Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 154/2009 de 15 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a quince de marzo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº154/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad mercantilFUERFRUIT SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA AG,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 238.023,37 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 21 de mayo de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de mayo de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas nº 35/2205/04 y 378/05, deducidas, de una parte, contra la liquidación girada el 4 de octubre de 2004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997; y, de otra, contra el acuerdo sancionador de 2 de diciembre de 2004, por importes respectivos de 154.351,74 euros y 83.671,63 euros. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 25 de mayo de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 16 de diciembre de 2009 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de los actos de liquidación y sanción impugnados.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 30 de abril de 2010, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, que fueron evacuadas mediante sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 8 de marzo de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias de 31 de mayo de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas nº 35/2205/04 y 378/05, deducidas, de una parte, contra la liquidación girada el 4 de octubre de 2004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997; y, de otra, contra el acuerdo sancionador de 2 de diciembre de 2004.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con el procedimiento sancionador y la vía económico-administrativa:

a) El 12 de agosto de 2004 fue incoada por la Inspección de los Tributos dependiente de la Delegación de la AEAT en Las Palmas de Gran Canaria el acta n° 70894531, suscrita en disconformidad, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en la que se hacía constar que, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación relativa al citado impuesto y ejercicio 1997, en el que figuraban los siguientes datos: resultado contable declarado: -12.493.683 pesetas (75.088,55 euros); base imponible declarada por el interesado: -10.828.705 pesetas (65.081,83 euros); autoliquidación: -1.291.017 pesetas (7.759,17 euros); fecha de devolución: 24 de marzo de 2000.

Durante los ejercicios objeto de comprobación, la entidad inspeccionada realizó la actividad de comercialización al por mayor de frutas y verduras.

2º. De acuerdo con la contabilidad aportada por el contribuyente, la cuenta 410000 ('COEXFUR') presenta un saldo a 31 de diciembre de 1997 de 62.362.500 pesetas.

EI origen del saldo acreedor es, conforme al Libro Diario del periodo 1997, el asiento contabilizado el 30 de septiembre, que implica un cargo en la cuenta 572001 'CAJA RURAL DE CANAR. CTA. 108082' por importe de 62.362.500 pesetas, con abono en la cuenta 410000 'COEXFUR'.

En la diligencia n° 20, de 12 de febrero (sic), se recoge la siguiente manifestación del representante de la entidad comprobada: 'es un error contable, siendo el acreedor la entidad GOLF LEISURE, SA y no COEXFUR'.Se aporta documentación bancaria de la transferencia el 30 de septiembre de 1997 por importe de 62.362.500 pesetas, en el que consta como ordenante GOLF LEISURE, S.A.

3°. Respecto al pasivo contabilizado en la cuenta 410001: En la cuenta 6020000 figura el apunte 212/001 por importe de 5.090.600 pesetas. La contrapartida en dicho asiento es la cuenta 410001, el representante del obligado tributario manifestaba que es un saldo que viene de ejercicios anteriores a 1997, manifestando que 'carece de justificación documental alguna'.

Emitido el informe reglamentario y expuestas las alegaciones al acta por la representación del obligado tributario, formuladas el 7 de septiembre de 2004, se dictó acuerdo de liquidación de 4 de octubre de 2004, que confirma en su integridad la propuesta de regularización contenida en el acta, por la que se integran en la base las sumas de 5.090.600 y de 62.362.500 pesetas, por no estar debidamente justificados.

Resulta una cuota a ingresar de 114.604,22 euros, así como intereses de demora de 39.747,52 euros, dando lugar a una deuda tributaria de 154.351,74 euros (25.681.969 pesetas). EI acuerdo se notificó el 6 de octubre siguiente.

b) Incoado expediente sancionador, se propone sanción del art. 79.a) de la Ley 230/1963 (deuda tributaria no ingresada) con una base de sanción de 106.845,05 euros, aplicándose al mínimo del 50% el coeficiente del 20%, de medios fraudulentos, lo que arroja 74.791,54 euros. Además, se impone una sanción del artículo 79.c) (cantidades indebidamente solicitadas a devolver), y sobre una base de 7.759,17 euros se aplica el 70 por 100, determinando una multa de 5.431,42 euros. Por último, de acuerdo con el art. 79.d) (partidas consignadas a deducir en ejercicios futuros) se aplica sobre una base de 34.486,71 euros un coeficiente de 10%, resultando una sanción de 3.448 euros. La propuesta determina un acuerdo sancionador dictado el 2 de diciembre de 2004, por importe de 83.671,63 euros.

