Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 16/2010 de 29 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº16/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Jorge Deleito García en nombre y representación de la entidadPRIMROSE HILL TRADERS LTDfrente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.153.776,99 euros, aunque la deuda de cada uno de los ejercicios regularizados y de la sanción impuesta ha de reputarse inferior a 600.000 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 8 de enero de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 31 de mayo de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 24 de junio de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de noviembre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PRIMROSE HILL TRADERS LTD la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la indicada sociedad contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de abril de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente a las liquidaciones por el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes de los ejercicios 1999 y 2000 y contra el acuerdo sancionador asociado a las mismas.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 11 de noviembre de 2003 se inician las actuaciones de comprobación e inspección por el citado tributo y ejercicios, que concluyen con la notificación a la entidad de la liquidación tributaria producida con fecha 21 de julio de 2005. En tal liquidación se hace constar que no se tiene en cuenta para determinar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras un total de 359 días por dilaciones imputables al contribuyente.

2. En el acta de disconformidad de 7 de febrero de 2005 se hace constar que el sujeto pasivo es residente en la Isla de Man, según consta en el modelo 036 presentado ante la Administración Tributaria el 30 de septiembre de 2004 y en el certificado 'Financial Supervisión Comisión' de dicha isla de 6 de junio de 2002, por lo que estaba sujeto por obligación real al impuesto sobre la renta de no residentes, sin que en las actuaciones inspectoras se haya acreditado que la dirección efectiva de la entidad se realice en territorio español ni que tenga establecimiento permanente en el mismo por cuanto: a) La persona que compareció ante la inspección como mandatario verbal señaló expresamente que no existe en estos momentos persona alguna autorizada para actuar en nombre de la sociedad; b) Que en las declaraciones por impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 y 2000 constan como administradores personas que son empleadas de la entidad Ernst & Young y un tercero que tampoco ha sido contratado por la compañía ni por Ernst & Young; c) La entidad no consta dada de alta en ningún epígrafe del impuesto sobre actividades económicas ni aparece información alguna de la misma en las bases de datos del Registro Mercantil ni de la Seguridad Social; d) Con respecto a su actividad, la Inspección constata que la documentación aportada (Balance de Situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias) no está legalizada y, además, de su examen se concluye que no ha realizado ni una sola venta en el período comprendido entre 1996 y 2000, produciendo pérdidas casi exclusivamente a la partida 'Amortización del Inmovilizado Material', ya que solo 135.803 pesetas de los 30.847.343 pesetas de pérdidas que se producen provienen de otras partidas ('Servicios exteriores' y 'gastos de formalización de deudas'); e) El domicilio en el que se declara la dirección efectiva (avenida alcalde Ramírez Bethencourt, 6 BJ) está ocupado por oficinas de Ernst & Young, sin que existan tampoco en la misma contadores de agua, luz o teléfono distintos de los generales de la totalidad de las oficinas.

3. Se hace constar en dicha acta, además, que el interesado adquirió en escritura de 21 de octubre de 1998 172 inmuebles situados en el complejo turístico 'Sanch Beach Resort' en Teguise (Lanzarote) a la entidad DEMADU, S.L., siendo titular de dichos inmuebles hasta el 22 de febrero de 2001, fecha en la que los aporta a la entidad FORESTLAND CORPORATION, BVI. Por tanto, en las fechas en que se produjo el devengo del gravamen especial sobre bienes inmuebles (31 de diciembre de 1999 y 31 de diciembre de 2000) era titular de los inmuebles citados, sin que antes del inicio de las actuaciones inspectoras hubiera declarado el interesado por tal concepto.

4. Finalmente, la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo practicando liquidación por un importe total de 722.507,11 euros, frente a la que dedujo el interesado recurso de reposición, que fue declarado inadmisible, por falta de representación, el 11 de octubre de 2005. Asimismo, se incoó expediente sancionador, que finalizó mediante acuerdo de 15 de julio de 2005 imponiendo al recurrente una sanción de 431.269.88 euros (50% mínimo y 25 puntos por ocultación). Frente a dicho acuerdo dedujo también recurso de reposición, inadmitido asimismo por acuerdo de 11 de octubre de 2005.

