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07/12/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 156/2015 de 26 de Octubre de 2018
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Tiempo de lectura: 42 min
Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Octubre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022018100493
Núm. Ecli: ES:AN:2018:4446
Núm. Roj: SAN 4446:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 156/2.015, promovido por la Procuradora Dª. Elena Puig Turégano, en nombre y representación de Praxair Euroholding, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), - reclamaciones acumuladas nº. 356 y 357/2012-, de 6 de noviembre de 2014, por la que desestimó las dos reclamaciones interpuestas contra las dos liquidaciones, de 22 de diciembre de 2011, dictadas por la Jefatura de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, referidas al Impuesto de Sociedades (IS) de los ejercicios 2004 y 2005.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
'...declare nulo el acto administrativo impugnado y aquellos de los que este trae causa, singularmente....., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, respectivamente'.
'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 6 de noviembre de 2014, por la que desestimó las reclamaciones acumuladas nº. 356 y 357/2012 interpuestas contra las dos liquidaciones, de 22 de diciembre de 2011, dictadas por la Jefatura de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, referidas al Impuesto de Sociedades (IS) de los ejercicios 2004 y 2005.
De la manera en que se ha planteado ante nosotros el proceso, de todas las cuestiones litigiosas debatidas en la vía económico administrativa, sólo configuran la presente controversia la relativa a si en las declaraciones del IS, ejercicios 2004 y 2005, son o no son deducibles las cantidades efectivamente deducidas por la entidad actora por gastos financieros y por fondo de comercio.
No se discute, en cambio, ni lo referido a la prescripción del derecho a liquidar, que sí se planteó ante el TEAC, ni la deducción por doble imposición de dividendos generadas en el año 1998 y en el año 1999, aplicadas en las declaraciones individuales de Oximesa S.L y de Praxair Producción España S.L.
Vaya por delante que las liquidaciones recurridas (ambas), referidas a los ejercicios 2004 y 2005 son idénticas, e idénticos sus argumentos, y solo varía la suma efectivamente deducida (en el ejercicio 2004, 899.700,83€, como gastos financieros y 744.283,18€ por amortización de fondo de comercio; en el ejercicio 2005, 11.273.360,91€ por gastos financieros y 9.454.837,74€ por amortización de fondo de comercio) y la suma liquidada.
En consecuencia, aunque nos refiramos a la liquidación de 2004, todo lo que digamos ha de hacerse extensivo a la liquidación del ejercicio 2005.
La pretensión de la demanda consiste en la solicitud de anulación de la resolución del TEAC y, por ende, de la resolución administrativa, es decir de las dos liquidaciones y, en consecuencia, el reconocimiento del derecho a la deducción efectivamente realizada en las declaraciones de ambos ejercicios.
Para una mejor exposición y comprensión del problema, los argumentos que la sustentan pueden ser estructurados en dos bloques:
(i)
El día 23 de diciembre de 2003 la entidad actora planteó a la Dirección General de Tributos una consulta sobre:
a) 'Si la tenencia de las cuotas o participaciones en una entidad alemán que revista la forma societaria de KG puede dar lugar a la aplicación del artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, si cabría la deducibilidad fiscal de la diferencia entre el precio de adquisición de la KG y su valor neto contable, en la parte no asignable a los bienes y derechos adquiridos'.
b) 'Si las eventuales rentas derivadas de la distribución de los beneficios de la KG o, en su caso, de la transmisión de las participaciones en la KG propiedad de mi representada quedarán exentas de tributación en España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades'.
Esta consulta fue respondida por parte de la Dirección General de Tributos el día 14 de marzo de 2005, explicitando que la respuesta tenía los efectos (no vinculantes) previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dado que la consulta se planteó bajo la vigencia de la ley de 1963 y se resolvió bajo la vigencia de la ley de 2003.
La respuesta, en esencia, y por lo que ahora importa, fue la siguiente:
'.... si bien la entidad participada no está sujeta al impuesto sobre beneficios alemán, si están sujetos al mismo sus socios por el beneficio que se les imputa. En definitiva, cabe entender cumplido este requisito cuando en un supuesto como este los beneficios de la participada se imputan a los socios, estando los mismos sujetos al impuesto sobre beneficios, al que le resulta de aplicación el mencionado Convenio' (se refiere al Convenio entre España y Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio- BOE de 8 de abril de 1968, en adelante CDI).
'por lo tanto, si como parece, concurren todas las condiciones para que resulte de aplicación a la consultante el régimen de exención establecido por el artículo 21 del TRLIS (en la legislación anterior, vigente al formularse la consulta, era el artículo 20 bis LIS) respecto de las rentas derivadas de las participaciones descritas, esta entidad podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 12.5 del mismo texto legal'.
La demanda sostiene que esta respuesta fue vinculante y a ella ajustó su conducta, que, por tanto, es ajustada a derecho; y en cualquier caso, aunque no hubiera sido vinculante, la Inspección no debió apartarse de la misma so pena de vulnerar los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.