c) Contra ambos acuerdos de liquidación y sancionador se interpusieron sendas reclamaciones, las nº 35/02205/2004 y 378/05, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que las acumuló, dictando resolución desestimatoria el 31 de mayo de 2007, con notificación el 28 de junio siguiente.

d) El 27 de julio de 2007 se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a las anteriores resoluciones, en que se formulan los siguientes motivos de nulidad: 1º: Incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ; 2º- Existencia real de la deuda. 3º- Ausencia de culpabilidad.

e) Mediante resolución del TEAC de 12 de marzo de 2009, impugnada en este proceso, se desestimó el recurso de alzada, confirmando los acuerdos recurridos.

TERCERO.-El fundamento jurídico de la regularización lo encuentra la Inspección de los tributos en la presunción que, en relación con los activos ocultos y las deudas inexistentes contabilizadas, establece el art. 140, apartados 1 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995 , aplicable en el ejercicio regularizado que ahora nos ocupa.

Dicho precepto, a modo de cláusula de cierre, se ubica sistemáticamente en el Título XI de la mencionada Ley bajo la rúbrica de 'Gestión del Impuesto', y dentro a su vez del capítulo II, dedicado a 'Obligaciones contables. Bienes y derechos no contabilizados. Revalorizaciones voluntarias'.

Dice así el indicado artículo:

'Artículo 140. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales'.

En relación con los actos impugnados, sostiene la demanda que ha quedado acreditado el origen de la deuda contraída con la entidad mercantil GOLF LEISURE, S.A., por idéntico importe al contabilizado en la partida mencionada, esto es, 62.362.500 pesetas, en la documentación bancaria que prueba la transferencia ordenada por la mencionada entidad, el 30 de septiembre de 1997, en favor de la entidad ahora recurrente. Para la Administración tributaria, que parte de la aceptación de tal documentación bancaria de la suma recibida, ese hecho sería insuficiente para la prueba de la deuda y de su naturaleza, exigibilidad y circunstancias esenciales de la relación jurídica subyacente que la determinó.

Por lo que respecta al segundo de los ajustes, que regulariza un saldo deudor ascendente a la cantidad de 5.090.600 pesetas, la propia entidad recurrente reconoce no poder justificar debidamente su origen, salvo la mera mención, no respaldada por prueba alguna, de que se trata de un saldo que procede de ejercicios anteriores, razón por la que debe entenderse ajustada a Derecho la regularización en este punto, pues no sólo hay respecto de la partida en cuestión una absoluta falta de prueba acerca de su origen, sino una correlativa falta de alegación al respecto, en el escrito de demanda, sobre la ilicitud en que habría incurrido la Inspección al incrementar la base imponible en dicho importe, por lo que procede confirmar las resoluciones impugnadas en este punto.

No cabe afirmar lo mismo en lo que respecta al saldo acreedor de la cuenta 410000, denominada en el ejercicio 2000 -que está fuera del alcance objetivo de la comprobación que nos ocupa- 'Restaurante Pozo Negro' y denominada COEXFUR en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, la cual presentaba un saldo prácticamente invariable en los cuatro periodos citados, según es de ver en el cuadro que figura en el informe ampliatorio al acta de disconformidad (folio 1145 del expediente).

CUARTO.-Para dar adecuada respuesta jurídica al conjunto de razonamientos expresados en la demanda, es necesario efectuar las siguientes reflexiones, tanto en orden al adecuado ejercicio de la potestad liquidatoria -y derivada de ésta, la sancionadora- como en lo relativo a la forma del procedimiento comprobador, las cuales ya han sido formuladas por esta Sala en diversos recursos contencioso-administrativos en los que también se impugnaban liquidaciones tributarias que contenían regularizaciones basadas en la existencia de activos ocultos o pasivos ficticios (artículo 140 LIS), respecto de cuya cuestión se hace preciso determinar el alcance y ámbito en que opera la presuncióniuris tantumque la Ley, en dicho precepto, ofrece a la Administración:

1.- Carece de justificación la liquidación practicada, en cuanto a la falta de constancia de cuál de las dos modalidades de la ganancia no justificada de patrimonio (art. 140 LIS, en sus apartados 1 y 4) se considera aplicable al caso, puesto que, con una inaceptable generalización, se limitan el acta y la liquidación a mencionar el citado precepto, que en realidad encierra dos figuras que sólo comparten el tratamiento jurídico que es su consecuencia, pero que vienen referidas a supuestos fácticos diferentes y, en realidad, de difícil, por no decir imposible, alternatividad.

