizados, no estando registrada en su contabilidad la cuenta de amortización acumulada correspondiente a cada vehículo y figurando la de leasing del inmovilizado por el mismo valor que la cuenta de inmovilizado de cada vehículo.
Por otra parte, con fecha 12 de abril de 2006 había vendido tres fincas en Tarragona al sitio de Mas d' en Garriga por el precio de 8.200.000 €. Eran de propiedad de RUZAFA RENT A CAR S.A por haberlas adquirido en el año 1992 y figuraban registradas contablemente como inmovilizado por un valor de 781.315,74 €.
2.1 Seguidas actuaciones inspectoras a RUZAFA RENT A CAR, S.A., el 30 de mayo de 2012 se extendió el acta de disconformidad A02 -72092344, referida al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006. Estas actuaciones tuvieron carácter parcial, limitadas a verificar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y el cálculo de la deducción y fueron ampliadas a la comprobación de la procedencia de la compensación en el Impuesto de Sociedades de 2006 de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y al cálculo del importe de la depreciación monetaria.
2.3 Previo el trámite de alegaciones, en fecha 11 de julio de 2012, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda a ingresar de 692.344,24 €, de los cuales 541.881,39 corresponden a la cuota y 150.462,85 a los intereses de demora.
2.4 Entendió la Inspección que los inmuebles enajenados no podían ser calificados como inmovilizado puesto que ni habían estado afectos en ningún momento a la actividad económica desarrollada por la empresa, ni habían sido objeto de explotación, de tal manera que se incumplía el requisito establecido en el art. 42.2.a/ TRLIS a efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y, consecuentemente, tampoco procedía la corrección por depreciación monetaria prevista en el art. 15 TRLIS.
2.5 Del mismo modo, la inspección tampoco admitió la deducción generada en 2005 y aplicada en 2006 por la venta y adquisición de vehículos, en este caso, al no ser posible la determinación del beneficio/renta obtenido debido a la falta de acreditación de los precios de adquisición. Diremos de paso que RUZAFA RENT A CAR S.A. solo había formulado alegaciones al acta de disconformidad respecto a la consideración fiscal de las fincas transmitidas en 2006 sin hacer mención a la deducción por reinversión correspondiente a los vehículos transmitidos.
2.6 Las actuaciones motivaron también que el mismo órgano por resolución de 11 de julio de 2012 se dictara resolución imponiendo a RUZAFA RENT A CAR S.A. la multa de 55.326,09 €, como responsable de la infracción leve tipificada en el artículo 191.1LGT.
2.7 Contra los acuerdos dictados fueron interpuestas ante el TEAR de Cataluña sendas reclamaciones económico-administrativas, que el órgano revisor acumuló y resolvió en fecha 09/06/2016, acordando desestimar la reclamación interpuesta contra la liquidación y estimar la deducida en oposición a la sanción, disponiendo su anulación.
2.8 Deducido recurso de alzada, el TEAC lo desestimó por la resolución que constituye el objeto de este recurso.
Son dos los problemas que se debaten, referidos ambos a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: por un lado, la deducción derivada de la enajenación de vehículos (queda notado que RUZAFA RENT A CAR S.A. declaró un beneficio contable por la venta de vehículos de 410.374,34 €, ascendiendo los importes de venta declarados a 991.888,04) y, por otro, si las fincas adquiridas en 1992, registradas contablemente como inmovilizado por un valor de 781.315,74 € y transmitidas en 2006 por 8.200.000 €, tenían al momento de su enajenación esa condición de inmovilizado y, en consecuencia, si a la reinversión de los beneficios obtenidos resultaba aplicable la deducción contemplada en el 42.2.a/ TRLIS así como la corrección por depreciación monetaria a que se refiere el art. 15TRLIS.
Vayamos, pues, por partes comenzando por lo que hace al tema del beneficio extraordinario por la venta de vehículos.
