Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 135/2010 de 24 de Enero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de enero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo Nº 135/2010 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.FRANCISCO MIGUEL VELASCO MUÑOZ CUELLAR, en nombre y representación de INDUSTRIAS QUIMICAS DEL VALLES.S.A, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17-02- 2010 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 22 de abril de 2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Diligencia de fecha 27 de mayo de 2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 15 de septiembre de 2010, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 22 de noviembre de 2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 11 enero de 2013 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 17 de enero de 2013 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 17.02.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 29.01.2009, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importes de 324.890,53 , según Acta de disconformidad de fecha 29 de enero de 2004, en la que se regularizaban las consecuencias fiscales derivadas de la fusión por parte de INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A., al absorber a RASTAR, S.L. y a VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A., con disolución sin liquidación de estas sociedades.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Prescripción del derecho de la Administración para liquidar y sancionar el ejercicio 1997 en el que se imputa contable y fiscalmente la diferencia de fusión, al haber transcurrido más de 4 años entre el 25 de julio de 1998 (fecha en la que se presentó la correspondiente declaración por el ejercicio 1997) y el 20 de febrero de 2003, fecha de inicio del procedimiento tendente a la liquidación. Alega la actora que la retroacción de los efectos de la fusión a fecha 1 de diciembre de 1997 que llevó a cabo INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.L. es perfectamente lícita, por lo que debe reconocerse la corrección de la contabilización de la reserva de fusión en dicha fecha, y consiguientemente la prescripción del derecho a regularizar dicho ejercicio 1997. Invoca varias Consultas de la Dirección General de los Tributos, así como criterios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 2)Ad cautelam, prescripción de la acción de la Administración para sancionar las presuntas infracciones cometidas en el ejercicio 1998, por cuanto el inicio del expediente sancionador fue en fecha 29 de enero de 2004, a contar desde el 25 de julio de 1999. Invoca sentencias de este Tribunal y del Tribunal Supremo en apoyo de esta pretensión. 3)Debida aplicación del art. 19.6 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que determina la inexistencia de diferencia de fusión, y, por tanto, la improcedencia de la regularización. Asimismo, la existencia de reservas tácitas determina la inexistencia de diferencias de fusión. Alega que era la entidad RASTAR, S.L. quien debía haber tributado en períodos impositivos anteriores al de 1998 por la plusvalía que la Administración tributaria pretende gravar ahora, pues la regularización a esta sociedad impediría la regularización de la actora, pues fue aquella la que incumplió el mandato del art. 19.6 de la LIS . Discrepa del criterio de la resolución impugnada, al entender que procede la aplicación del art. 19.6 de la LIS , pues RASTAR, S.L. debió de realizar los ajustes extracontables positivos, al objeto de incorporar en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades la recuperación paulatina del valor fiscal que se produjo en esos períodos impositivos en su participación en VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A., aportada por INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A. a RASTAR, S.L., sin que el hecho de que se trate de ejercicios prescritos pueda servir para imputarlo a la actora. Invoca Consultas de la Dirección General de Tributos en apoyo de esta pretensión. 4)Ad cautelam, procedencia de aplicar el régimen de diferimiento por reinversión del resutlado extraordinario, al amparo de lo establecido en el art. 21, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Y 5)Improcedencia de la imposición de sanción por inexistencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma, además de que no eiste ocultación, en el sentido declarado por las sentencias que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que, la diferencia positiva de fusión se ha de imputar al ejercicio 1998 y no al ejercicio 1997, pues los efectos de la fusión se producen a efectos fiscales desde la incscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, como tiene declarado esta Sala. Niega se haya producido la prescripción de las infracciones, al estar interrumpido el plazo por las actuaciones de comprobación. Alega que la falta de registro contable de la recuperación del valor de cartera en el gravamen del resultado positivo de fusión, conlleva la regularización practicada, al resultar imputables las bases declaradas por Rastar. Considera que no es aplicable el art. 21 de la LIS , al no darse los requisitos para su aplicación, como el del acuerdo social en el que se acuerda el diferimiento por reinversión. Por último, entiende que la sanción debe mantenerse, al estar constatada la conducta infractora imputada.

