Acerca de operadores lógicos
Última revisión
28/03/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 137/2016 de 07 de Febrero de 2019
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 35 min
Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Febrero de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022019100070
Núm. Ecli: ES:AN:2019:696
Núm. Roj: SAN 696:2019
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a siete de febrero de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 137/2016, promovido por la Procuradora Doña Elena Ruiz Turégan, en representación de JUMEFE, S.L., asistida del Letrado D. Antonio Martínez Lafuente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de Noviembre de 2015, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas número 6337/12, 633812 y 59/13, interpuesta contra las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de Julio de 2012, por las que se practicó a cargo de 'JUMEFE, S.L.', una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2007, por importe de cero euros y otra liquidación por el Ejercicio de 2010 por importe de 767.299,02 euros, así como las Resoluciones de la misma Dependencia 26 de Noviembre de 2012, por las que se imponen sanciones tributarias por importe de 379.961,27 euros .
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
' (...) se anulen las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de Julio de 2012, por las que se practica a cargo de 'JUMEFE, S.L.', una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 2007, por importe de cero euros y otra liquidación por el Ejercicio de 2010 por importe de 767.299,02 euros, por no estar ajustadas a Derecho, así como las Resoluciones de la misma Dependencia 26 de Noviembre de 2012, por las que se imponen sanciones tributarias por importe de 379.961,27 euros, pronunciamiento de nulidad que procederá hacer extensivo a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Noviembre de 2015'.
'(...) dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
A continuación, expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal, y, seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en cuatro apartados:
1.- En primer lugar, aduce que habría prescrito la acción administrativa para exigir el Impuesto, habida cuenta que la permuta de referencia fue celebrada en el año 2007, y a dicho ejercicio hay que atribuir las consecuencias jurídico tributarias de la misma, y es de concluir que cuando con fecha, 13 de Septiembre de 2012, se notificó el acto de liquidación que dio fin al procedimiento inspector, se había incurrido en prescripción.
2.- En segundo lugar, y para los efectos hipotéticos de que no se apreciara la alegación de prescripción, cuestiona que las magnitudes que integran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, estuvieran ajustadas a Derecho, pues tratándose de una permuta las recíprocas contraprestaciones han de equilibrarse.
Indica que los contratos de permuta concertados en el año 2007 entre 'JUMEFE, S.L.' y 'FIBAC', no puede surgir un incremento de valor a integrar como renta en el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, ya que la equivalencia de las recíprocas prestaciones es consustancial al contrato de permuta, como reconoce la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Junio de 2014 , a la que más adelante se hará referencia.
Expone que tanto en el Acta de 12 de Junio de 2012, como en el acto de liquidación de 27 de Julio de 2012, se dice generada una renta de 2.553.108,82 euros, al poner en relación el valor al que llega la Arquitecta al Servicio de la Hacienda Pública, con el valor contable de los terrenos, fijado en 6.179,76 euros y 15.405,42 euros, respectivamente.
El recurrente cuestiona el valor contable fijado por la Administración, puesto que en el año 2007, este era de 1.081.822 euros, según se desprende de los documentos que se acompañaron al escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y ello, ha de conducir a considerar dicho valor, como mínimo a tener en cuenta. Importe este coincidente con el consignado como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas aportadas.
En opinión de la parte la estanqueidad con que se opera va en contra de la obligación de contribuir conforme a un Sistema Tributario justo a que se refiere al ya mencionado artículo 31 de la Constitución , pues no tiene sentido que lo admitido con relación a un tributo se rechace en otro distinto, razón por la cual ha de estimarse la presente impugnación.
Alega que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Noviembre de 2015 para llevar el resultado de la comprobación inspectora al Ejercicio de 2010, y no al de 2007, que es el procedente, trae a colación lo dispuesto en el art. 19.4 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , posteriormente incorporado al Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Argumenta que dicho precepto sólo puede ser aplicable a las operaciones económicas en las que se produzcan cobros y no a supuestos distintos, como es el que aquí se contempla, en que la permuta de terrenos a cambio de futura obra se produjo en el año 2007; trae a colación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Octubre de 2015, y lo expuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de Marzo de 2012 .