(ii)
A propósito de ello, la actora entiende que procede:
a) La deducción en su Impuesto sobre Sociedades (en España) de los intereses derivados de la financiación tomada para adquirir las entidades GmbH & Co. KG de su propiedad.
b) La aplicación de lo establecido en los artículos 21 y 12.5 del TRLIS, con respecto a la exención de las rentas obtenidas en Alemania y la deducción del fondo de comercio financiero, respectivamente'.
En esencia, las razones de ello son las siguientes:
- aplicación de la normativa tributaria española, -entre otros- los artículos 10.3; 12.5 y 21 del TRLIS y el artículo 37 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (este último en sentido negativo, pues no es posible aplicar el régimen español de atribución de rentas a una sociedad de carácter mercantil equivalente -como admite la propia Inspección- a una sociedad comanditaria española).
- la interpretación de la Administración tributaria descansa sobre una premisa errónea: 'la tributación de PXE en el Impuesto sobre Sociedades español (qué ingresos son computables y qué gastos son deducibles) no puede nunca depender del tratamiento fiscal que Alemania otorgue a las KG, ni tampoco de las reglas del CDI que, coherentemente con dicho régimen doméstico alemán, rigen la tributación en la fuente (esto es en Alemania y no en España) de los socios de las sociedades de personas alemanas.
- Tampoco puede aplicarse, de forma autónoma y ajena a la normativa doméstica española, el método de exención previsto en el CDI, y menos si no se fundamenta ni explica a qué tipo de rentas se aplica (sólo en el Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal se dice que este supuesto es 'similar, mutatis mutandis, al gravamen de un establecimiento permanente') y, en definitiva, resulta más desfavorable para el contribuyente que el que naturalmente le corresponde de acuerdo con la norma española (el 21 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS-, que es el que evita la doble imposición económica derivada de la inversión de filiales).
- Cuestiona la relevancia del CDI y señala que los únicos mecanismos en el derecho español que podrían determinar que los socios de las KG integraran rentas, serían la transparencia fiscal internacional, el régimen de atribución de rentas o la existencia de un establecimiento permanente en Alemania, que no concurren en este caso.
- Por ello, critica que la Inspección no fundamente su ajuste en ninguno de estos conceptos, su 'imprecisión', y el que no califique las rentas conforme a Derecho español y se limite a negar la deducibilidad de unos gastos 'atribuibles' a esas rentas presuntamente integradas.
- Señala que la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades español los intereses derivados de la financiación obtenida para la adquisición de la entidad GmbH & Co. KG, y la amortización del fondo de comercio financiero surgido en la compra de las KG, no se ve afectada por lo previsto en el CDI y debe regirse por la normativa española.
'Así, la calificación y tratamiento tributario que otorgue la legislación alemana a las rentas obtenidas por una KG alemana, así como su presunto tratamiento a efectos del CDI España-Alemania (como veremos, la especialidad de las sociedades de personas está limitada a regular el tratamiento en el país de la fuente), no vinculan en absoluto a España a la hora de aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a sus propios principios de calificación. Los convenios se limitan a distribuir la potestad tributaria entre los Estados, sin que en ningún caso priven de eficacia a las normativas domésticas en sus respectivos ámbitos de aplicación. Que Alemania decida gravar -al menos, en algunos impuestos- a los socios de las sociedades de personas no impide a España, en aplicación de sus propios criterios de calificación, entienda que sólo procede el gravamen (y su exención) cuando los beneficios obtenidos por la filial se distribuyen a España. El CDI no puede alterar esto, pues no es esa su función'. (.../...)
'Por otro lado, y como se desprende de su mera lectura, el 4.4 del CDI limita de forma expresa sus efectos al ámbito de los artículos 5 a 22 del CDI, en consecuencia al gravamen producido en el Estado de la fuente, que en este caso es Alemania. El artículo 4.4 del CDI es irrelevante a efectos de aplicar lo establecido en la normativa española del Impuesto sobre Sociedades (país de residencia del socio), dado que solo se aplicaría para gravar al socio de una entidad de personas en Alemania, tomando en consideración a estos efectos el tratamiento como entidad transparente que la normativa alemana del Impuesto sobre Sociedades (que no del Impuesto sobre Actividades Económicas) les otorga'.
-También discrepa de la interpretación que realiza el Órgano Inspector de lo dispuesto en el artículo 23 del CDI. Considera que 'este artículo no es de aplicación a las rentas que queden sujetas en Alemania conforme a lo establecido en el artículo 4.4 del CDI, al menos no sin necesidad de que se nos explique de qué rentas se trata a efectos fiscales españoles. El artículo 4.4 del CDI se limita a determinar la residencia del socio de la entidad de personas a efectos de los artículos 5 a 22, pero no determina el sometimiento a la tributación en un estado u otro de determinadas rentas'.
-Considera, aludiendo a la doctrina, que las cláusulas previstas en los CDI para eliminar la doble imposición son de mínimos que en ningún caso evitan o influyen en la aplicación de los métodos previstos en la normativa interna.
'Por tanto, las calificaciones de renta establecidas de acuerdo con un CDI no operan cuando el contribuyente aplica legítimamente un mecanismo unilateral para eliminar la doble imposición que pivota sobre presupuestos definidos autónomamente por la legislación interna española, como sucede cuando el contribuyente opta por aplicar el método de exención regulado en el artículo 21 TRLIS (...)'.