Se aduce en la demanda que los vehículos transmitidos se contabilizaron por su valor de adquisición aplicando estrictamente la amortización contable, siendo cuestión distinta la relativa al cuadro de amortización, a que se refiere la inspección, donde se reflejaba la parte de recuperación del coste del bien pero sin que este se tuviera en cuenta a los efectos de aplicar una amortización superior a la contable, en concepto de amortización fiscal, como considera el TEAC. Señaladamente se aduce que las facturas de adquisición de los vehículos no pudieron aportarse a la inspección al no disponerse de ellas dado el tiempo transcurrido desde que las adquisiciones tuvieron lugar, pero que una vez facilitadas copias por los vendedores se presentaron en el trámite de alegaciones ante el TEAR. Y aun admitiendo las limitaciones revisoras de los órganos económico administrativos de ejercitar facultades de comprobación que no les corresponden esa aportación, con todo, a juicio de la recurrente, debería ser atemperado en el sentido que sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación, bien la inspección revise su actuación o bien sea admitida la deducción al no haberse cuestionado por el TEAC los importes. Eso por una parte.
Por otra, lo que defiende RUZAFA RENT A CAR S.A respecto del segundo problema es la calificación fiscal de las fincas como inmovilizado (a diferencia del acuerdo de liquidación confirmado en vía de revisión entendiendo que tenían la condición de existencias) y de ahí, como consecuencia, la procedencia de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los efectos del art. 42TRLIS. Sustenta esta tesis en las circunstancias de que la actividad de la empresa no es la promoción inmobiliaria sino la de arrendamiento de vehículos y que los inmuebles fueron adquiridos en 1992 con la intención de trasladar a ellos la sede de la actividad, lo cual se vio ralentizado por razones urbanísticas.
Difiere de los argumentos de la actora el Abogado del Estado.
Al contrario que la recurrente, en cuanto a la regularización de la deducción generada en 2005 y aplicada en el ejercicio de 2006 por la venta de vehículos destinados al alquiler y que se materializó en la reinversión en elementos de transporte y otros activos, a juicio del Abogado del Estado no es procedente porque Ruzafa incumplió los requerimientos de aportación de los justificantes y facturas que documentaran el valor de adquisición, las fichas de amortización de cada elemento enajenado, donde se reflejaran las cantidades amortizadas anualmente, la declaración practicada de cada elemento como consecuencia del leasing y los ajustes fiscales realizados en relación a cada uno de los elementos enajenados. A esta consideración inicial añade que por más que el Tribunal Supremo en sentencia de 20/04/2017 (casación para unificación de doctrina 615/2016) ha matizado la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector, en el recurso de reposición, tal aportación ha de atemperarse atendiendo a que se trate de documentación con la que se justifique materialmente lo pretendido, sin necesidad de que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada y que es lo que ocurriría en este caso; por ello, a juicio del Abogado del estado, no puede acogerse la tesis de la actora sobre este aspecto de su recurso.
Y que el motivo sobre la procedencia de aplicar la deducción por la renta generada en 2006 por la venta de las fincas en Mas d' en Garriga (Tarragona), debe decaer porque no concurre el supuesto de hecho del art. 42TRLIS, estando admitido que en ningún momento se hizo uso de la fincas, las cuales no estaban afectas a la actividad económica ni habían sido objeto de explotación. Por lo tanto, no tratándose de la transmisión de un activo inmovilizado, no procedía aplicar la deducción por reinversión ni la corrección monetaria prevista en el artículo 15.9TRLIS.
De entrada, sobre este motivo, cabe recordar que la carga de acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda un beneficio fiscal recae en el sujeto pasivo y así resulta del art. 105LGT [ STS de 27 de noviembre de 2012 (recurso 1137/2010), 27 de noviembre de 2014 (recurso 4070/2012) y 9 de abril de 2015 (recurso 2446/2013)].
De esta forma, para poder efectuar la deducción correspondiente las facturas de adquisición de los vehículos tenían que haber sido conservadas por RUZAFA RENT A CAR S.A. y presentadas a la Inspección cuando fue requerida para ello, y también debió justificar el beneficio fiscal aplicado, los datos de amortización acumulada, el tratamiento dado al leasing, etc., esto es, los datos requeridos por la inspección.
Alegando no disponer de las facturas debido al tiempo transcurrido desde la adquisición de los vehículos, la recurrente no solo no aportó los datos requeridos, sino que se desentendió de esa cuestión en sus alegaciones al acta; en ellas no hace ninguna mención a la deducción por reinversión correspondiente a los vehículos, aunque retoma la tesis en vía de revisión ante el TEAR aportando con el escrito de alegaciones las facturas de la adquisición tantas veces requeridas por la inspección.
Ciertamente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 20/04/2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 615/2016) ha admitido la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector. Ahora bien, ello precisa de una aclaración. Y es que en la actividad probatoria hay que diferenciar el momento de conformación de los elementos de prueba, y los posteriores de valoración y decisión sobre los hechos. De ello resulta la posibilidad de la aportación de los documentos para conformar los elementos de juicio, eso sí, pero en el momento posterior, el de su valoración, ha de ser posible que de los elementos aportados (en este caso las facturas) se confirme o verifique el enunciado de que se trate. En nuestro caso, por tanto, admitiendo la posibilidad de aportación de las facturas ante el TEAR, su resultado probatorio es insuficiente para los fines pretendidos porque requiere llevar a cabo actividades complementarias de investigación y comprobación, actividades que, como sabemos, les están vedadas, por exceder sus facultades revisoras, a los órganos económico administrativo.
Estas razones conducen a la desestimación del motivo examinado.
Contempla el art. 42TRLIS la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales, entre otros, «los que hayan pertenecido al inmovilizado material».
Como es sabido, la finalidad del régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 42TRLIS citado no es otra que favorecer la renovación de los activos mediante la cesión del actual y la adquisición de otro sustitutivo de forma que la fiscalidad no haga inviable la modernización o variación.
Con ese punto de partida, como también del hecho de que la actividad de la recurrente no es la de promoción inmobiliaria, sino la de alquiler de vehículos, se acentúa en la demanda que las fincas de Mas d' en Garriga se adquirieron en 1992 con el propósito de trasladar a ellas la sede de la actividad, pero que tal intención se vio obstaculizada por motivos urbanísticos. En esos casos, considera que es procedente la deducción, citando para refrendar la idea la STS de 8 de junio de 2015 (casación 1307/2014) reproducida en su integridad en la fundamentación jurídica de la demanda.
Este motivo tampoco puede ser acogido.
La disolución de esta cuestión es fundamentalmente de prueba, sin que haya que poner el acento en que la actividad de RUZAFA RENT A CAR S.A., circunstancia que sin dejar de tener alguna relevancia, desde luego que no es decisiva.
Desde la perspectiva del estado de verificación, ya en las actuaciones inspectoras, a la pregunta de si se había hecho algún uso de las fincas, como por ejemplo, haberlas destinado al alquiler, el representante de Ruzafa manifiesta que «no ha habido una explotación de las mismas desde el año 1992» (diligencia núm. 1); también afirma que las tres fincas figuraban contabilizadas como Carbonera porque antes de su adquisición había existido allí una carbonera, pero que no se había realizado ninguna actividad en ellas hasta la fecha de su enajenación (diligencia núm. 2).
Paralelamente, en el transcurso de las actuaciones, la inspección solicitó del Institut Cartográfic de Cataltunya fotografías aéreas de las fincas tomadas entre 1992 y 2006; recibidas las correspondientes a los vuelos fotográficos realizados en 1996, 1998, 2000, 2003, 2004 y 2006 se evidencia en ellas que las fincas de Mas d' en Garriga corresponden a una zona de matorrales en la que solo se emplaza una pequeña construcción en ruinas.
Siendo el reflejado en las fotografías aéreas el estado de los terrenos, sin haberse dado comienzo a las operaciones jurídicas previas de transformación, sin contar con ordenación detallada, ni menos aún con instrumento de equidistribución y, desde luego, sin disponer de dotaciones urbanísticas, cuesta imaginar, desde un examen serio de las coas, que los terrenos, en situación rústica, fueran adquiridos con la finalidad de implantar en ellos el edificio de la empresa.
El caso de ahora es bien distinto al examinado por la STS de 8 de junio de 2015, citada renglones más arriba. Mientras que en el supuesto examinado por el Tribunal Supremo, estando en curso los procesos de transformación urbanística, la modificación de las determinaciones previstas impedían la implantación del uso para el que fueron adquiridas las parcelas, en el que ahora examinado los procesos de planeamiento y de gestión, y en definitiva, la transformación, indispensable para poder erigir una edificación, no estaban iniciados. A este respecto interesa llamar la atención que el Plan Parcial del ámbito en que se ubican los terrenos, vendidos en 2006 (PPU 10 'Autovía de Reus'), categorizados por el Planeamiento General (aprobado el 30 de junio de 20'11) como suelo urbanizable delimitado, no fue aprobado definitivamente hasta el 18 de marzo de 2015 (acuerdo del Consejo Plenario del Ayuntamiento de Tarragona de 30 de octubre de 2015, BOPT 291 de 17 de diciembre de 2015). Y siendo el de reparcelación en la modalidad de cooperación el sistema de actuación para su ejecución, el instrumento de gestión, esto es, el proyecto de reparcelación obtuvo la aprobación del 11 de noviembre de 2016.
Por más que de los documentos aportados por el recurrente, se desprende que los terrenos al momento de ser adquiridos y de su transmisión podían estar clasificados como suelo urbanizable, no contaban con los preceptivos instrumentos de desarrollo y gestión, de manera que no era posible llevar a cabo en ellos actos edificatorios, siendo, por tanto, difícilmente asumible que en el momento de su venta las fincas pudieran tener la condición de inmovilizado.
Es una constante en la legislación urbanística, que ha pasado de la estatal a las de las Comunidades Autónomas, y en este caso a la de Cataluña, que para que el suelo pueda ser edificado, tiene que haber alcanzado la condición de solar o poder alcanzarla en el curso de la edificación. Para llegar a tal situación, se precisa la transformación urbanística, lo que requiere la aprobación del plan parcial que contenga la ordenación detallada y normalmente la reparcelación del suelo, de modo que hasta que esto no se produce no es posible autorizar usos y obras. Pueden verse a tal fin los arts. 41 del TR de la Ley del Suelo de Cataluña y 45 del Reglamento de Urbanismo de la Ley del Suelo de Cataluña, que aunque posteriores al 2006, a que se contrae la regularización, son reproducción, en los esencial de la legislación anterior.
De esta forma, la hipótesis de que las fincas fueron adquiridas para instalar la sede de la empresa está seriamente comprometida. La exención por reinversión exige que la afectación sea actual y no meramente potencial o hipotética, pues en tal caso, bastaría con la mera alegación de un destino previsible o futuro con alguna relación con la actividad para disfrutar de la exención como consecuencia de la transmisión, orillando así las exigencias legales.
Por lo demás, como declara la STS de 16/09/2013 (casación 748/12) «el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino...». Adicionalmente, según el art. 184.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, vigente al momento de los hechos, el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
En definitiva, en el momento de su venta, los inmuebles de Tarragona tenían la consideración de existencias, no pudiendo beneficiarse las rentas derivadas de su transmisión de la deducción del artículo 42 del TRLIS y al no tratarse de la transmisión de un activo inmovilizado tampoco procedía aplicar la corrección monetaria prevista en el artículo 15.9TRLIS.
Conforme a lo previsto en el artículo 139LJCA, procede imponer a la parte actora el abono de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:
Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, en nombre y representación de RUZAFA RENT A CAR S.A., con imposición a la parte recurrente de las costas del recurso.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. José Felix Martín Corredera estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.