SEGUNDO: En primer lugar, se ha de señalar que, en relación con el primero de los motivos de impugnación, es decir, la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y sancionar el ejercicio 1997 en el que se imputa contable y fiscalmente la diferencia de fusión, al haber transcurrido más de 4 años entre el 25 de julio de 1998 (fecha en la que se presentó la correspondiente declaración por el ejercicio 1997) y el 20 de febrero de 2003, fecha de inicio del procedimiento tendente a la liquidación. Alega la actora que la retroacción de los efectos de la fusión a fecha 1 de diciembre de 1997 que llevó a cabo INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.L. es perfectamente lícita, por lo que debe reconocerse la corrección de la contabilización de la reserva de fusión en dicha fecha, y consiguientemente la prescripción del derecho a regularizar dicho ejercicio 1997, esta Sala y Sección tiene declarado: 'Teniendo en cuenta esa fecha, la legislación aplicable a la 'fusión' viene determinada por las normas del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1990 (Disposición Derogatoria), y el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de Registro Mercantil. En su aspecto tributario, la normativa aplicable es la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y su Reglamento de 1982; y la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, y su Reglamento de 1981.

La Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , dedica sus arts. 233 a 251 a la regulación de la 'fusión'. Entre los requisitos formales que exige, el art. 245 establece: '1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el 'Boletin Oficial del Registro Mercantil', la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. 2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el 'Boletín Oficial del Registro Mercantil' conforme a lo previsto en el Código de Comercio y se cancelarán los asientos regístrales de las sociedades extinguidas'.

Como se desprende de lo dispuesto en este precepto, la 'eficacia' de la 'fusión' queda supeditada a la inscripción en el Registro de la Propiedad Mercantil de la escritura de constitución.

En este mismo sentido, se pronunciaba el art. 153, de la anterior Ley de Sociedades Anónimas , al disponer que 'el acuerdo de disolución o la resolución judicial, en su caso, se inscribirán en el Registro Mercantil, publicándose, además, en el Boletín Oficial del Estado y en uno de los diarios de mayor circulación del lugar del domicilio social'.

El cumplimiento de este requisito no es baladí, pues con la publicación de la escritura de fusión, se desencadena el procedimiento de impugnación de la fusión, conforme establece el art. 246, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 . Por otra parte, hasta la inscripción en el citado de Registro de la escritura de la constitución, las sociedades afectadas mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y pasables de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales que, como sociedad latente, está obligada a cumplir. También, desde la protección de los derechos de los acreedores, se mantiene la responsabilidad social.

Con este procedimiento, se puede decir que se finaliza esta operación mercantil, que se inicia con el 'proyecto de fusión'.

(...):Este 'proyecto', conforme a lo dispuesto en el art. 235.d), de la Ley de Sociedades Anónimas , debe mencionar 'la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio'.

El mantenimiento del anterior 'status', hasta que se produce la inscripción, no se ve alterado por lo acordado en el citado 'proyecto', y, en concreto, por la mención en dicho proyecto de la fecha desde que se imputan las operaciones 'a efectos contables', pues lo manifestado en el 'proyecto de fusión' no puede infringir lo establecido en el art. 38, de la Ley General Tributaria , según el cual: 'La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias juridico-privadas'.

En este contexto se ha de interpretar la 'mención', como expresa la propia Ley de Sociedades Anónimas, sobre la determinación de una fecha 'a efectos contables'. Estando incurso dicho proyecto en la fase preliminar, en el período de formalización del acuerdo de fusión, la fijación de una fecha, a los efectos de que las sociedades implicadas 'consideren' a partir de cuándo las operaciones realizadas por ambas sociedades se han de entender realizadas por la sociedad absorbente, no puede alterar el régimen tributario por el que se rige; en concreto, el período impositivo, no prevaleciendo lo pactado por las partes a tal efecto.

En este sentido, 'a los efectos contables' no puede interpretarse analógicamente,, pues, conforme al art. 24.1, de la Ley General Tributaria , 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones',rigiendo el principio de reserva legal, conforme al art. 10.a), de la Ley General Tributaria , 'la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria...'