- En definitiva, defiende la aplicación del artículo 21 del TRLIS, 'cuando proceda', sin que le afecte la calificación fiscal otorgada en Alemania.
- Respecto de la deducibilidad de los intereses, describe la forma en que los mismos se deducen en Alemania, en sede de la KG.
Considera que PXE está sujeto al Impuesto sobre Sociedades español, y en base al artículo 10.3 señala que 'ni en el resto de los preceptos establecidos en el TRLIS ni en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades podemos encontrar norma alguna que limite la posibilidad de deducir los intereses relativos a la financiación obtenida para adquirir una entidad extranjera, del tipo que sea, y con independencia del tratamiento que le corresponda conforme a las normas del país de residencia de la sociedad adquirida.
Siendo ello así, y dado que en la normativa del Impuesto sobre Sociedades español no se encuentra un precepto de derecho sustantivo que deniegue de forma expresa la deducción de estos intereses, cabría acudir por tanto al tratamiento que la normativa española otorgaría a las entidades similares a las GmbH & Co. KG'.
-Analiza la figura jurídica y fiscal de las sociedades comanditaras en España, concluyendo que: 'una vez determinado el tratamiento fiscal que le correspondería a una sociedad comanditaria, cabe afirmar que el tratamiento conforme a la norma española de las rentas obtenidas por una GmbH & Co. KG por su socio español no debería ser distinto del establecido en norma española para una sociedad comanditaria, es más, este hecho es el que se desprende de numerosa doctrina administrativa dictada al efecto'. (.../...).
- En definitiva, la deducción de los intereses tanto en España como en Alemania es una consecuencia de la aplicación de las normativas internas de ambos estados, (...).
La deducción en el Impuesto sobre Sociedades español de los intereses derivados de la financiación destinada a la adquisición de la GmbH & Co. KG es consecuencia de la consideración por la normativa alemana como una entidad transparente fiscalmente, mientras que, para la normativa española, la entidad similar en derecho español, se encuentra sujeta al impuesto sobre sociedades, lo que le otorga una personalidad jurídica propia. (.../...).
- En cuanto a la deducibilidad del fondo de comercio, considera que 'bajo una hipotética aplicación del artículo 23 del CDI, la renta a ajustar bajo ningún concepto podría verse minorada por el importe del fondo de comercio financiero, dado que el mismo no se encuentra configurado como un gasto asociado a la obtención de la renta y por tanto equiparable a un interés, sino que se trata de un incentivo fiscal concedido por el TRLIS y cuya finalidad concreta es el fomento de la internacionalización de las compañías españolas (...)'.
Adicionalmente, considera que 'los 'fondos de comercio' deducidos en España y en Alemania ni siquiera son los mismos (.../...)'.
1.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que han dado lugar a las dos liquidaciones recurridas se han desarrollado con el Grupo Fiscal 154/04, cuya sociedad dominante es Praxair Euroholding S.L., (PXE), entidad recurrente.
La actividad principal desarrollada por el obligado tributario, entidad dominante, se encuentra clasificada en el epígrafe del I.A.E. (empresario) 8.497, como servicio de gestión administrativa.
2.-El 21/12/2010 el Juzgado Central de lo Penal dictó sentencia (núm. 111/2010) apreciando delito contra la hacienda pública en el impuesto de sociedades presentado por Praxair Euroholding S.L., en los ejercicios 2004 y 2005, remitiendo a la normativa fiscal las consecuencias jurídicas de las operaciones descritas en su apartado III (hechos probados) en las que 'no se aprecia simulación con relevancia penal'.
3.- En dicho apartado III, se consideró probado, en lo que ahora importa, lo siguiente:
4.- Praxair Euroholding SL adquirió dos entidades alemanas dedicadas a la fabricación y venta de gases industriales que tenían la forma jurídica de GMBH & Co. KG. La Holding española como socia de las Sociedades alemanas ha soportado una imposición en Alemania sobre los Beneficios de dichas entidades, que le ha permitido deducir de los resultados contables de las KG los Gastos financieros asociados a la inversión, así como la amortización anual del Fondo de comercio financiero generado al momento de adquirir la participación en dichas entidades.
5.-En el Impuesto de Sociedades español, la Holding (PXE) no ha incorporado en su base imponible los beneficios obtenidos por las sociedades alemanas, pero sí ha deducido los Gastos financieros y la amortización del Fondo de Comercio asociados a su inversión, que ya fueron deducidos de los resultados contables de las KG en Alemania.
Así en la declaración del IS 2004 ha deducido de la base imponible 899.700,83 € de gastos financieros y 744.283,18 € en concepto de amortización de los Fondos de Comercio generados en la adquisición de las sociedades de personas alemanas ERSTE GmbH &Co. KG y DRITTE GmbH & Co KG.; en el ejercicio 2005, 11.273.360,91€ por gastos financieros y 9.454.837,74€ por amortización de fondo de comercio.
6.- En el acta instruida se proponen las siguientes correcciones (ejercicio 2004) a la base imponible y cuota:
1º.- No deducibilidad del Fondo de comercio y gastos financieros.