2.- No es aplicable al caso presente, por lo demás, en cuanto a los incrementos regularizados, la presunción establecida en el art. 140.4 de la LIS, referida de modo claro y explícito adeudas inexistentes, máxime cuando ni la liquidación, ni el TEAC, ni la contestación a la demanda, son capaces de justificar dónde reside la proclamada 'inexistencia de la deuda', que es un dato de hecho del que surge la presunción legal pero que, a su vez, no puede ser presumido, sino plenamente probado.

3.- Así como en relación con los elementos patrimoniales no registrados en la contabilidad del sujeto pasivo (apartados 1 y 2 del propio art. 140 LIS) basta para fundar la presunción a favor de la Administración el hecho cierto -desde luego fácilmente constatable- de que el sujeto pasivo ostenta la titularidad de elementos patrimoniales no registrados en sus libros de contabilidad-, de suerte que se desplaza a éste, por consecuencia de la presunción legal ( art. 108.1 LGT ), la carga de justificarla procedencia de la renta con cargo a la cual se adquirieron tales activos, así como el momento de su adquisición, no ocurre lo mismo con la estructura legal de la presunción con que se ve favorecida la Administración en el apartado 4 del artículo 140, cuyo centro de gravedad reside en la expresióndeudas inexistentes.

4.- Esa expresión legal dedeudas inexistentesno puede ser equiparada, como la Inspección y el TEAC hacen indebidamente, con la noción de 'deudas respecto de cuyo origen no da una explicación satisfactoria el sujeto regularizado', esto es, no puede convertirse en sinónimo de deudas de origen desconocido o de causa jurídica no acreditada de modo suficiente a juicio de la Administración, pues de ser así, la presunción legal de que goza ésta para suponer que las deudas inexistentes contabilizadas dan lugar a rentas no declaradas, se asentaría a su vez, de un modo extraordinariamente privilegiado para la Administración, no sobre un hecho cierto, probado e inconcuso -el carácter inexistente de las deudas- sino sobre otra presunción fáctica o, incluso, sobre una conjetura, dando lugar de esta forma a una especie de 'presunción de segundo grado' que carece por completo de amparo legal.

En otras palabras, el art. 140.4 de la LIS habilita a la Inspección a presumir -y, consecuentemente, a gravar- rentas cuya única prueba es presuntiva y resulta de la contabilización de deudas inexistentes, pero no permite sustituir la certeza del concepto legal 'deuda inexistente' por otra presunción que equipare a tal concepto el supuesto de incertidumbre sobre la existencia, vigencia u origen de tales deudas.

5.- El proceder de la Administración es indebido, formal y materialmente, en la medida en que se ha modificado no ya la calificación jurídica, como sugiere el TEAC, sino los hechos mismos presuntos de los que se parte, sin la más mínima indagación al respecto -de la que la Ley 43/1995, como hemos visto, no le dispensa en absoluto- acerca del origen de las deudas contraídas por la recurrente con la sociedad GOLF LEISURE, S.A.

6.- Desde un punto de vista procedimental, el hecho base del que se parte (la presunción del art. 140.4 LIS) no sólo no se ha determinado por la Administración sin la menor actividad indagatoria de respaldo, sino que priva de manera relevante al interesado de toda posibilidad de prueba acerca de hecho negativo objetado por la Administración, pues se equipara indebidamente la existencia de una deuda real, contabilizada y surgida tras la oportuna transferencia de fondos, con la noción dedeudas inexistentes. Ello determinaría, sin más, la nulidad de la liquidación, sin perjuicio de que debamos examinar el resultado de la prueba presentada en su día, que pone más en evidencia la falta de fundamento de la regularización llevada a cabo.