Por tanto, el sujeto pasivo, mientras no conste fehacientemente la extinción de su personalidad jurídica, es la sociedad no extinguida, que debe cumplir con la obligación de declarar por el período impositivo; período impositivo que, conforme al art. 21,1,b), de la Ley de Sociedades de 1978 , se entenderá concluido 'en los casos de fusión o disolución de sociedades'; fusión que se produce eficazmente cuando consta la inscripción en el Registro Mercantil; ni incluso el mero cese de la actividad altera ese período impositivo, ni las normas sobre el devengo del Impuesto.

En este sentido, el art. 5º, de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , del régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, es ilustrativo al establecer que, 'De conformidad con lo previsto en el art. 21, a), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las Empresas que se fusionan concluirán sus períodos impositivos en las fechas de los balances de fusión y final formalizados los días anteriores a los correspondientes acuerdos y al otorgamiento de la escritura pública de fusión, respectivamente.'. Por su parte, en el art. 6º, se dispone: '1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior y hasta el momento del otorgamiento de la escritura de fusión, las Empresas que se fusionan seguirán presentando, e ingresando en su caso, las declaraciones tributarias a que están obligadas.

2. Si en el plazo de un ano a partir de la fecha de notificación del acuerdo de resolución del expediente no se produjese efectivamente la extinción de las Empresas a que se refiere el número anterior, quedarán sin efecto los beneficios fiscales concedidos al amparo de esta Ley, así como inoperante la actualización practicada de conformidad con lo dispuesto en el artículo cuarto de la misma, debiendo practicar los asientos contables correspondientes que anulen las valoraciones autorizadas, si se hubieran realizado en un plazo no superior a un ano.

3. El plazo a que se refiere el número anterior podrá prorrogarse por la Administración, a petición de las Empresas interesadas, siempre que exista causa justificada para ello, por un plazo no superior a un ano.

4. La inscripción de la escritura de fusión podrá practicarse previa justificación de que ha sido solicitada la liquidación de los impuestos correspondientes.'

En consecuencia, hasta que no se proceda a la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, se mantienen 'a efectos fiscales', no sólo la personalidad jurídica de las sociedades implicadas en la operación de fusión, sino su deber de cumplir con las normas del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de dos sujetos pasivos diferenciados, sin que el acuerdo sobre la retroactividad de los efectos contables modifique los efectos fiscales, legalmente establecidos. Esto, a su vez, no está en contradicción con el deber que el art. 288, del Reglamento del Impuesto exige, de que la declaración del impuesto 'se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las normas reguladoras del impuesto', porque la 'mención' de la fecha 'a efectos contables' en el proyecto de fusión, se refiere al momento en que se produzca eficazmente la fusión, a la contabilidad única que se ha de producir, no a las contabilidades que por separado llevan las sociedades hasta que la fusión adquiera carta de naturaleza en el tráfico jurídico mercantil. Esa contabilidad fusionada es distinta de la contabilidad autónoma de cada sociedad, pues si la operación resultase impugnada y anulada, su virtualidad quedaría, precisamente en eso, en una contabilidad virtual.' ( Sentencia de fecha 25 de enero de 2001, dictada en el Rec. nº 1231/1997 ; entre otras).

Aplicando este criterio se ha de desestimar este primer motivo, al ser determinante a los efectos fiscales la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, lo que sucede en fecha de 01.07.1998, al cual se ha de imputar, en principio, la regularización derivada de las consecuencias fiscales de la fusión por parte de INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A., al absorber a RASTAR, S.L. y a VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A., con disolución sin liquidación de estas sociedades, sin que pueda obviarse la procedencia de la regularización practicada a la actora como sucesora de ambas sociedades, al asumir tanto los derechos como obligaciones con motivo de la referida operación mercantil.

Por otra parte, se ha de señalar que el ejercicio comprobado y liquidado es el correspondiente a 1998, quedando fuera del ámbito de las actuaciones iniciadas frente a la actora el ejercicio 1997.

TERCERO:Otro de los motivos de impugnación es el relativo a la debida aplicación del art. 19.6 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que determina la inexistencia de diferencia de fusión, y, por tanto, la improcedencia de la regularización. Asimismo, la existencia de reservas tácitas determina la inexistencia de diferencias de fusión. Alega que era la entidad RASTAR, S.L. quien debía haber tributado en períodos impositivos anteriores al de 1998 por la plusvalía que la Administración tributaria pretende gravar ahora, pues la regularización a esta sociedad impediría la regularización de la actora, pues fue aquella la que incumplió el mandato del art. 19.6 de la LIS . Discrepa del criterio de la resolución impugnada, al entender que procede la aplicación del art. 19.6 de la LIS , pues RASTAR, S.L. debió de realizar los ajustes extracontables positivos, al objeto de incorporar en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades la recuperación paulatina del valor fiscal que se produjo en esos períodos impositivos en su participación en VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A., aportada por INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A. a RASTAR, S.L., sin que el hecho de que se trate de ejercicios prescritos pueda servir para imputarlo a la actora.

Los hechos de los que deriva la regularización practicada son los siguientes:

1.- INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A. (IQV) adquirió el 100% de las acciones de VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A. (VIO) por valor de 140.000.000 pts. Tal adquisición, como expone el Informe ampliatorio, se produjo desde la constitución de VIO en 1982 por suscripción de acciones en la misma así como en dos aumentos de capital posteriores y compra.

2.- En 1990 se produjo un accidente en las instalaciones de VIO, lo que motivó que IQV dotara la correspondiente provisión por depreciación de cartera.

3.- Adquiridas por IQV el 100% de las participaciones de RASTAR el 23-7-92, la primera acudió a la ampliación de capital de la segunda formalizada en escritura de 29-7-92 aportando su total participación en VIO por el valor neto contable de la misma en tal momento, que ascendía según el informe ampliatorio a 17.780.000 pts. Frente a su valor nominal de 14.000.000 pts.

4.- A partir de 1992 se produjeron una serie de hechos que supusieron la recuperación del valor de VIO. Sin embargo, RASTAR no reconoció el correspondiente ingreso ni contablemente ni a efectos de su Impuesto sobre Sociedades.

5.- En relación con la fusión por parte de INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A., al absorber a RASTAR, S.L. y a VALLÉS INDUSTRIAS ORGÁNICAS, S.A., con disolución sin liquidación de estas sociedades, el Proyecto de fusión se inscribe en el Registro Mercantil en 12-03-1998. El acuerdo de fusión se adopta en fecha 27-03-1998 y el otorgamiento de la escritura publica se hace en fecha 27-05-1998, procediéndose a su inscripción en el Registro Mercantil en fecha 01-07-1998

Alega la actora que era RASTAR la que debió tributar en el ejercicio en el que se produjo la recuperación del valor de VIO, tratándose de un ejercicio prescrito.

La resolución impugnada rechaza este argumento declarando: ''De una parte, se pretende evitar la tributación del resultado positivo de fusión sobre la base de una situación anterior en RASTAR que no se produjo. Y, de otro, habiéndose reiterado por el Tribunal Supremo un claro criterio (acogido repetidamente por este TEAC) según el cual las bases imponibles de ejercicios prescritos son firme ( Sentencias T.T. de 13-3-99 , 30-1-04 o 17-3-08 ), es clara la imposibilidad de modificar las bases imponibles de los períodos impositivos prescritos, tanto por el sujeto pasivo como por la Inspección de los tributos. Las bases imponibles de RASTAR de ejercicios prescritos son firme, definitivas, sin que por tanto la Inspección pueda en absoluto modificarlas, y menos tener en cuenta una hipotética cuantía que tales bases imponibles debieron tener y no tuvieron por incumplimiento precisamente del art. 19.6 de la Ley 43/1995 .'

CUARTO: El art. 19 , de rúbrica 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos' , de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: '6. La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con la misma.'

En este precepto se establece un criterio de imputación temporal de los ingresos derivados de la recuperación del valor de elementos patrimoniales, fijando el criterio del devengo, es decir, de la imputación al período impositivo 'en el que se produzca la recuperación del valor' del elemento patrimonial afectado. En consecuencia, el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades debe imputar a dicho ejercicio, tanto contable como fiscalmente, la recuperación de dicho valor.