5. Interpuestas las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Canarias, éste las desestimó por su resolución de 30 de abril de 2007, confirmada en alzada por el TEAC en el acuerdo que constituye el objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- Como primer motivo de oposición a las resoluciones impugnadas se aduce por el recurrente el exceso en la duración de las actuaciones inspectoras más allá de los doce meses que establece el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y el actual artículo 150 de la LeyGeneral Tributaria , pues -a su juicio- todas las actuaciones desarrolladas entre el 9 de enero de 2004 y el 20 de mayo de 2004 no deben considerarse efectuadas con el obligado tributario (pues quien actuó en su nombre no podía hacerlo) y, en cuanto al período que media entre el 7 de junio de 2004 y el 20 de enero de 2005, 'la Administración no hizo nada'.

Según consta en las actuaciones, en la diligencia núm. 1, fechada el 20 de enero de 2004, se hizo constar que la persona que comparecía por la entidad era un 'mandatario verbal' de la misma, quien aportó determinada documentación a la Inspección en las sucesivas diligencias. Aparece también en el expediente que dicho mandatario verbal manifestó a la Inspección que no podía continuar con las actuaciones (diligencia de 19 de octubre de 2004, folio 291 del expediente) al no haber sido posible obtener de la entidad el correspondiente poder de representación. La Inspección vuelve a entenderse con dicho mandatario el 20 de enero de 2005 y, finalmente, se notifica el acta y el acuerdo de liquidación (en las oficinas de Ernst & Young).

A la vista de estos datos, la Sala debe concluir que de las dilaciones imputadas al contribuyente por la Inspección (359 días) debe descartarse, por no ser responsabilidad del obligado tributario, el período comprendido entre el 19 de octubre de 2004 y el 21 de enero de 2005 (noventa y tres días). Y ello por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, no puede descartarse -como se hace en la demanda- la absoluta invalidez de la actuación del mandatario verbal de la entidad y, correlativamente, la imputación a la entidad misma de las incomparecencias del mismo que se han constatado en el procedimiento. Es indiscutible que la persona que actuó ante la Inspección no solo lo hizo como mandatario verbal de la entidad sino que, y esto es lo más importante, efectuó diligencias en su nombre y beneficio por lo que, aunque lo hubiera sido sin mandato, en virtud de la figura de la 'negotiorum gestio' que, bajo la categoría doctrinal de los cuasicontratos, regula el Código Civil en los artículos 1888 y siguientes, lo hecho por aquél surte efectos, dado el contenido de los artículos 1892 y 1893 del citado cuerpo legal. El primero dispone que 'la ratificación de la gestión por parte del dueño del negocio produce los efectos del mandato expreso', mientras que el segundo señala, más específicamente en relación con el asunto en debate, que 'aunque no hubiese ratificado expresamente la gestión ajena, el dueño de bienes o negocios que aproveche las ventajas de la misma será responsable de las obligaciones contraídas en su interés, e indemnizará al gestor los gastos necesarios y útiles que hubiese hecho y los perjuicios que hubiese sufrido en el desempeño de su cargo', siendo así que habría, caso de no existir el mandato, hipótesis de la que dudamos, una gestión eficaz a favor de la entidad, dada la virtualidad de las diligencias extendidas en el procedimiento, en que aquél compareció, recibió determinadas comunicaciones y hubo de transmitirlas a la sociedad.

Tampoco puede olvidarse que el artículo 27.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que 'para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación sin que sea preciso acreditarla', añadiendo que asimismo 'se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir el procedimiento sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario'. En este caso estamos ante una actuación que puede calificarse, en el contexto reglamentario transcrito, de mero trámite, porque las actuaciones inspectoras se limitaron a notificar el alcance de la inspección y a solicitar que se aportara determinada documentación, actuaciones que sólo implican precisar el ámbito las comprobaciones y los medios para su realización, es decir, simples trámites para su continuidad, pero no la renuncia a derechos ni la suscripción de actas, cuestión en la que sí ha de reputarse relevante no solo la condición de mandatario verbal de la persona que compareció sino, sobre todo, su manifestación ante la Inspección efectuada en la diligencia de 19 de octubre de 2004.