7.- Por otra parte, da la impresión de que la Inspección ha atribuido una transcendencia decisiva al error en la contabilización de estas deudas que, en lugar de figurar en la contabilidad del sujeto pasivo en la cuenta correspondiente al efectivo acreedor, GOLF LEISURE, se han anotado en la de otra sociedad distinta y, por lo que parece indicarse, sin refutación específica, por parte de la Inspección, también vinculada o relacionada con la recurrente. A este respecto, como esta Sala ha señalado reiteradamente, a propósito de las regularizaciones basadas en las presunciones que ofrece a la Administración el repetido artículo 140 LIS, una cosa es la corrección formal de la contabilidad -y, de hecho, el riesgo de una cierta confusión inicial que, por lo demás, no afecta al objeto, a la cuantía o al signo de la partida y que, además, debe entenderse subsanada por la sociedad con la prueba documental complementariamente aportada- y otra bien distinta es que tales errores contables, por intranscendentes que sean, como en este caso ocurre, deban provocar consecuencias sustantivas tan graves como las que ahora examinamos, toda vez que no cabe presumir que ese mero error contable determineper seque la deuda contabilizada sea inexistente en sentido jurídico propio, a menos que la Inspección hubiera acreditado dicha inexistencia o la sociedad regularizada no hubiera intentado la más mínima prueba para deshacer el error padecido, lo que no es el caso.

En todo caso, la recurrente afirma razonablemente que esa anotación en la cuenta equivocada obedece a un error que fue, por lo demás, reparado o contradicho con la prueba documental facilitada a la Administración en el curso de las actuaciones de comprobación, error que condujo a que la deuda de la recurrente no fuera registrada en la cuenta adecuada a su naturaleza -por razón de la identidad subjetiva del acreedor- al tratarse de transferencias de fondos de una entidad vinculada o relacionada con ella que la recurrente señala que jurídicamente constituirían préstamos que no sólo constan efectivamente transferidos y recibidos, con plena identificación del sujeto transmitente -lo que, por sí sólo, desautoriza la poco meditada calificación de las deudas como inexistentes-, razón por la cual ese error no puede llevar al ajuste efectuado, pues la acreditación sobre el origen de la deuda por parte del interesado minimiza por completo, a los efectos debatidos, la transcendencia del error padecido en la contabilidad, siendo de añadir que con signo contrario apareció, en documento aportado por la actora a la Inspección, en la contabilidad de la sociedad acreedora, una partida equivalente en que, a la vez, se había cometido el mismo error de identificación, en este caso del deudor, reflejándolo también en una cuenta denominada COEXFUR.

Frente a tales afirmaciones, en la medida en que ofrecen una explicación que es razonable en principio, no cabe mantenera fortiorique estamos ante deudas inexistentes ni presumir, sin ningún mínimo indicio que lo corrobore, la existencia de rentas no declaradas.

8.- La Sala ha reiterado, además, en esta materia, la interpretación que debe darse a las categorías jurídicas englobadas en el art. 140 LIS, que establece varias presunciones de renta no justificada, conciliable con el género 'ganancias patrimoniales' y, dentro de él, con la especie 'incrementos no justificados de patrimonio', para cuya determinación y gravamen se precisa una prueba no sólo de la realidad de la deuda inexistente -que en este caso no ha quedado acreditada por la Administración, dada la precariedad de la presunción empleada-, sino también es exigible que se haya producido una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo y un consiguiente y paralelo aumento en el valor de éste, lo cual habría exigido un plus de esfuerzo comprobador por parte de la Inspección, que en este asunto se ha caracterizado por la pasividad.

9.- No cabe hablar, por otra parte, dedeudas inexistentes, en el sentido del artículo 140.4 LIS, cuando consta en las actuaciones la identidad del acreedor en la propia partida contable donde figuran las anotaciones correspondientes. En otras palabras, la deuda contabilizada a favor de un tercero cierto y determinado -como aquí sucede- con el que, además, la recurrente sostiene una relación societaria que no puede ser desconocida por la Inspección, podría dar lugar al tratamiento fiscal procedente, el que correspondiera a la renta dejada de declarar -para lo cual, es de repetir, habría sido exigible a la Administración un mínimo esfuerzo en su actividad comprobadora- pero lo que en modo alguno puede determinar es la calificación de esa deuda, de la que existen al menos la verificación de la transferencia bancaria y contable en el proceso, como inexistente cuando consta el origen y los datos bancarios acreditativos de la entrada de los fondos que, por razones financieras, adelantó la sociedad vinculada GOLF LEISURE a la entidad ahora demandante.