3.- En tercer lugar, que no era de aplicación lo dispuesto en el art. 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues no se estuvo en presencia de operaciones a plazo que siempre comportan la percepción de cantidades en concepto de precio, lo que no ocurre en el supuesto presente pues el negocio jurídico celebrado fue una permuta.
En opinión de la parte del contrato de permuta o la cesión de solar a cambio de obra no puede surgir ninguna renta sometida a tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
4.- Las sanciones tributarias que se imponen no están ajustadas a Derecho.
JUMEFE, S.L. presentó en el 14-07-2008 la declaración-liquidación declaración simplificada (modelo 201) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, y en fecha 06-07-2011 la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010 (modelo 200).
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones notificada el día 06/04/2011 al obligado tributario.
En cuanto al alcance de las actuaciones en la comunicación de inicio se indicaba que las mismas tendrían alcance general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.
Posteriormente, el 03/10/2011, se notificó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010.
El 12 de Junio de 2012 la Inspección de los Tributos incoó el Acta A02/72098346, por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 2007.
El mismo día 12 de Junio de 2012, la Dependencia Regional de Inspección, incoó a 'JUMEFE, S.L.', el Acta A02/72098486, por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 2010, comprensiva de una obligación tributaria por dicho Impuesto.
En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
1.- La actividad principal de la recurrente estaba clasificada en el epígrafe de l.A.E. (Empresario) 8.332, era la PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES.
2.- En el ejercicio 2007, JUMEFE SL realizó dos operaciones con la entidad Foment Inmobiliari del Baix Camp SA en adelante FIBAC.
JUMEFE SL entregó terrenos de su propiedad situados en el municipio de Constantí (Tarragona) y a cambio FIBAC se obligó a construir para JUMEFE SL siete viviendas independientes y siete pisos.
La descripción de las operaciones es la siguiente:
- En la primera de ellas. JUMEFE SL y FIBAC agruparon dos terrenos colindantes, uno propiedad de JUMEFE (2.314,68 metros cuadrados) con un valor contable de 6.179,76 euros, y otro propiedad de FIBAC. JUMEFE entregó su parte del terreno agrupado a FIBAC, y éste último se obligó a construir una promoción de viviendas de la cual corresponderían a JUMEFE siete de ellas (pisos).
Ambas operaciones se formalizaron mediante escritura pública ante el Notario de Tarragona D. Miguel Martínez Socias número de protocolo 689, el día 14 de febrero de 2007. En dicha escritura JUMEFE y FIBAC valoraron tanto el terreno entregado por JUMEFE como la obra a construir por FIBAC para JUMEFE (siete pisos), en 318.500 euros.
- En la segunda operación, de misma fecha (14 de febrero de 2007), JUMEFE entregó a FIBAC, otro terreno de 5.770 metros cuadrados, contabilizados por JUMEFE en 15.405,42 euros, a cambio de que FIBAC construyera para JUMEFE siete viviendas independientes, en los restantes 1.283,81 metros cuadrados de terreno propiedad de JUMEFE.
La operación se formalizó mediante escritura pública de fecha 14 de febrero de 2007 ante el Notario de Tarragona D. Miguel Martínez Socias Número de protocolo 690. En la escritura mencionada. JUMEFE y FIBAC valoraron los terrenos entregados por JUMEFE en 763.322 euros.
Las viviendas a construir se valoraron en la escritura pública igualmente por 763.322 euros.
3.- FIBAC entregó a JUMEFE SL las catorce viviendas en el momento en que finalizaron las obras de construcción:
- El 14 de julio de 2010 entregó las siete viviendas independientes, formalizándose la operación en escritura de misma fecha.
- El 15 de julio de 2010 entregó los siete pisos, formalizándose la operación en escritura de esa misma fecha.