En el presente caso, no cabe duda, como se desprende de las alegaciones de las partes que, en principio, el sujeto pasivo obligado al cumplimiento de este criterio de imputación era la sociedad RASTAR, S.L., que no lo hizo figurar ni contable ni en la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión que se suscita es si, sobre la base del argumento esgrimido por la resolución impugnada, que recoge, a su vez, el criterio jurisprudencial, los efectos derivados de dicho incumplimiento se han de predicar de la actora como consecuencia de la fusión por absorción de RASTAR. A ello, añade la actora la inexistencia de 'diferencia de fusión', al no haber tenido en cuenta la Inspección las plusvalías tácitas que habrían provocado un resultado negativo.

Como hemos apuntado con anterioridad, la actora, como entidad que absorbió a la entidad RASTAR, S.L., asumió todos los derechos y obligaciones, todo el activo y el pasivo de dicha entidad. En este sentido, al no haber ajustado la sociedad RASTAR sus resultados contables y fiscales a tenor de los valores de los activos que esta sociedad ostentaba en relación con las participaciones en la sociedad VIO, lo que sí hizo la actora cuando dicha participación sufrió una merma en su valoración como consecuencia del accidente en las instalaciones de VIO, atemperando así su valor de participación en esta entidad, procediendo a dotar la correspondiente provisión por depreciación de cartera, también es procedente que, como consecuencia de la revalorización de dichos activos en VIO, de la que RASTAR, S.L. era titular del 100% de las participaciones, la actora, como consecuencia de la absorción producida, ajuste la situación fiscal producida, imputando al ejercicio 1998, ejercicio en el que se produce dicha operación mercantil, la diferencia producida como consecuencia de la adquisición de unos activos, y valga la expresión, más saneados en comparación con su valor tras el accidente que se produjeron en las instalaciones de VIO, pues, en definitiva, ella ha sido finalmente la beneficiaria de esa situación de saneamiento de VIO, cuyas participaciones ostentaba RASTAR.

En este sentido, se ha de recordar que el art. 89.4, de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , que dispone: '4. En el caso de Sociedades o Entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado.', en relación con el art. 15, del Reglamento General de Recaudación , aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que enumera entre los 'sucesores en las deudas tributarias', a: '1. Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, la Administración tributaria exigirá a sus socios o partícipes en el capital el pago de las deudas tributarias, intereses y costas pendientes de aquélla, con el límite establecido en el apartado 5 del artículo de este Reglamento.'

Si se trata de deudas tributarias ya liquidadas y notificadas, la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos simultáneamente, notificándoles el correspondiente acto de requerimiento para que efectúen el pago en los plazos previstos en los plazos previstos en los artículos 20 y 108 de este Reglamento, según que la deuda se encuentre en período voluntario o ejecutivo en el momento de la disolución o liquidación de la sociedad o entidad.

En cualquier caso, las acciones dirigidas contra cualquiera de los socios o partícipes no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo.'

El art. 40, de rúbrica 'Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad', de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , dispone: '1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad

jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.'

Así las cosas, procede confirmar la regularización practicada, debiéndose de añadir, por otra parte, que la actora no ha acreditado mediante la proposición y práctica de la prueba oportuna las alegaciones relativas a la existencia o no de plsuvalías tácitas, en el sentido patrocinado, con las posibles consecuencias en la determinación del importe que pudiera considerar o estimar por este concepto regualrizado.

QUINTO:El siguiente motivo es el de la procedencia de aplicar el régimen de diferimiento por reinversión del resultado extraordinario, al amparo de lo establecido en el art. 21, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala comparte el criterio de la resolución impugnada por el que rechaza dicho motivo, pues, en efecto, esta Sala tiene declarado, entre otras, en Sentencia de fecha 28 de mayo, dictada en el Rec. nº 651/2005 , que: ' CUARTO.- Por lo que se refiere a la posibilidad de diferir el gravamen de la plusvalía obtenida con ocasión de determinadas operaciones sobre sus activos empresariales, reconocida con carácter general en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , son varias las cuestiones que se suscitan: a) en primer término, si es admisible que este régimen se proponga por el sujeto pasivo al margen de la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de obtención de la ganancia cuya fiscalidad se posterga, como sostiene la demanda o si, por el contrario, se trata de una condición inexcusable; b) si la procedencia de ese beneficio está condicionada al cumplimiento, por el sujeto pasivo, de los requisitos formales establecidos en el artículo 38 del Reglamento -Real Decreto 537/1997 , del Impuesto sobre Sociedades-, condición que la recurrente niega, a la vez que proyecta cierto reproche de legalidad al precepto mismo; c) finalmente, si el diferimiento por reinversión es objetivamente admisible en función de la naturaleza de los bienes de cuya transmisión se trata -caso de los inmuebles adjudicados en pago de deudas-, o por razón de la naturaleza jurídica de la cesión producida -caso del software-.