Presupuesta, pues, la procedencia de las actuaciones ante quien actuó como mandatario verbal del sujeto pasivo, cobra especial relevancia su manifestación de 19 de octubre de 2004, en la que aquella persona física manifiesta que carece de representación para suscribir las correspondientes actas, pues aquí no puede hablarse ya de actos de puro trámite. A pesar de dicha manifestación y de su acogimiento por la Inspección, ésta vuelve a dirigirse al mandatario verbal (comunicación de 20 de enero de 2005), lo cual ya no puede calificarse como dilación imputable a la entidad, pues aquel mandatario ya había cesado en su actuación.

Ocurre sin embargo, que la exclusión de estos noventa y tres días, no determina que la Inspección haya superado el plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras, pues subsisten doscientos sesenta y seis días de dilaciones imputables a contribuyentes, días que deben descontarse del plazo efectivo por el que se prolongó el procedimiento (del 11 de noviembre de 2003 al 21 de julio de 2005) y que permite concluir que en esta última fecha (en la que se notifica la liquidación tributaria) no había transcurrido dicho plazo (que concluía el 4 de agosto de 2005, es decir 631 días después de la fecha de su inicio, a tenor de las dilaciones que resultan imputables al contribuyente).

TERCERO.- Seguidamente fundamenta la actora la aducida caducidad en el incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación. Funda el citado motivo en el incumplimiento del plazo de un mes de que disponía el Inspector Jefe para dictar el acuerdo de liquidación, conforme al artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, esgrimiendo que 'toda vez que el expediente revela que el último día para la presentación de alegaciones contra el acta en disconformidad finalizó el 28 de febrero de 2005, por lo que el Inspector Jefe debió haber emitido y notificado el acuerdo del liquidación dentro del mes siguiente, esto es, antes del día 28 de marzo de 2005, y sin embargo, dicho acuerdo fue emitido el día 15 de julio de 2005 y notificado el día 21 de julio del mismo año'.

El alegato de la demanda en este punto tampoco puede tener el éxito pretendido, al no estar previsto en la norma que la superación de dicho plazo conlleve un efecto de caducidad. Sobre esta cuestión es criterio reiterado de la Sala que el artículo 60.4 alegado debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria . Y a tenor del artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando tal defecto no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria que 'la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar en queja'.

En el presente caso, el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a la liquidación impugnada de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente.

Ni siquiera, por último, el incumplimiento de dicho plazo determina la caducidad del procedimiento ni la nulidad del acto que se dicte fuera de ese plazo. Como ya señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de enero de 2005 (bien es cierto que en relación con expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente) 'el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sin que se hubiera dictado el acto de liquidación no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'. Esta doctrina ha de mantenerse durante la vigencia de la Ley 1/1998 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pues como establece expresamente el artículo 29 de la citada Ley 1/1998 : '3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. Es pues evidente que la consecuencia del incumplimiento de los plazos o paralización por seis meses de actuaciones no es otra que la de no interrumpir la prescripción, pero no la de provocar la caducidad.

Pero es que, además, que la doctrina legal transcrita venga referida a los procedimientos iniciados conforme a las normas anteriores a la Ley 1/1998 no significa, en modo alguno, tal como esta Sala ha repetido, que los que se incoen con posterioridad se rijan por la norma inversa pues, de una parte, no se prevé efecto alguno de caducidad en la citada Ley que haga pensar en un cambio legislativo sustancial al respecto; y, de otra, que la expresada doctrina legal únicamente alude a los procedimientos a que venía referida la situación jurídica que dio lugar al recurso de casación en interés de la ley, de ahí que la estimación no sea completa, lo que en modo alguno significa un criterio que pueda servir de base a la interpretación de que el artículo 60.4 del RGIT , a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, hubiera de ser entendido de manera distinta.

En definitiva la resolución derivada del acta de disconformidad no es contraria a Derecho por el mero hecho de haberse dictado transcurrido el plazo previsto en el tantas veces citado artículo 60.4 del Reglamento de Inspección .

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, defiende la actora la ilegalidad de las resoluciones recurridas en atención a los argumentos que expone sobre la carga de la prueba en el procedimiento inspector y la falta de motivación de las resoluciones recurridas.

Sostiene al respecto que 'en base al artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, será la Administración Tributaria la que deberá probar que no radican en España los intereses económicos de la entidad'. Considera que 'siendo la residencia un factor determinante para la sujeción al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, la carga de demostrar hechos que sean bastantes para apreciarla corresponde a quien pretende exigir esta responsabilidad', afirmando que la Dependencia de Inspección, por medio de los medios de comprobación e investigación que le legitiman, no ha formado prueba alguna de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria y añade que tanto el acto liquidatorio como las resoluciones económico-administrativas adolecen 'de una clara falta de motivación'.