4.- En la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades presentada del ejercicio 2007 JUMEFE SL no declaró el beneficio obtenido derivado de las operaciones descritas. Tampoco declaró beneficio alguno en la autoliquidación por el Impuesto de Sociedades de 2010, que fue cuando JUMEFE SL recibió los inmuebles por parte de FIBAC.
JUMEFE SL anotó en contabilidad las operaciones de permuta de terrenos por viviendas a construir, pero no contabilizó el beneficio obtenido.
5.- La administración ordenó la valoración de los bienes adquiridos por la recurrente, tasación que fue realizada por la Arquitecta de Hacienda Dª Cristina García Izquierdo que valoró los siete pisos procedentes de la primera permuta en 934.650 euros y las siete viviendas unifamiliares procedentes de la segunda permuta en 1.915.034 euros.
El 27 de Julio de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dio fin al procedimiento inspector practicándose una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 2007, por importe de cero euros, así como otra liquidación Ejercicio de 2010 por importe de 767.299,02 euros.
Apreciada la posible comisión de tres infracciones tributarias respecto del ejercicio 2010, una del artículo 191.1º de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de 17 de diciembre, calificada como leve, y otras del Artículo 195.1º párrafo primero y segundo de la misma Ley , calificadas como graves, se acordó iniciar procedimiento sancionador, según propuesta de Imposición de Sanción A51-76528655 de fecha 12 de junio de 2012.
Por Resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 26 de Noviembre de 2012, se impusieron a la recurrente diversas sanciones tributarias por un importe conjunto de 379.961,27 euros.
JUMEFE, S.L interpuso reclamación económico-administrativa contra los Acuerdos de Liquidación y sanción.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de Noviembre de 2015, se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas número 6337/12, 633812 y 59/13, interpuestas contra las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de Julio de 2012, por las que se practicó a cargo de 'JUMEFE, S.L.', una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2007, por importe de cero euros y otra liquidación por el Ejercicio de 2010 por importe de 767.299,02 euros, así como las Resoluciones de la misma Dependencia 26 de Noviembre de 2012, por las que se imponen sanciones tributarias por importe de 379.961,27 euros.
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la primera cuestión que debe analizar la Sección es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de los ejercicios 2007, por exceso del plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 .
Según se desprende del expediente administrativo las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en virtud de la comunicación de inicio del procedimiento inspector notificada en fecha 4 de abril de 2011, y concluyó con notificación de la liquidación el día 13 de septiembre de 2012.
No obstante, la Administración extendió la Diligencia nº 7, de 17 de mayo de 2012, acompañando comunicación de continuación de las actuaciones inspectoras por haberse superado el plazo de doce meses. La Diligencia nº 7 era del siguiente tenor:
' (...) 1°- Se entrega al compareciente comunicación de continuación de actuaciones inspectoras.
3.- Se suspenden las actuaciones hasta la próxima visita que se celebrará el próximo día 22 de mayo de 2012 a esta misma hora en las oficinas de inspección (...)'.
En la 'comunicación de continuación' entregada se hace constar:
' (...) COMUNICACIÓN DE CONTINUACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
En fecha 17 de mayo de 2012, se le comunica al representante autorizado de la entidad que habiendo transcurrido el plazo de doce meses establecido para la finalización de las actuaciones del procedimiento de procedimiento inspección regulado en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 General tributaría, éstas actuaciones continuaran hasta su finalización de acuerdo a lo establecido en el artículo 150.2 de la LGT , por el concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades y los periodos no prescritos (2007 y 2010)'.
Para resolver la cuestión controvertida debemos partir de la legislación que disciplina la materia.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
' (...) 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse (...)'.
La comunicación entregada en la Diligencia nº 7 tiene efectos interruptivos de la prescripción.
Lo cierto es que el recurrente en la demanda no cuestiona el acertado razonamiento del TEAC que compartimos, por lo que procede desestimar la alegación del recurrente.