Praxair Euroholding SL ha deducido de la base imponible 899.700,83 € de gastos financieros y 744.283,18 € en concepto de amortización de Fondo de Comercio generados en la adquisición de las sociedades de personas alemanas ERSTE GmbH &Co. KG y DRITTE GmbH & Co KG.
A tenor de lo previsto en el artículo 4.4 del Convenio de 5 de diciembre de 1966, Hispano
Alemán, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, Praxair Euroholding SL se considera residente en Alemania por razón de las rentas empresariales obtenidas de dichas sociedades, no procediendo, a juicio de la inspección, por tanto, la deducción en España de dichos gastos por formar ambos parte de la renta neta que ha de considerarse exenta de tributación en España.
7.- La liquidación de 22 de diciembre de 2011, confirmó estas correcciones y dio lugar a la oportuna regularización, lo que constituye el objeto de este litigio, -también en lo relativo al ejercicio 2005-, tras superar el tamiz de legalidad del TEAC.
Como ya hemos dicho, la controversia a resolver se refiere, sólo y exclusivamente, a la deducibilidad (o no) de los gastos financieros y de la amortización del fondo de comercio llevados a cabo en las declaraciones de los ejercicios 2004 y 2005 en relación con la adquisición, por parte de la entidad actora, en diciembre de 2004, de las dos sociedades KG alemanas.
Por ello es preciso hacer una muy breve referencia a la naturaleza jurídica de estas entidades y a su tratamiento fiscal, siguiendo para ello el esfuerzo pedagógico (loable) de las liquidaciones, lo que nos ayudará a una mejor comprensión del problema planteado.
(i) -El Derecho Societario alemán distingue entre Sociedades de Capital y Sociedades de Personas; entre estas últimas se encuentran:
1) - Las OHG, equivalentes a la Sociedad Colectiva española, que el art. 105 C.C. alemán, define como 'Toda Sociedad cuyo objeto es la explotación de una entidad mercantil bajo una denominación común cuando la responsabilidad de ninguno de los socios frente a los acreedores está limitada'.
2) - Las KG, equivalentes a la Sociedad Comanditaria española, que el art. 161 C.C. alemán define como 'Toda Sociedad cuyo objeto sea la explotación de una empresa mercantil bajo una denominación común cuando uno o varios de los socios (comanditarios) tienen limitada su responsabilidad frente a los acreedores de la sociedad al importe de su aportación de capital, mientras que otro/s socios no tienen limitada su responsabilidad.'
Esto es, la forma societaria alemana de la GMBH & CO. KG es la de una sociedad comanditaria en la que una sociedad de responsabilidad limitada actúa de socio comanditario.
- Praxair Euroholding S.A., es la socia con responsabilidad limitada en las dos entidades mercantiles KG. adquiridas a finales de 2004.
- En el sistema tributario alemán, -en la imposición sobre los beneficios-, las Sociedades de capital están sujetas al 'Korperschaftsteuer' (Impuesto sobre Sociedades).
Las Sociedades de personas, en cambio, no son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades ni, por supuesto, del Einkommenstareus (IRPF). Son contempladas como una comunidad de personas, a las que los resultados obtenidos en común se imputan directamente, de modo que solo sean sujetos pasivos de imposición las personas que se encuentren tras la Sociedad de personas, ya sean personas físicas sujetas al IRPF alemán o jurídicas sujetas al Impuesto de Sociedades alemán.
La imputación de rendimientos obtenidos por la Sociedad de personas a sus socios se hace en dos fases: 1) Se determina si la sociedad ha obtenido rendimientos y en caso afirmativo, de qué clase y 2) Se determina qué impuesto tienen estas rentas en la imposición personal de los socios.
El art. 15.1.2 de la ley IRPF alemana (ESTG) determina que sólo es socio de una Sociedad de personas el co-propietario que despliega la iniciativa propia del empresario y comparte el riesgo empresarial, situación ésta independiente de la posición jurídico-civil del socio.
Así, el socio comanditario no es socio a efectos fiscales si de los pactos sociales se desprende que no participa en las plusvalías o minusvalías latentes, ya que no corre con todo el riesgo empresarial.
Una vez que se ha fijado quién es socio de la Sociedad de personas a efectos fiscales, a éste se le imputa el porcentaje de la renta obtenida por dicha Sociedad.
En definitiva, el tratamiento fiscal que reciben las Sociedades de Personas en Alemania es equivalente al régimen de atribución de rentas español, lo cual supone que su beneficio es objeto de determinación según el Impuesto de Sociedades, pero es a los socios a los que se les imputa dicho beneficio en proporción a su participación, con independencia de si el beneficio es objeto de distribución o no.
(ii)Expuestas estas características normativas y descendiendo al caso concreto, es lo cierto que al no ser las sociedades de personas adquiridas por la entidad actora (las dos KG) sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades alemán, ésta (la entidad española) como socia de las Sociedades alemanas soportó una imposición en Alemania sobre el beneficio de dichas entidades, que le es atribuido.
Esta imposición le ha permitido deducir en Alemania de los resultados contables de las KG los gastos financieros asociados a la inversión, así como la amortización anual del Fondo de comercio financiero generado en el momento de adquirir la participación en dichas entidades.