En relación con la falta de motivación denunciada, debe recordarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad de la resolución; doctrina ésta corroborada por la Sentencia de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también se establece en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 sino también por el artículo 103, consagrador del principio de legalidad en la actuación administrativa.

Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 al 10 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración', entre otros particulares 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones conforme al art. 124 de la Ley General Tributaria ( sentencias de 14 de noviembre de 1988 , de 30 de enero de 1989 , 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ). En cuanto a la vigente LGT, su artículo 102 , con la rúbrica de 'notificación de las liquidaciones tributarias', señala que: '2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:...c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho...'.

En este asunto, el examen del acuerdo de liquidación y de las resoluciones dictadas por los Tribunales económico- administrativos revelan el cumplimiento de los requisitos del artículo 153.c) de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido ha permitido al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, facilitando su oportuna impugnación. Basta el examen de dichos acuerdos para comprobar que en ellos se hace referencia suficiente a los hechos que basan la liquidación tributaria, con cita de las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de Derecho, de modo que el interesado ha podido conocer los hechos y preceptos que conducen a la regularización practicada, como lo prueba palpablemente el hecho de que la recurrente, en su demanda, ha identificado perfectamente el problema jurídico que la liquidación plantea, suscitando en relación con tal cuestión cuantas alegaciones ha tenido por conveniente, sin mostrar en lo más mínimo que le haya aquejado una supuesta indefensión por razón de la insuficiente información contenida en los referidos actos administrativos de suerte que no es factible fundamentar la falta de motivación denunciada por el hecho de que se discrepe de los razonamientos contenidos en dichos actos, por lo que en forma alguna se ha podido ocasionar indefensión a la sociedad demandante.

En cualquier caso, no sólo la imputación formal que realiza la actora es indefinida, al no ponerse en relación con las circunstancias concretas del caso, ya que en la exposición de esta denuncia sobre la falta de motivación nada revela sobre qué menciones de los actos combatidos deben entenderse omitidas, ni tampoco en qué medida esos supuestos silencios le habrían ocasionado indefensión, difícilmente sostenible en quien, tras haber articulado este motivo, argumenta ampliamente sobre el fondo del asunto, relativo a la prueba de su residencia en España, cuestión acerca de la cual ha podido desarrollar la demandante cuantos motivos de nulidad ha considerado convenientes, en la vía económico-administrativa y en este proceso, sin que ningún defecto eventualmente padecido con anterioridad le haya privado del conocimiento completo del contenido de la regularización.

Pero es que, además, aún cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual únicamente se examina a efectos meramente dialécticos, no por ello la resoluciones recurridas estarían aquejadas de nulidad ni tampoco de causa de anulabilidad, como se aduce en la demanda, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello el que se abordan en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente a dicha resolución y frente al acto de liquidación que se encuentra en su origen, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia; máxime teniendo en cuenta que el derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

En definitiva, lo que realmente importa es que la parte recurrente ha gozado de todas las posibilidades defensivas, si se examina el contenido de los actos de liquidación y las resoluciones recaídas en las dos instancias de la vía económico administrativa, que representan, aun cuando partiésemos dialécticamente de esa pretendida falta de motivación, una renovada posibilidad de enervarla que hace desaparecer cualquier idea de indefensión.

QUINTO.- Por lo que respecta a la carga de la prueba ha señalado reiteradamente esta Sección, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el artículo 114 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 , compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'.

Como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su residencia fiscal en territorio español, como paso previo para determinar su no sometimiento al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de no Residentes, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación de dicha residencia fiscal cuya procedencia propugna.

SEXTO.- Por lo que se refiere a la defendida residencia fiscal en España, dice la parte que ella misma ha presentado una abundante documentación de la que se infiere claramente que tenía su residencia en territorio español, limitándose la Administración -según se afirma- a desarrollar una actividad probatoria en sentido contrario prácticamente nula.