Además dicha alegación carece de relevancia pues la Administración confirmó la auto-liquidación practicada por el recurrente, y como más adelante veremos, se estima acertada la imputación del beneficio al ejercicio 2.010.
Debemos dar la razón al Abogado del Estado cuando afirma que la demanda parte de una especie de tautología doctrinal, al afirmar que en una permuta ambas prestaciones recíprocas son equivalentes, por lo que sería imposible que surja un incremento de valor.
Para resolver la cuestión planteada debemos partir del artículo 15 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se intitula 'Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias' y dispone que:
' (...) 1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas'.
La entidad recurrente debió integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
Sin embargo, el incremento patrimonial no surge por la diferencia de valor que pueda haber entre los bienes permutados, sino por la diferencia del valor de adquisición del bien que se cede (lo que en el caso de una sociedad reconduce a su valor neto contable) con el valor de enajenación de dicho bien.
Según hemos indicado más arriba 'los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio'.
Así el artículo 38 del Código de Comercio dispone que:
' (...) 1. La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:
Los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste de producción'.
Dada la actividad desarrollada por la recurrente se encontraba obligada a aplicar las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias aprobado según Orden del 28 de diciembre de 1994.
Los bienes permutados eran para la entidad recurrente existencias, y que respecto de estas la Norma de registro y valoración 13ª 'Existencias' de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, consagra igualmente el principio de precio de adquisición o como regla general.
Dicha regla indica:
' (...)1. Valoración
' (...) Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública'.
El recurrente cuestiona el valor contable fijado por la Administración, puesto que en el año 2007, este era de 1.081.822 euros, según su opinión, valor que se desprende de los documentos que acompañó al escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Central, y ello ha de conducir a considerar dicho valor, en el sentir de la parte, como mínimo a tener en cuenta. Importe este coincidente con el consignado como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas aportadas, valor que estaba contabilizado.
En opinión de la parte la estanqueidad con que se opera va en contra de la obligación de contribuir conforme a un Sistema Tributario justo a que se refiere al ya mencionado artículo 31 de la Constitución , pues no tiene sentido que lo admitido con relación a un tributo se rechace en otro distinto, razón por la cual ha de estimarse la presente impugnación.
Como ya indicó el TEAC, y no es rebatido por el recurrente, éste confunde el valor contable o en libros de dichos terrenos o existencias con el valor (1.081.822,00) dado a los mismos en la correspondientes Escrituras y determinante de la Base imponible a efectos de IVA (Contraprestación según artículos 78 y valor de mercado del bien según 79 de la Ley 37/1992 ), consignada en las facturas aportadas, de la correspondiente operación de permuta, en la que precisamente los terrenos entregados por la Entidad a cambio de obra futura constituyen, como así ha registrado, un 'anticipo a proveedores'.
No entra en juego el principio de estanqueidad impositiva, no es ese el problema que aquí se plantea. Una cosa es el valor contable del 'precio de adquisición' del bien, y otra el valor por el que se permutó, y que dicha operación haya sido contabilizada.
El recurrente no cuestiona el valor de tasación de los bienes, por lo que es aceptado por éste.
El recurrente cuestiona el periodo impositivo al que procede imputar las consecuencias jurídico tributarias de la operación de permuta efectuada en 2007, imputación que, a su entender, y en contra de lo sostenido en las liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades de 2007 y de 2010, se imputan a éste último periodo impositivo.
El artículo 15 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las 'Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias' dispone que:
'3. (...) La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas'.
Este precepto se completa con lo dispuesto en el artículo 19.4º, relativo a la 'Imputación temporal' que afirma que:
'(...) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros,
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas'.
En este caso, JUMEFE SL percibió el precio (las catorce viviendas), en el ejercicio 2010, habiendo transcurrido más de un año desde la fecha de las operaciones de permuta (2007). Por ello JUMEFE SL podría integrar la ganancia obtenida en el ejercicio 2010.