Por otra parte, en el Impuesto de Sociedades español, la Holding no ha incorporado, -porque no tenía que hacerlo (y en esto acierta)-, en su base imponible el beneficio obtenido por las sociedades alemanas, que le ha sido atribuido, pero sí ha deducido los gastos financieros y la amortización del Fondo de Comercio asociados a su inversión, que ya fueron deducidos de los resultados contables de las KG en Alemania.
Esta última situación es incontrovertida, y, por tanto, hay que tenerla por probada y constituye el meollo de la cuestión a decidir.
(i) Como hemos dicho, uno de los argumentos que sustentan la pretensión actora se refiere al pretendido carácter vinculante de la consulta efectuada.
De ello deduce la aplicabilidad de los artículos 12.5 y 20 bis (21 TRLIS), pues entiende que la respuesta dada por la Dirección General de Tributos soporta tal aplicabilidad y lo hace de manera vinculante, pues los criterios sostenidos por la Dirección General de Tributos en su contestación a la consulta 'podía encuadrarse perfectamente dentro de aquellos para los cuales el artículo 107 preveía efecto vinculante'.
El citado artículo de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción vigente en diciembre de 2003, prevé como efecto general, - apartado 2-, que las consultas no son vinculantes, salvo los supuestos previstos en los apartados 4 y 5.
La demanda trata de incardinar la referida consulta en los apartados d) y h) del número 4, esto es, la 'interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional' y 'la interpretación y aplicación del régimen establecido para las entidades de tenencia de valores extranjeros en la Ley del Impuesto sobre Sociedades', de donde concluye su carácter vinculante, por excepción a la regla general de la no vinculación.
Señala, además, que 'la Inspección sostiene que procede negar el efecto vinculante de la Consulta pues en la información suministrada por mi representada al formular la consulta se aborda parcialmente la naturaleza jurídica de las KG. Interesa a esta parte destacar que dicha afirmación de la Inspección no es correcta y que no existió en este caso ningún cambio de circunstancias, ocultación de datos por parte de mi representada o evento similar que permita a la Administración el pretendido cambio de criterio'.
Además, señala 'que no es cierto que en la fecha en que se formuló la consulta (20 de diciembre de 2003) no existieran KG susceptibles de adquisición por PRAXAIR EUROHOLDING'. (...)
En definitiva, considera que la Inspección no puede apartarse de lo señalado en la Consulta, al no haberse modificado los supuestos de hecho que se plantearon y que al haberlo hecho es debido a una interpretación contraria a la misma, sin motivarlo en criterios jurisprudenciales, lo que comprometería el principio de seguridad jurídica.
La Administración, en cambio, rechaza tal carácter exponiendo los aspectos formales y materiales que avalan su conclusión (de no ser una consulta vinculante).
(ii)Así plateada esta cuestión, la formulación de la consulta y la respuesta a ella no dejan lugar para la duda, pues ciertamente se formuló al amparo del artículo 107 de la entonces vigente Ley General Tributaria de 1963 (aplicable por mor de la disposición transitoria segunda, apartado 1 de la misma Ley de 17 de diciembre de 2003) y fue la propia Dirección General de Tributos la que le otorgó tal carácter al afirmar en su párrafo final que se emitía con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 LGT de 1963.
Su contenido tampoco permite afirmar la conclusión de la parte actora. Veamos.
Como expresa la demanda, ante las negociaciones que estaban llevando a cabo para la adquisición en Alemania de activos empresariales y la posibilidad (frecuente en aquel ordenamiento jurídico) de que las empresas alemanas fueran del tipo sociedades de personas (KG), PXE formuló una consulta, el 23 de diciembre de 2003, para eliminar las incertidumbres que se le planteaban en cuanto al correcto tratamiento a efectos del IS español de dicha inversión. En particular se planteó las dos cuestiones que se entendieron nucleares: la aplicación de los artículos 20 bis, -tras el TRLIS 4/2004 será el artículo 21-, para el tratamiento de las futuras distribuciones de resultados desde Alemania y 12.5 del mismo texto legal para la amortización del fondo de comercio financiero que se generase con la adquisición de la entidad alemana. En concreto, reproduciendo en esto la demanda, se planteó: 'la posibilidad de amortizar fiscalmente durante 20 años en el IS español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.5 TRLIS, el fondo de comercio financiero que se pusiese de manifiesto como resultado de la posible adquisición de este tipo de sociedades de personas alemanas'; en segundo lugar, 'el tratamiento fiscal en España de los beneficios que se distribuyesen en un futuro a PXE desde estas entidades alemanas, en concreto si tales distribuciones quedarían exentas de tributación adicional en España'.
Ambas cuestiones fueron respondidas afirmativamente, en la Consulta C109-05, en el marco del artículo 107.2 LGT 1963 (entonces vigente), explicitando la Administración Tributaria que la consulta no tenía carácter vinculante.
(iii)Examinemos el contenido de la consulta.
En contra de lo sostenido por la demanda, -aunque ya veremos que en ocasiones hace afirmaciones contradictorias al respecto-, en ella no se planteó ninguna cuestión relativa al CDI hispano alemán ni tampoco al régimen jurídico derivado de su condición de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE). En efecto, sólo en una ocasión alude la consulta a un Convenio para evitar la doble imposición internacional, pero no para plantear una duda sino para afirmar que en el caso consultado existía un Convenio con cláusula de intercambio de información, volveremos sobre ello.
Tampoco hay mención ninguna al régimen jurídico de las ETVE; sólo en el antecedente primero de la consulta, a modo de presentación, se expone que PXE es una sociedad residente en España dedicada principalmente a la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sin plantear por ello cuestión ninguna.
Además de lo anterior, como acabamos de anticipar, es la propia demanda la que en otro pasaje reconoce que no plantearon ninguna duda interpretativa referida al CDI, por lo que no es dado acudir ahora a este argumento para excepcionar la regla general de la no vinculación de la consulta; en cuanto a que la consulta versa sobre aspectos de interpretación y aplicación del régimen de las ETVE nuevamente es la demanda la que ha delimitado que la cuestión planteada se refería no a este régimen jurídico sino a la aplicabilidad de los artículos 21 y 12.5 TRLIS.
En fin, la demanda admite que no planteó (por no tener duda) la posible no deducibilidad de determinados gastos incurridos en España relacionados con la adquisición de sociedades alemanas, que constituye el meollo de la actuación de la Inspección y el de este proceso; la explicación de ello es, siempre según la demanda, que no existía ni existe disposición alguna en el ordenamiento español que pudiese crear incertidumbre al respecto.
(iv)El verdadero contenido de la consulta, entiende este Tribunal, fue el referido al encaje dentro de las condiciones previstas por el artículo 20 bis de la LIS, posteriormente 21 del TRLIS, de las particularidades tributarias existentes en Alemania para una KG, que posibilitaran su aplicabilidad, porque tal aplicabilidad era condición de la aplicabilidad del artículo 12.5 TRLIS, para poder deducir el fondo de comercio financiero, como era su intención.
En efecto, siendo consciente PXE de que en Alemania las KG, que pretendía adquirir, están sujetas a un régimen tributario especial, en virtud del cual las KG no son sujetos pasivos del impuesto sobre beneficios, lo cual no significa que los beneficios que obtenga por la realización de su actividad no estén sujetos a tributación, sino que son sus socios, residentes o no residentes, a los que a efectos fiscales se atribuyen los beneficios, en proporción a su participación en la sociedad; y siendo consciente que para poder deducir el fondo de comercio financiero el artículo 12.5 TRLIS exige que las rentas derivadas de la entidad no residente (KG) puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis (después 21 TRLIS), y para ello este último precepto prescribe que la entidad participada (la KG) haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS; la cuestión verdaderamente planteada fue, pues, si ese requisito se cumplía aunque en puridad la entidad (la KG) no hubiera estado gravada con un impuesto extranjero, sino que los gravados fueran sus socios; es decir, si tal diferencia impedía o no la aplicabilidad del artículo 12.5 de la ley; afirmando que en tales condiciones se cumplían los requisitos del artículo 20 bis si se atiende al objeto del precepto (sujeción a tributación en el exterior del beneficio derivado de las actividades empresariales realizadas en el extranjero por la filial no residente) y en todo caso operaría la presunción contenida en el tercer párrafo del apartado 1.b del artículo 20 bis, ya que debe considerarse cumplido el requisito de gravamen extranjero, salvo prueba en contrario, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, circunstancias que se dan en el caso de Alemania por el CDI de 1968.
(v)Como se ve ni directa ni indirectamente se plantearon ninguna de las dos cuestiones referidas al CDI o al régimen jurídico de las ETVE, como pretende la demanda para sostener el efecto vinculante, derivado de las excepciones previstas en los apartados d) y h) del artículo 107.4, de la LGT de 1963, esto es, que la consulta versase sobre 'la interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional' y sobre 'la interpretación y aplicación del régimen establecido para las entidades de tenencia de valores extranjeros en la Ley del Impuesto sobre Sociedades', respectivamente.
Por ello, tal incardinación en uno de aquellos dos apartados (que permitirían el carácter vinculante) no es posible.
Ya la resolución del TEAC hizo una prolija interpretación de dichas excepciones para sostener que el contenido de la consulta no se adecuó a ninguna de ellas. La demanda insiste en rebatirlo, afirmando el carácter vinculante de la consulta ( artículo 107.4 LGT aplicable ratione temporis) por (i) interpretación y aplicación de un Convenio de doble Imposición (CDI); (ii) interpretación y aplicación del régimen establecido para las entidades de tenencia de valores extranjeros.
Ambos argumentos han de ser rechazados.
Dicho lo anterior no cabe sino concluir que la consulta no tuvo el efecto vinculante pretendido por la parte actora, ni tampoco supuso la quiebra de los principios de certeza en la aplicación de las leyes y de seguridad jurídica, pues la actuación inspectora, plasmada en la liquidación de la que trae causa la resolución del TEAC, no contravino la respuesta a la consulta, que no resolvía (porque no se planteó) si era o no posible la deducción en España, en la declaración del IS de la recurrente de los ejercicios 2004 y 2005, de los gastos financieros y del fondo de comercio ya deducidos en Alemania, que fue el objeto del pronunciamiento de la Administración tributaria (la Inspección), que no sólo no contravino la consulta, sino que aplicó el ordenamiento jurídico español que, a su juicio, daba respuesta a esa cuestión (si eran o no deducibles aquellos gastos y el fondo de comercio), que no era otro que el conformado por la normas convencionales internacionales, el aludido CDI, interpretando y aplicando el artículo 23, en relación con el artículo 4.4 del mismo, normas que, como hemos dicho, no fueron objeto de conocimiento en la consulta, porque ésta no lo planteó.