Conviene recordar que el artículo 8.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades establece que se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: 'a) Que se hubieran constituido conforme a las Leyes españolas; b) Que tengan su domicilio social en territorio español; c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades'. A juicio de la demandante, sin bien no se constituyó conforme a las leyes españolas ni tiene su domicilio social en territorio español, sin embargo resulta acreditado que en los períodos comprobados su domicilio fiscal se encontraba en España, país donde se realizaban y gestionaban todas las actividades de la compañía y en el que se encuentran la totalidad de los activos de la misma, así como la sede de dirección efectiva al haber realizado actuaciones que implican una capacidad de decisión, siendo, además, sus cargos directivos (consejero, gestor, director, administrador general y otros análogos) personas que tienen su domicilio fiscal en Las Palmas.

Señala también que la Inspección, por la vía de los indicios y presunciones, no ha conseguido desvirtuar el contenido de la prueba documental que la recurrente ha aportado al expediente y respecto de la cual puede deducirse la residencia en territorio español, en concreto, y además de las distintas operaciones, transacciones y declaraciones tributarias, la certificación de su Junta General de 21 de diciembre de 2005 (que señala que la actividad efectiva de la compañía se traslada a España) y el documento 5170 del Financial Supervision Comision de la Isla de Man que certifica que los ejecutivos de la compañía son tres personas físicas con domicilio fiscal en España.

Debe, pues, efectuarse un análisis de los puntos de conexión existentes en el supuesto examinado y que determinarían, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citado, la residencia efectiva en España en los ejercicios controvertidos de la hoy demandante.

Resulta acreditado, en primer lugar, la constitución de la referida sociedad en la Isla de Man (paraíso fiscal), y, en segundo lugar, que tiene su domicilio social en dicho territorio, extremos éstos reconocidos por la entidad en las actuaciones de comprobación, lo que comporta que no se dan los dos primeros puntos de conexión necesarios para la determinación de su residencia en España, por lo que la cuestión controvertida queda centrada en determinar si resulta acreditado el tercero, consistente en la localización de la sede de dirección efectiva en el citado territorio.

Del expediente resulta, tal y como se indica en la diligencia extendida por la Inspección de los Tributos con fecha 3 de junio de 2004, recogiendo manifestaciones del compareciente, que no existe en España persona alguna autorizada para actuar en nombre de la sociedad; consta, además, que la contabilidad no está legalizada ni depositada en el Registro Mercantil; que tampoco ha tenido trabajadores, ni dispone de cuentas bancarias en España. Además, en cuanto a su actividad, la entidad no está dada de alta en el IAE.

Consta, por otra parte, que las actuaciones se entendieron finalmente con un domicilio en los locales de la Avenida Alcalde Ramírez Bethencourt, 6 Bajo, Las Palmas de Gran Canaria, donde se encuentran las oficinas de la consultora Ernst Young, sin que existiera oficina separada, ni contadores independientes, ni ningún contrato para dicho domicilio.

Además de ello, destaca la Sala que los inspectores actuarios procedieron a comprobar si el domicilio fiscal declarado en España reflejaba una actividad efectiva de la sociedad en nuestro territorio, resultando de la comprobación que se trataba de la sede de otra entidad, Ernst & Young, dedicada al asesoramiento legal y fiscal y que no realiza las actividades que constituyen el objeto social de la entidad.

De las pruebas expuestas se desprende, en línea con lo declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que se enjuicia, que la entidad limitó su actividad en territorio español a la tenencia de bienes inmuebles, sin personal contratado, sin que se produjesen cobros, figurando en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como único gasto relevante declarado las amortizaciones. Asimismo, resulta idestacable la dificultad que ha tenido la Inspección para encontrar a quien pudiera representar, en sentido estricto, a la entidad, hasta el punto de que su mandatario verbal llegó a afirmar que no tenía manera de obtener un poder de representación y que solo la actuación de Ernst & Young permitió finalizar las actuaciones de comprobación.

Lo expuesto nos lleva a colegir, tal y como declararon el acuerdo de liquidación y los Tribunales Económicos Administrativos en ambas instancias, que no resulta debidamente acreditada la sede de dirección efectiva en territorio español, debiendo calificarse dicha entidad como no residente con las consecuencias que ello implica en cuanto a la exigencia del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de No Residentes.

Procede, pues, la desestimación de los motivos de impugnación aducidos.

SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción impuesta, se aducen tres motivos de impugnación: a) La prescripción de la potestad sancionadora respecto del ejercicio 1999; b) La ausencia de culpabilidad; c) La improcedencia de aplicación de la agravante de ocultación.