En diligencia n° 6 de fecha 23 de febrero de 2012, el representante autorizado de JUMEFE SL solicitó a la Inspección que la base imponible que pudiera liquidarse en este procedimiento le fuese imputada al ejercicio 2010, aplicando por tanto el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado regulado en el artículo 19.4 de la LIS .
La diligencia n° 6 extendida el 23 de febrero de 2.012, es del siguiente tenor literal:
'(...)2°- La comprobación se centra en la tributación de la plusvalía obtenida por JUMEFE SL en dos operaciones de permuta efectuadas en el ejercicio 2007, debido a que la sociedad no realizó ninguna otra operación. Dichas permutas consisten en la entrega por parte de JUMEFE de varios terrenos situados en la localidad de Constantí (Tarragona) a la sociedad FOMENT INMOBILIARI DEL BAIX CAMP SA, a cambio de siete viviendas unifamiliares y siete pisos a construir por parte de esta última sociedad. Las viviendas unifamiliares y pisos fueron entregados a JUMEFE SL en el ejercicio 2010, cuando finalizó su construcción.
El compareciente manifiesta que la plusvalía que pudiera ser liquidada por parte de la inspección como consecuencia de dichas permutas, le sea en su caso, imputada al ejercicio 2010, aplicando el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado'.
Además debemos tener presente que respecto a la posibilidad de modificar la opción de modificación temporal, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria dispone que:
'(...) Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración'.
Procede por tanto desestimar las alegaciones del recurrente en este particular.
En cuanto a la supuesta falta de acreditación de la culpabilidad y la correlativa ausencia de motivación, así como que existía una interpretación razonable de la norma, dichas alegaciones de la parte no deben de ser acogidas.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad argumentando que:
' (...) El obligado tributario llevó a cabo dos operaciones de permuta de terrenos por viviendas en el ejercicio 2007, recibiendo estas últimas de la otra parte contratante, en el ejercicio 2010. Las operaciones de permuta fueron contabilizadas y sin embargo, no declaró renta alguna por ellas, ni en el ejercicio 2007 ni en el 2010. Por tanto, no estamos ante un caso simple de controversia respecto al periodo en el que ha de imputarse la renta generada, sino que nos encontramos ante un incumplimiento, de base, de la normativa tributaria que regula el Impuesto sobre Sociedades, ya que el obligado omitió en sus declaraciones la renta derivada de las operaciones señaladas. No hay interpretaciones divergentes a este respecto, la norma reguladora del IS establece claramente la obligación de valorar por su valor de mercado los elementos adquiridos por permuta, debiendo integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Por lo tanto, el obligado tributario NO ha cumplido con sus deberes de declaración e ingreso.
La conducta del obligado tributario es voluntaria, consciente e intencionada, teniendo como resultado la disminución de la deuda tributaria correspondiente al período objeto de comprobación de acuerdo con la normativa del impuesto, con el consiguiente enriquecimiento indebido del contribuyente y el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública. Esta conducta debe ser calificada como culpable y por tanto, merecedora de sanción'.
Por ello en el acuerdo sancionador no puede ser leído aisladamente sino en su integridad, en él se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad , por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE , y ello sobre todo si tenemos en cuenta que la culpabilidad aparece ínsita en la conducta del recurrente.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 137/2016, interpuesto por la Procuradora Doña María del Naranco Sevilla Iglesias, en representación de JUMEFE, S.L., asistida del Letrado D. Antonio Martínez Lafuente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de Noviembre de 2015, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas número 6337/12, 633812 y 59/13, interpuesta contra las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de Julio de 2012, por las que se practicó a cargo de 'JUMEFE, S.L.', una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2007, por importe de cero euros y otra liquidación por el Ejercicio de 2010 por importe de 767.299,02 euros, así como las Resoluciones de la misma Dependencia 26 de Noviembre de 2012, por las que se imponen sanciones tributarias por importe de 379.961,27 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente