Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 135/2004 de 07 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 135/04 que ante esta Sección Segunda de

la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.

ARGIMIRO VAZQUEZ GUILLEN, en nombre y representación de COMERCIAL SALVATIERRA,

S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20/11/03 sobre IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 04/02/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 11/02/04 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 22/10/04, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 23/11/04 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 29/09/06 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 02/11/06 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 20.11.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 14.10.1999, del TEAR de Galicia, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por cuantía de 125.804,8 euros, según Acta de disconformidad de fecha 28 de abril de 1997, en la que se procedía al incremento de la base declarada por el concepto de ingresos financieros, gastos declarados, cuotas de arrendamiento financiero e ingresos íntegros.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la regularización por el concepto de ingresos financieros por importe de 1.099,02 euros, pues la Inspección hizo el cálculo en función de un saldo medio estimado, no por las disposiciones realizadas. 2 ) Improcedencia de la regularización de la partida de gastos, por relaciones públicas, seguros y reparaciones del vehículo BMW adquirido por leasing, pues la Dirección General de Seguros en su resolución de 20 de mayo de 1996 admite la deducción de los gastos de reparaciones y seguros correspondientes a un vehículo adquirido por leasing, pues dichos gastos están justificados y contabilizados. Manifiesta que procede deducir la partida de relaciones públicas, amparo del art. 14.f), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el art. 125 de su Reglamento , al tratarse de gastos relacionados con la promoción de los productos de la actividad de la empresa, que es la representación, comercialización y distribución de bebidas y productos alimenticios. 3) En relación con la deducibilidad o no de las cuotas de arrendamiento financiero de un vehículo turismo por aplicación de los apartados uno, cinco y seis de la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988, de 28 de julio , es procedente al concurrir los requisitos para ello, pues el vehículo está afecto a la actividad de la empresa. 4) En relación con la partida de ingresos íntegros, que la Inspección eleva, manifiesta que no contabilizó el abono número 1.712, emitido por la empresa Sandeman Coprimar, S.A. debido a que no disponía de forma física ni fehaciente del documento al respecto, estando acreditado en el expediente las vicisitudes en la entrega de dicho documento, que fue cuando se contabilizó en marzo de 1997. Y 5) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad conforme a la doctrina jurisprudencial que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada.

SEGUNDO: El primero de los motivos de impugnación se refiere a la improcedencia de la regularización por el concepto de ingresos financieros por importe de 1.099,02 euros, pues la Inspección hizo el cálculo en función de un saldo medio estimado, no por las disposiciones realizadas

Esta partida tiene su origen en una operación vinculada, cuestión no discutida, que pone de manifiesto la existencia en el activo de la sociedad de un saldo deudor con un socio. La Inspección consideró que se trata de un mecanismo de financiación de la sociedad al socio, un préstamo sin interés, cuya determinación de los denominados "intereses presuntos", en aplicación de lo establecido en el art. 16, 3 y 4, de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, se han de valorar conforme a los criterios contenidos en dicho precepto. Para ello, la Inspección, como manifiesta la sociedad recurrente, calculó el saldo medio de la "cuenta 553000" (Cuenta con socios y administradores), y aplicó el tipo del interés legal del dinero en dicho ejercicio 1992.

El art. 8ª, de la Ley 18/91 , dispone: "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ."

A tales efectos, la Inspección acudió al tipo del interés legal del dinero, al ser el más ventajoso, de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , que desarrolla la Ley sobre Régimen de Determinados Activos Financieros, que establece: "Desde la entrada en vigor del presente Real Decreto se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo del interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengado a partir de la citada entrada en vigor, en los términos estipulados en la presenta norma."

La recurrente no ha determinado el tipo de interés que le es más favorable con la regla de valoración del precio de mercado, y que con otro cálculo la modificación de la partida correspondiente a este concepto fuere inferior, en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , por el que corresponde a quien pretende desvirtuar el cálculo realizado por la Inspección.

En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

TERCERO: El segundo de los motivos de impugnación hace referencia a la improcedencia de la regularización de la partida de gastos, por relaciones públicas, seguros y reparaciones del vehículo BMW adquirido por leasing, pues la Dirección General de Seguros en su resolución de 20 de mayo de 1996 admite la deducción de los gastos de reparaciones y seguros correspondientes a un vehículo adquirido por leasing, pues dichos gastos están justificados y contabilizados. Manifiesta que procede deducir la partida de relaciones públicas, amparo del art. 14.f), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el art. 125 de su Reglamento , al tratarse de gastos relacionados con la promoción de los productos de la actividad de la empresa, que es la representación, comercialización y distribución de bebidas y productos alimenticios.

Para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad con el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto. 2º . La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º . Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto. Y 4º . La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

A este respecto la STS de 14 de diciembre de 1989 señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo, deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el art. 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquél que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

La cuestión planteada nos lleva a valorar el tema de la necesariedad del gasto en las "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos de la actividad profesional y, con carácter general, los "gastos necesarios" implican que deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos".

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad".

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con determinados gastos, ha entendido que no constituyen gastos necesarios, entre otros, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ), de forma que los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones públicas" ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), gastos de restaurantes, etc, no tienen esa consideración de "necesarios" como declara la jurisprudencia ya referida, al tratarse de gastos "convenientes" que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

Consecuentemente, de la regulación expuesta se deduce el requisito de la "necesidad" del gasto para su deducibilidad, de forma tal que está condicionada inexcusablemente a que dichos gastos estén estrechamente vinculados o conectados a la obtención de renta gravada por el impuesto.