Al margen de las consideraciones jurídicas que procedan respecto de los restantes motivos de nulidad esgrimidos, es pertinente examinar en primer término el motivo consistente en que la potestad sancionadora habría prescrito en relación con el ejercicio 1999, merced a la carencia de efecto interruptivo de las actuaciones de comprobación a los efectos del ejercicio de la potestad sancionadora, como consecuencia directa de la separación entre los procedimientos de inspección y de imposición de sanciones establecido, como principio fundamental, en la Ley 1/1998. Tal negación del efecto interruptivo de la prescripción, a efectos sancionadores, de las actuaciones de comprobación, resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , desestimatoria del recurso de casación en interés de la Ley deducido al respecto por el Abogado del Estado.

Por lo que respecta al acuerdo sancionador, es preciso hacer referencia, por lo tanto, a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en Interés de la Ley nº 86/2003, que declara que las actuaciones de comprobación, en el periodo a que el presente asunto se refiere, no interrumpen el ejercicio de la potestad sancionadora, en los siguientes términos:

'La Abogacía del Estado recurrente estima que la sentencia recurrida infringe losarts. 66.1 letra a), de la Ley General Tributaria,34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la Disposición Transitoria Única de dicha Ley 1/1998. Y desde ese planteamiento solicita de la Sala que se fije como doctrina legal la siguiente: Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998'.

'La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en elart. 34 de la Ley de Derechos y Garantíasde los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero'.

'Elart. 34.1 de la Ley 1/1998dispone que '1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado'.

'Elart. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que 'La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado'.

'Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias'.

'Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que 'los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior', añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, 'se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes'.

'Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas'.

'Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece elart. 34.1 de la Ley 1/1998entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones'.

'En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, elart. 3.1 del Código civil: la interpretación de las leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en elart. 34.1 de la Ley 1/1998que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico'.

'Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero)'.

'LaLey 1/1998, en su Disposición Final Séptima, apartado 1, fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía elapartado 2 de la misma Disposición Final Séptima, lo dispuesto en elart. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada alart. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999'.

'Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998, preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de ley num. 29/2003 resuelto por lasentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004, según la cual 'la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes', que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998'.

'La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas'.

Esta Sala ya se ha pronunciado de forma muy reiterada sobre la falta de efecto interruptivo de las actuaciones de comprobación a los efectos sancionadores, precisamente como consecuencia directa de esa doctrina jurisprudencial.

En este caso, si prescindimos del efecto interruptivo de las actuaciones propias del procedimiento inspector, en que no sólo se actúa una potestad jurídica diferenciada de la sancionadora, sino que, además, se lleva a cabo en el seno de un procedimiento diferente, la consecuencia es que eldies a quodataría del 1 de febrero de 2000, fecha de comisión de la supuesta infracción tributaria, coincidente con las de la obligatoria presentación de la autoliquidación por el citado concepto y ejercicio 1999, por lo que cuando se inicia la apertura del expediente sancionador, el 9 de febrero de 2005, ya habría transcurrido con creces el plazo de cuatro años para ejercitar la potestad sancionadora, todo ello en relación con el ejercicio 1999.

Expuesto lo anterior, es claro que entre dicha sentencia del Tribunal Supremo y la situación contemplada en el supuesto de autos, hay una diferencia fundamental, pues las actuaciones de comprobación e investigación aquí examinadas se iniciaron después de la entrada en vigor de la Ley 14/2000 (1 de enero de 2001), de 29 de diciembre, que da nueva redacción alart. 66.1 LGT , conforme a la cual''1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador...''.

Ahora bien, ello no significa que debamos desestimar la pretensión suscitada, sino que la solución al caso debe llegar por otra vía. A tal efecto, es preciso poner de relieve, en primer lugar, el carácter sustantivo que tiene la prescripción, reiteradamente destacado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, siendo buena prueba de ello la sentencia de 22 de enero de 2009, recurso de casación 7117/2004 :

'SEGUNDO.- El recurso de casación del Abogado del Estado se contrae a cuestionar el criterio de la Audiencia Nacional, que viene considerando que el plazo de prescripción de las sanciones, aún cuando se trate de procedimientos cuyo ciclo prescriptivo haya sido cerrado por la Administración antes del 1 de enero de 1999, es siempre de cuatro años, cuando se trate de liquidaciones que todavía no hayan ganado firmeza.