10.- Es esencial la precisión de que no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de la polémica deudas, sino que resulta suficiente con una prueba indiciaria de cierto alcance, apta para desvirtuar la presunción establecida de contrarioen los actos administrativos impugnados. En cualquier caso, la actividad probatoria desplegada por la actora en vía económico-administrativa ha sido suficiente, pues aunque no se detalla la causa de esa transferencia de fondos, bien es cierto que sí se relata en la demanda la razón que habría originado el préstamo recibido, justamente por la exacta cifra contabilizada, para atender un pago necesario para la cancelación de un préstamo bancario contraído con la entidad CAJA RURAL DE CANARIAS, sin que se le pueda exigir más a la parte recurrente desde el punto de vista del esfuerzo probatorio sin incurrir en arbitrariedad, máxime cuando dicha actividad, que cabe reconocer que no ha sido exhaustiva, contrasta notablemente con la pasividad mostrada por la Inspección y por la Administración en conjunto, tanto en la vía administrativa como en este proceso, pues no ha intentado la más mínima acreditación de lo que declara como soporte de sus actos de liquidación y sanción, pues ni ha efectuado averiguación alguna de las que sugiere la demanda, ni ha comprobado la relación mercantil acerca de la existencia del préstamo existente entre GOLF LEISURE y la ahora recurrente FUERFRUIT, ni ha recibido declaración al representante legal de esta segunda empresa para la averiguación sobre el origen y naturaleza del pago efectuado y las condiciones esenciales del préstamo, a fin de que efectuara alguna aclaración de utilidad al respecto.

11.- Como esta Sala ha declarado reiteradamente, debe declararse, a los efectos que nos ocupan, que la presunción legal de que goza la Administración (en este caso, la fundada en el art. 140.4 de la LIS) no adquiere en el curso del proceso el carácter de presunción procesal, ni dispensa a la Administración de la carga de probar los hechos en que se basan los actos que dicta, máxime en el caso de que sean desvirtuados por pruebas en contrario. El principio de igualdad de partes en el proceso no tolera que las presunciones que favorecen a la Administración para ejercer sus potestades administrativas alteren las reglas sobre la carga de la prueba procesal, que ya no remite al art. 118 LGT de 1963 -art. 108 de la vigente-, válido para el procedimiento administrativo, pero no en la vía judicial.

Por el contrario, rige el art. 217.6 de la LEC , norma supletoria en el proceso contencioso-administrativo, que señala: '...para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', a cuyo respecto cabe apreciar la actividad probatoria desplegada por la parte actora y manifestada en la prueba documental aportada en su día y, en lo que aquí importa, la suficiencia de la acreditación mediante documentación bancaria de la realidad y cuantía de la cantidad recibida en concepto de préstamo, acreditación que es apta de suyo para enervar la presuncióniuris tantumcon que se ve favorecida la Administración tributaria para gravar las deudas que la Ley denomina inexistentes y que, como hemos visto, en absoluto son tales, pues tienen un origen cierto y determinado, siendo así que esa actitud de facilitar la información precisa, no sólo respecto a la contabilidad de la empresa que otorgó el préstamo, sino de la documentación bancaria que recoge la transferencia efectuada, por un importe absolutamente coincidente con el contabilizado al efecto, tanto por la prestataria como por la entidad prestamista, contrasta con la absoluta pasividad de la Administración en el desarrollo de la prueba administrativa y procesal, así como con el silencio del Abogado del Estado frente al relato ofrecido en el escrito de demanda acerca del origen de los fondos percibidos, que impide absolutamente considerar como inexistente la deuda sobre la que recae la regularización, al margen de que determinados aspectos y circunstancias relativas a su amortización, tipo de interés u otras, no hayan sido objeto de prueba.

12.- Por último, el documento bancario presentado ante la Administración y no impugnado de contrario, tiene fuerza probatoria en lo que a la acreditación de los hechos litigiosos respecta, lo que puede predicarse respecto del contrato de préstamo que en él subyace. El hecho de que los pagos y transferencias procedan de terceros y no del recurrente no es, por sí sola, una razón para negar validez probatoria a tales documentos, máxime cuando el acto liquidatorio no razona, ni siquiera de forma incipiente, por qué no es suficiente la prueba obtenida en el procedimiento inspector para acreditar la deuda de la entidad recurrente FUERFRUIT con GOLF LEISURE, así como la realidad subyacente que la motivó y la naturaleza jurídica de ese trasvase de fondos.