Desde la perspectiva de la anterior doctrina jurisprudencial la Sala, analizando los gastos discutidos, "relaciones públicas", consistentes en "comidas y restaurantes", la Sala considera que no está acreditada la relación de los mismos con la actividad de la sociedad, en cuanto originadora de los ingresos, de los que dichos gastos se predican; de forma que no puede colegirse de la documental aportada que estaban conectados con la obtención de la renta gravada por el impuesto, incumbiendo la carga probatoria a tal fin al sujeto pasivo, conforme al art. 114 de la LGT ; y, en este sentido, el mismo no ha demostrado la relación directa y causal entre tales gastos y la renta gravada, o lo que es igual, que se han sido generados para la obtención de ingresos, y, por ende que, en cualquier caso, se tratara de un gasto "necesario" para su actividad empresarial.

Tampoco pueden calificarse como gastos de promoción de los productos de la sociedad, pues no están dirigidos a "promocionar" sus productos en el sentido puramente mercantil, comercial, de lanzamiento de los mismos al mercado.

No debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la "deducción", han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".

CUARTO: El tercer de los motivos está en relación con la deducibilidad o no de las cuotas de arrendamiento financiero de un vehículo turismo por aplicación de los apartados uno, cinco y seis de la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988, de 28 de julio , es procedente al concurrir los requisitos para ello, pues el vehículo está afecto a la actividad de la empresa; así como las gastos de seguros y reparaciones.

La Disposición Adicional 7ª, de la Ley 26/1988, de 29 de julio , de Disciplina e intervención de determinadas entidades de crédito, establece: "1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el núm. 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. ... 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. ... 5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato."

De los precepto transcritos, y en concreto de los vigentes y aplicables al presente caso en atención al ejercicio liquidado, se desprende que el total de las cuotas satisfechas por el recurrente en concepto de arrendamiento financiero, tiene la consideración legal de "gastos deducibles", al estar contemplados en la norma como "gastos por adquisición de servicios", de conformidad con lo preceptuado en el art. 73.c), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", ya expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

La Sala entiende que a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, y ante la no petición de prueba en el presente recurso sobre tal extremo, no ha quedado acreditado el hecho de la "afectación" del vehículo a la actividad empresarial, por lo que no procede, como declara la resolución impugnada, la deducción pretendida por el sujeto pasivo de la partida en concepto de abono de cuotas por arrendamiento financiero del vehículo que utiliza en su actividad, y en consecuencia los gastos originados por el uso del referido vehículo. En este sentido ya se ha pronunciado la Sala en sentencias de fecha 10 y 17 de noviembre de 1998 ; entre otras.

A ello se ha de añadir que el art. 214.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, dispone: "1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:

a) Edificios y otras construcciones situados en España.

b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.(...)."

En consecuencia, en ausencia de los requisitos que hacen viable la deducción, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección en relación con las cuotas y gastos referidos al citado vehículo.

QUINTO: El cuarto de los motivos es el relativo a la partida de ingresos íntegros, que la Inspección eleva, manifiesta que no contabilizó el abono número 1.712, emitido por la empresa Sandeman Coprimar, S.A. debido a que no disponía de forma física ni fehaciente del documento al respecto, estando acreditado en el expediente las vicisitudes en la entrega de dicho documento, que fue cuando se contabilizó en marzo de 1997.

El art. 22, de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la imputación de los ingresos y de los gastos, dispone: "Uno. Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

Dos. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentador la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

Tres. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar.

Cuatro. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

Cinco. Las diferencias, positivas o negativas, que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extranjera como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones se computarán en el momento del cobro o del pago respectivo.

Seis. En el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención. Si los bienes no fuesen susceptibles de amortización o la respectiva subvención, ésta se computará como ingresos por décimas partes durante dicho período."

En este precepto el legislador ha acogido el "criterio del devengo", frente al de "caja", en relación con el sistema de imputación de ingresos y de gastos, de forma que, en la declaración del ejercicio correspondiente, los ingresos y gastos que se han de estimar para determinar los rendimientos netos, se han de reflejar los ingresos y gastos devengados en dicho ejercicio, aunque el cobro o el pago se hubiera producido en ejercicio posterior.

Este criterio, que constituye la "regla general", puede sustituirse por el indicado por el sujeto pasivo cumpliendo los términos al que el precepto se refiere. Como declara la jurisprudencia, "En el art. 22 de la Ley 61/1978 subyacía una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado en el art. 22 , pero sí en el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de 15 de octubre, consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, con el fin de evitar el diferimento temporal del Impuesto sobre Sociedades.". (TS Sala 3ª, sec. 2ª, S 1-2-2006, rec. 768/2001 ).

El cumplimiento de este criterio legal no queda desplazado por el hecho de que el sujeto pasivo no lo haya contabilizado por falta del soporte documental, remitido con posterioridad por la sociedad emisora, pues la "realidad" de la operación que le sustenta se había producido en el ejercicio liquidado, y debió de tener reflejo "contable" como operación del ejercicio, a los efectos fiscales ahora discutidos.

SEXTO: Por último, en relación con la sanción impuesta en el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos, objeto de abundante doctrina jurisprudencial y regulación posterior, y la no ocultación de datos a la Administración, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso.

SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto,en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad COMERCIAL SALVATIERRA, S.L., contra la resolución de fecha 20.11.2003, del Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.