Al referirse al aspecto sancionador tributario, dice la sentencia recurrida que, desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu deart. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la aplicación, en todo caso, del plazo prescriptivo de cuatro años, 'con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles', cuando, se insiste, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con elart. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que 'las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado'.

'Esta Sala, al abordar el problema de la prescripción de la acción para imponer sanciones por aplicación retroactiva del nuevo plazo de cuatro años de prescripción introducido por la Ley 1/1998 a resoluciones no firmes dictadas con anterioridad, ha dicho lo siguiente en susentencia de 27 de junio de 2008 (recurso de casación unificación de doctrina 119/2004), Fundamento de Derecho Cuarto:

'Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. num. 6422/2001) yrepetido en las de 10 de mayoy21 de juniodel mismo año (recs. núms. 63/2002y5483/2002) que: 'Esta Sala tiene declarado, con base en elart. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por elart. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en elart. 9.3 de la Constituciónha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por elart. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, elart. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que 'las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado'.

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable. Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así elTribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo,157/1990, de 18 de octubre,12/1991, de 28 de enero,62/2001, de 17 de marzoy63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda delTribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993,12 de febrero de 2002,19 de noviembre de 2003y30 de marzo de 2004.

Por otra parte,esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en elart. 4,3 de la Ley 1/1998es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que laLey 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo'.

En la misma línea han seguido lassentencias de esta Sala de 21 de febreroy28 de abril (dos) de 2008(Recs. núms. 5483,5845y7536/2002).

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1988 (25 de julio de 1989) hasta que se practicó la diligencia de 19 de septiembre de 1994, procede confirmar la prescripción en cuanto a la sanción'.

Y acreditado ese carácter retroactivo, a juicio de la Sala, debe marcar también temporalmente la norma aplicable a la infracción comentada.

Es decir, que si la infracción se cometió el 1 de febrero de 2000 (fecha en la que debió presentarse la declaración correspondiente al gravamen especial sobre bienes inmuebles del ejercicio 1999) la normativa a aplicar en aquella data debe ser la Ley 1/98, de 26 de febrero, que entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE (fue publicada en el BOE de 27 de febrero) y nunca la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, por ser aquélla más beneficiosa, aunque ésta última estuviera en vigor en la fecha en que termina el cómputo del plazo aplicable de cuatro años de la prescripción de la sanción.

En todo caso, la aplicación de todos los efectos en casos como el de autos, de la Ley 1/98, es plenamente consecuente, y en eso coincide la más autorizada doctrina, con la separación de procedimientos que instauró la Ley 1/98 y con la consideración del procedimiento sancionador como un procedimiento diferente al de gestión y liquidación y que se inicia con la apertura del procedimiento sancionador (sin que para su plazo de duración se compute el de las actuaciones de comprobación) pues, antes de ese momento no sólo se ha ejercitado derecho alguno a sancionar, sino que, además, se podría estar vulnerando la presunción de inocencia si se considerase que al iniciar las actuaciones inspectoras se inicia el expediente sancionador con interrupción del plazo de prescripción, cuando es evidente que al comenzarse la actuación inspectora no se habría probado la existencia de infracción alguna, ni se habrían garantizado los derechos del inspeccionado que le amparan ante un expediente sancionador.

La causa última del expediente sancionador no está en la aplicación de la ley tributaria a unos hechos probados, sino en la prueba culposa en la que puede incurrir el sujeto pasivo.

Por otro lado, nada impide que se inicie el expediente en cualquier momento de las actuaciones de comprobación si los funcionarios apreciasen indicios de la existencia de infracción. De acuerdo con la distinta naturaleza de la prescripción tributaria en sentido técnico y de la prescripción de las infracciones y sanciones, ningún impedimento existe para que las causas de interrupción de uno y otro sean distintas, tal como señala la referida doctrina; al contrario, parece que precisamente esa distinta naturaleza debiera exigir que el sistema de interrupción de uno y otro plazo respondiera a principios distintos, correspondiéndose las causas de interrupción de las infracciones y sanciones con las que determina la interrupción del plazo de prescripción penal.