SEXTO.-Finalmente, la sanción impuesta a la recurrente resulta improcedente, como resultado natural, en una parte, de la nulidad de la liquidación y, por tanto, de la inexistencia de deuda alguna cuyo deber de ingreso haya sido incumplido, lo que sucede en lo relativo a la partida ascendente a 62.362.500 pesetas -en la actualidad, su contravalor en euros-, si bien la regularización se mantiene, conforme a lo que hemos señalado anteriormente, en lo que respecta a la otra regularización, por razón de una deuda cuyo origen no se ha podido determinar, cuyo importe es de 5.090.600 euros. Cabría la duda, pues, de si en relación con esta parte subsistente de la regularización llevada a cabo en la liquidación sería admisible la sanción impuesta.

Sin perjuicio de lo anterior, no es ocioso manifestar, a este respecto, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente con ocasión del enjuiciamiento de sanciones tributarias impuestas como consecuencia de la omisión del deber de declaración e ingreso relativo a deudas o activos de los regulados en el artículo 140 de la LIS, que una presunción legal como la que ha servido de base para la liquidación (aquí, la prevista en el art. 140.4 LIS) puede fundamentar la deuda tributaria, ya que la Ley autoriza un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el contribuyente y, por tanto, permite que, a los efectos de la regularización, tenga la misma fuerza un hecho plenamente probado que otro establecido por presunción del que cabe, al menos conceptualmente, inferir un elemento de incertidumbre en cuanto a su existencia y plenitud, por lo que, debido a esa razón, tales presunciones legales son inhábiles para fundar los hechos probados de una infracción, por ser contrarios al derecho constitucional a la presunción de inocencia ( art. 24 CE ), salvo que los hechos determinantes hubieran sido reforzados dentro del procedimiento sancionador, lo que en este caso no ha ocurrido.

Así, la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, cuya conducta consiste en la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria, - art. 79.a), en relación con el c) y d) de la LGT de 1963 , aplicableratione temporisal caso enjuiciado- se ampara en la prueba de presunciones que autoriza, a los solos fines del ejercicio de las potestades de determinación de la deuda tributaria, el artículo 108.2 de la LGT de 2003 , a cuyo tenor: '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

No hay, es obvio, una prueba plena sobre la inexistencia de la deuda que se dice contraída por la entidad recurrente como consecuencia de la relación contractual de préstamo celebrada con un tercero, como también es de reconocer que tampoco hay prueba fehaciente sobre la existencia de tal deuda que pueda considerarse como prueba plena y absoluta, toda vez que la regularización se ha fundamentado en el empleo de una presunción, que la Ley permite en ciertos casos, como los previstos en el artículo 140 LIS, que se equipara a la prueba, pero sólo a efectos de exigir la deuda debida, sin que dicha presunción quepa extenderla al ejercicio de la potestad sancionadora, precisamente por la incertidumbre fáctica que cabe apreciar en la prueba de presunciones, incompatible con la certeza exigible a los hechos para proceder a su sanción.

En otras palabras, esas presunciones son autorizadas por la Ley tributaria para obtener, por deducción o inferencia, el carácter probado de un hecho, esto es, que se tenga por probado o se finja probado un hecho cuando a partir de una serie de indicios o datos, basados en hechos base acreditados, de donde, cuando concurre un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con el que se trata de demostrar.

Sin embargo, tales presunciones, aun siendo admisibles con ciertos límites estructurales a la hora de ejercer las potestades de comprobación y liquidación, no pueden jugar en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, como una reiterada jurisprudencia ha declarado, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, como de forma francamente inadecuada parece expresar la resolución sancionadora, sino que corresponde íntegramente a la Administración.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la entidad mercantilFUERFRUIT SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA AG,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de mayo de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas nº 35/2205/04 y 378/05, deducidas respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sanción adoptados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, en lo que se refiere, de una parte, al ajuste relativo a la partida incluida en el saldo acreedor de la cuenta nº 410000, por importe de 62.362.500 pesetas, así como en lo que respecta a la sanción impuesta, cuya nulidad se declara igualmente por ser contraria a Derecho, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.