Por lo que respecta a la primera de tales cuestiones, el razonamiento de la Inspección, ratificado por el TEAC, es irreprochable. Lo que pretende la recurrente no es sólo obtener el diferimiento pasando por alto diversos actos propios de los que no puede desligarse válidamente sin incurrir en una notable infracción del principio de buena fe, sino aprovechar el procedimiento de inspección para instrumentar la obtención de un beneficio que no solicitó en su momento, esto es, fuera del trámite adecuado a tal fin, que es la autoliquidación, pues las actuaciones inspectoras tienen unas finalidades específicas que se encuentran agotadoramente formuladas en los artículos 1 , 2 y 10 del Reglamento de Inspección de 1986 , sin que entre ellas se encuentre la de sustituir al obligado tributario en el adecuado ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones, cuyo momento procedente de articulación se encuentra, como hemos señalado, en la autoliquidación.

Como señala al respecto la resolución impugnada, en su fundamento jurídico sexto que, a su vez, se remite al procedimiento inspector para reflejar los hechos, que no son discutidos en la demanda: 'conviene recordar que, según consta en Diligencia de 20 de septiembre de 2002, la representación de la entidad entregó a la Inspección un cuadro denominado 'regularización plusvalías por reinversión - art. 21 de la Ley 43/1995 y Disposición Transitoria Tercera Ley 24/2001 ', a la vez que solicitaba que para el periodo objeto de comprobación fueran aceptados los ajustes fiscales extracontables negativos por aplicación del artículo 21 de la LIS y minoradas las bases imponibles del Grupo de los tres ejercicios comprobados por el importe total que se consigna. Posteriormente, en diligencia de 24 de febrero de 2003 y en las alegaciones formuladas por la entidad a la puesta de manifiesto de la propuesta inspectora, se hace constar una serie de errores aritméticos, resultando ser el importe total a minorar de la base imponible en concepto de diferimiento por reinversión, de ........ pts (....euros), detallando los importes parciales por cada ejercicio y entidad incluida en el Grupo, según se recoge igualmente en el Informe anexo al acta (página 3). De las siete entidades que aparecen, seis no habían efectuado ajuste extracontable negativo alguno en sus respectivas autoliquidaciones, sin haber aplicado, por consiguiente, el régimen de diferimiento por reinversión. La entidad ...., en su declaración individual, modelo 200, por el Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1996 y 1997, efectuó ajustes negativos al resultado contable en concepto de diferimiento por reinversión por los siguientes importes: ..... en 1996 y ..... en 1997; en la declaración correspondiente a 1998 efectuó un ajuste positivo por importe de ....., importe coincidente con la suma de los dos ajustes negativos de los ejercicios anteriores; ante la Inspección solicita ajustes negativos por distintos importes, tal como se expresa, asimismo en las diligencias A04 extendidas a la entidad ..... por los mencionados ejercicios, a saber: .... en 1996, .... en 1997 y .... en 1998'.