La resolución de este litigio exige, pues, dar respuesta a esta cuestión: ¿puede una Sociedad española, que adquiere dos sociedades alemanas, que obtiene beneficios empresariales de las mismas, que deduce los gastos financieros habidos en la financiación de su adquisición y el fondo de comercio, y así tributa en Alemania, deducirse esos mismos gastos en su declaración del Impuesto de Sociedades en España, sin haber incorporado a su base imponible los rendimientos empresariales obtenidos de su participación en las KG alemanas?.
La respuesta de la Administración es muy clara y coincidente con nuestro criterio, así como con otros pronunciamientos anteriores.
Cierto es que esta claridad en la respuesta, se ha aderezado con otras consideraciones interpretativas que, aparentemente, han complicado la cuestión.
Trataremos de desbrozar el meollo de la decisión de estas cuestiones interpretativas.
Cuáles son las normas jurídicas aplicadas por las resoluciones administrativas: esencialmente el artículo 4.4 del citado Convenio Hispano Alemán de 8 de abril de 1968, para evitar la doble imposición (CDI) y el artículo 23.2 del mismo Convenio.
Cuáles son las normas jurídicas que, en cambio, pretende aplicar la parte actora: los artículos 12.5 y 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS 4/2004, de 5 de marzo).
Además, va de suyo, y no es necesario detenerse en ello (porque no hay contienda sobre tal cuestión), que son aplicables los artículos 7 LGT de 17/12/2003 (posición de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición), en relación con el artículo 3 del TRLIS, o el artículo 7.2 TRLIS que grava la totalidad de las rentas obtenidas por los residentes en territorio español, con independencia del lugar donde se obtuvieran, etc (renta mundial), salvo lo dispuesto para evitar la doble imposición, etc.
Pues bien, el artículo 4.4 del Convenio determina:
'A efectos de los artículos 5 a 22, los socios de las sociedades de personas, en lo que concierne a la imposición de las rentas que proceden de dichas sociedades (KG), se considerarán residentes del estado contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la sociedad. Estas rentas, en cuanto no estén sujetos a imposición en este último estado (Alemania), podrán ser gravados en el otro Estado'.
En el caso que ahora resolvemos, la sede de dirección efectiva se encuentra en Dusseldorf (Alemania), por lo que la entidad actora fue gravada en Alemania por las rentas procedentes de dichas dos KG.
Por su parte, el artículo 23.2 dispone 'En el caso de un residente de España, el impuesto se determinará de la siguiente manera:
(a) 'Las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en la República Federal están, sin perjuicio de las disposiciones del párrafo (b) exentos del impuesto español, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o elementos del patrimonio de esta persona, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si tales rentas o elementos del patrimonio no estuviesen exentos'
La Inspección sostiene, y no le falta razón, que estos dos preceptos han sido realmente aplicados por la entidad actora, -aunque ahora en la demanda lo rechace, decimos nosotros-, porque efectivamente ha tributado en Alemania, en la forma que le permitía el ordenamiento alemán, determinando el objeto de la tributación (los beneficios empresariales minorados con las deducciones de gastos y fondo de comercio,), o lo que es lo mismo, la renta neta, y no ha incluido en la tributación española la renta obtenida en las KG alemanas; es decir, la parte actora con su conducta demuestra que ha aplicado la ficción jurídica de ser residente en Alemania (art. 4.4 del CDI) con el fin de transitar su beneficio en las KG hacia ella, como socio, sometiendo a tributación la renta neta obtenida, esto es deduciendo los gastos financieros y el fondo de comercio, en definitiva, aplicando también el artículo 23 del CDI. Hasta aquí todo correcto; el problema radica en que no habiendo incluido en la tributación española la renta obtenida en las KG alemanas, sin embargo, si se ha deducido los mismos gastos financieros y el fondo de comercio.
No hay duda (la demanda lo admite expresamente) que el objetivo último perseguido por la Administración Tributaria es evitar una doble deducción de gastos que se produciría en Alemania (allí ya se dedujeron) y en España (aquí se pretendió deducirlos y la Inspección lo rechazó y ahora constituye el meollo de la cuestión).
La demanda pretende esa doble deducción considerando que ello es producto de dos normativas (la alemana y la española) desarmonizadas, desarmonía que no puede ser corregida en virtud de la errónea aplicación del artículo 4.4 del Convenio y del artículo 23 del mismo (al que no se refiere el artículo 4.4).
Como hemos dicho, la respuesta de la Administración tributaria ha sido muy clara y mucho más sencilla de lo que aparenta la controversia planteada en los extensos escritos de demanda y de conclusiones.