'La Inspección deniega la aplicación del incentivo fiscal del diferimiento en atención, en síntesis, a dos argumentos: en primer término y con carácter general, por no ser posible cambiar la opción ejercitada; en segundo lugar, además, tampoco sería admisible en cuanto a las plusvalías derivadas de dos tipos de elementos: el software cedido a otra entidad y los bienes adjudicados en pago de deudas. Sostiene la Inspección que es mediante la presentación de la declaración del Impuesto, en la que se incluyen las ventas o beneficios extraordinarios como se manifiesta la opción escogida por una entidad generadora de las plusvalías y no cabe el cambio de la opción con posterioridad en el seno del procedimiento de comprobación, citando al respecto el Informe de la Subdirección de Ordenación Legal del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 9 de abril de 2003. La mecánica de la contabilización del gasto por el Impuesto sobre Sociedades, unida a las condiciones (materiales temporales y formales) reguladas en los artículos 31 a 38 del RIS, a las que han de ajustarse las rentas obtenidas en la transmisión de bienes susceptibles de no ser integrados en la base imponible del Impuesto, determinan a juicio de la Inspección que la opción por el régimen fiscal regulado en el artículo 21 de la LIS no pueda ejercitarse en otro momento que no sea el de la declaración que da origen al ajuste fiscal'. QUINTO.- Es evidente la improcedencia de relegar el ajuste fiscal pretendido y el consiguiente diferimiento a un momento posterior a la declaración tributaria. La demanda se prolonga en muy prolijas consideraciones sobre si el acogimiento al régimen fiscal del diferimiento es o no una opción en sentido tributario propio, con el evidente propósito de, negando que lo sea, dejar abierta indefinidamente -en tanto no se cierre por prescripción- la posibilidad, seleccionando a su pura voluntad o interés el momento para ello, de establecer un determinado régimen -o acogerse a un determinado beneficio o ventaja- al margen de lo declarado en su día.

Ha de decirse que el debate no debe centrarse, propiamente, en si estamos o no en presencia de una opción -como la tributación conjunta en IRPF, la imputación temporal de rentas, u otros casos- sino que debemos partir de que, a los estrictos efectos que aquí nos ocupan, sí es indudablemente una opción, en tanto que la propia entidad recurrente la ha tratado como tal, en el sentido de que, facultativamente, ha hecho una cosa y la contraria, prueba de singular evidencia de que el diferimiento por reinversión constituye una facultad para el contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible que, a su vez, conforme a lo prevenido en el artículo 10.1 LIS 'estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores', a lo que el apartado 3 del precepto añade que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al diferimiento por reinversión que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente. No en vano, el artículo 116 de la Ley General Tributaria , en la versión dada al precepto por la Ley 10/1985 establece que 'las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho', lo que significa que los datos facilitados y las opciones ejercitadas -en sentido amplio, comprensivo de las decisiones tomadas en relación con modalidades de ejercicio de derechos o cumplimientos de deberes tributarios, cuando la Ley lo autoriza- vinculan al declarante, que no puede, y mucho menos con la extensión virtualmente universal que en la demanda se postula, alterar los términos de esa declaración de voluntad, máxime cuando en la propuesta formulada no se hace mención alguna a error de hecho o a intención revocatoria o impugnatoria de dicha liquidación. ...'

Añadir, por último, que las Consultas acompañadas por la parte a su escrito de 17 de octubre de 2006, no se refieren expresamente a la cuestión hoy enjuiciada.

Procede, por lo expuesto, desestimar el segundo motivo del recurso.'

Pues bien, aplicando este criterio se desestima el motivo invocado, pues la aplicación de un régimen de tributación especial, como el ahora pretendido por la entidad recurrente, requiere el previo cumplimiento de los requisitos formales y contables que la norma fiscal exige, de forma que así también se haya expresado en la autoliquidación correspondiente; lo que no sucede en el presenta caso.

SEXTO:Por último, se alega la improcedencia de la imposición de sanción por inexistencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma, además de que no existe ocultación, en el sentido declarado por las sentencias que cita. También, la entidad recurrente apoya la improcedencia de la sanción en la prescripción del ejercicio de la acción para sancionar.

La Sala considera que, en el presente caso no existe culpabilidad.

En relación con la alegación falta de culpabilidad, viene considerando aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio es aplicable, primero, porque no ha existido ocultación de los datos derivados de la fusión por absorción, tratándose de datos de una tercera sociedad, y segundo, porque no se ha acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, al no intervenir en el incumplimiento de la norma fiscal atribuida a la sociedad absorbida.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.'

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia', sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de 'buena fe' del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. FRANCISCO Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad INDUSTRIAS QUÍMICAS DEL VALLÉS, S.A., contra la resolución de fecha 17.02.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.