En primer lugar, al tratarse de rentas obtenidas en Alemania, se ha aplicado el CDI, que, para evitar la doble imposición, desplaza al ordenamiento jurídico interno, de ahí que carezca de sentido las afirmaciones contrarias de la demanda de que la tributación en España debió regirse por las normas españolas, sin atender a las consideraciones del CDI.
En virtud del artículo 4.4 del CDI se consideró la ficción jurídica de que la entidad actora era residente en Alemania, a efectos de la tributación allí por los beneficios obtenidos de las dos KG.
Por último, a tenor del artículo 23.2 del CDI las rentas gravadas en Alemania (como las de este caso) están exentas del impuesto español, o lo que es lo mismo, el CDI para evitar la doble imposición utiliza el método de exención, en virtud del cual no se puede gravar en España la renta ya gravada en Alemania.
Partiendo de estas claras y precisas premisas, la Administración tributaria interpretó el concepto de renta exenta, llegando a la conclusión, que compartimos, que, en su determinación, se integran tanto los gastos financieros como el fondo de comercio; es decir la renta exenta es, a juicio de la Inspección, la renta neta, y por tanto ambos quedan englobados en el concepto que debe declararse exento en España.
Frente a ello, las múltiples consideraciones de la parte actora no son atendibles, porque parten de la premisa errónea, -porque no tiene en consideración la supremacía del derecho internacional convencional, conforme al mencionado artículo 7 LGT-, de que ha de aplicarse el ordenamiento español y en él no existe, en sede del Impuesto de Sociedades, ninguna norma que impida deducirse los gastos financieros contraídos para la adquisición de dos sociedades, ni el fondo de comercio generado por tal operación; este planteamiento sería razonable si también se hubiera traído a tributación en España los beneficios obtenidos, lo que no es posible so capa de incurrir en doble imposición y vulnerar el CDI, cuya finalidad es precisamente la evitación de la doble imposición.
Se ha polemizado en la demanda sobre varios conceptos, tales como atribución de rentas, rentas empresariales, establecimiento permanente, etc, pero tal polémica es estéril, porque la Inspección no los ha utilizado sino para establecer una argumentación que facilitara la comprensión del problema. Pero en este caso, no se trata de un caso de atribución de rentas ni de establecimiento permanente; como decimos, ambos son ejemplos utilizados para reforzar la argumentación afianzando la aplicación de un instituto, el contenido en el CDI, que no se corresponde exactamente en el ordenamiento interno; de ahí que la motivación se haya alambicado bastante, complicando (aunque la Administración Tributaria pretendió lo contrario) el entendimiento de la cuestión y dando pie a la demanda para desplegar una argumentación, combativa de estos conceptos, que sin embargo no ha tomado en consideración que el verdadero planteamiento es mucho más sencillo, el expresado más arriba, es decir la aplicabilidad del art 23 CDI y el concepto de renta neta, que desplaza la aplicación, en este concreto caso, del artículo 21 TRLIS.
Cabe, en consecuencia, rechazar que las deducciones que pretende llevar a cabo en España la entidad actora cumplan absolutamente todos los requisitos para su deducibilidad, porque no cumple el que se deriva de la aplicación prevalente del artículo 23 CDI, es decir la imposibilidad de deducir gastos que han dado lugar a la renta neta por la que tributó en Alemania.
Cabe igualmente rechazar la pretendida contradicción que supondría entender que en España PXE declaró la renta exenta: no hay contradicción alguna; en el IS PXE no declaró renta procedente de las KG (esto nadie lo ha discutido); si la Administración Tributaria en alguna ocasión así lo ha expresado, no es porque realmente así haya sucedido, sino que es una forma de expresar por parte de la Administración Tributaria cómo actúa el mecanismo del artículo 23 CDI, que, para evitar la doble imposición, traslada ficticiamente a España una imputación de renta exenta, con la finalidad también de evitar la doble deducción o desimposición, que se produciría si se aceptara la tesis de la recurrente.
En fin, en cuanto a que el fondo de comercio que se pretende deducir en España no se corresponde ni en cuantía ni en naturaleza con el deducido en Alemania no pasa de ser una mera alegación, pero no existe prueba alguna que el fondo de comercio deducido en Alemania no fuera el mismo que se pretendió deducir en España.
Por último, fácilmente puede comprenderse, y no precisa mayor explicación, que las novedades legislativas posteriores a los actos enjuiciados carecen de virtualidad anulatoria alguna; será, en su caso, en las posteriores controversias, si es que llegan a nosotros en forma de procesos, cuando entremos en su valoración, pero para enjuiciar el que nos ocupa resultan totalmente inocuas e irrelevantes.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que '
En el caso que nos ocupa, no existe ninguna circunstancia, serias dudas de hecho o de derecho, que aconseje modificar la regla general del vencimiento objetivo, por lo que procede imponer las costas a la parte actora.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 156/2015, promovido por la Procuradora Sra. Puig Turegano, en nombre y representación de Praxair Euroholding S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 6 de noviembre de 2014, por la que desestimó las reclamaciones núm. 356 y 357/2012, y contra las dos liquidaciones de la AEAT de las que trae causa, por ser ajustadas a derecho, imponiendo las costas a la parte actora.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº. 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.