En el caso que nos ocupa, la tramitación de dos expedientes autónomos, uno tendente a la regularización tributaria para la determinación de las obligaciones debidas, y otro a la imposición de sanciones que se hubieran podido cometer con motivo de tales irregularidades, a través de los cuales se ejercitan dos acciones diferentes, evidencia que no puedan intercomunicarse las causas de interrupción de los plazos de prescripción de ambos derechos, interrupción que sólo operará para cada supuesto cuando la finalidad del acto con virtualidad interruptiva de la prescripción vaya unida al ejercicio de la acción o derecho de que se trate. Dicha autonomía procedimental viene impuesta, efectivamente, por la propia naturaleza de la acción ejercitada. Así, a diferencia del procedimiento de liquidación tributaria en el que se persigue la calificación y cuantificación de los elementos que integran el hecho imponible, a través del procedimiento sancionador se persigue la constatación de la existencia de una conducta infractora, siendo la naturaleza jurídica de las sanciones tributarias ajena a la esencia propia del Derecho tributado. A dicha finalidad responde precisamente la publicación del Real Decreto 1930/1998, en desarrollo de los preceptos de la Ley 1/1998.

En definitiva si se trata de dos acciones administrativas diferentes y, además, se articulan a través de procedimientos administrativos autónomos, lo acontecido en el seno de uno de ellos no puede alterar la inactividad en el ejercicio de la acción del otro. Por dicho motivo, la acción para sancionar debe ejercitarse igualmente en el plazo de cuatro años desde que se cometió la infracción, al margen del cauce procedimental iniciado para liquidar el tributo.

Las mismas razones expuestas determinan la nulidad de la sanción enjuiciada en este recurso en relación al ejercicio 1999, ya que una vez despejada la incógnita relativa a la aplicabilidad al caso de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, habría transcurrido con creces el plazo de cuatro años desde la comisión de la infracción, en fecha coincidente con el vencimiento de la obligación de presentar la declaración-liquidación por el concepto fiscal y ejercicio que aquí hemos examinado, y el día en que se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras.

Precisamente por las razones expuestas, no concurre la prescripción en relación con el segundo de los ejercicios regularizados (2000), pues la infracción se habría cometido en una fecha (1 de febrero de 2001) en la que ya estaba en vigor la norma legal que otorga carácter interruptivo a las actuaciones encaminadas a la determinación de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2000.

OCTAVO.- Se alega, además, la nulidad de la sanción impuesta (en relación al ejercicio 2000) en base a la falta de motivación, la ausencia de culpabilidad, la improcedencia del criterio de 'ocultación' aplicado y la interpretación razonable de la norma.

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo Sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuricidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino 'nulla poena sine culpa' ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el 'ius puniendi' del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la 'doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico 'leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que 'las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: 'ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber).'

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ' (SSTS de 5 de septiembre de 1991,8 de mayo de 1997, entre otrasy,entre las más recientes, las de 10 de mayoy22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, la aplicación de la anterior doctrina al caso que se examina comporta que haya de confirmarse la calificación de los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave, toda vez que el Tribunal entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 30 de marzo de 2006 -rec. núm. 435/2003 -, entre otras, las cuestiones planteadas en el presente caso no suponen dificultad interpretativa alguna, al estar vinculada su aplicación a la probanza del hecho que la sustenta, es decir, que se trata de una entidad no residente en España y por ende sometida al Gravamen Especial de Bienes Inmuebles de no Residentes, por lo que la Sala considera que no resulta procedente tampoco la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En definitiva, en este supuesto, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, sobre todo teniendo en cuenta que la sociedad hoy recurrente no declaró el impuesto cuyo hecho imponible había realizado y, además, como señala el TEAC 'pretende lograr la apariencia de sociedad residente utilizando la opacidad proporcionada por el paraíso fiscal donde está constituida y reside realmente, dificultando la comprobación de la titularidad última de la propiedad de los inmuebles en cuestión', lo que comporta que la calificación del expediente como infracción tributaria grave haya de ser confirmada.

Ahora bien, en relación con la graduación de la infracción, en la que la Administración aprecia la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria , redacción dada por Ley 25/1995, ('La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta'), la Sala considera que no procede la aplicación de este criterio de graduación.

Es reiterado el criterio de este Tribunal, basado en la doctrina jurisprudencial, que exige justificar la culpabilidad en relación con las circunstancias agravatorias o criterios de graduación, pues de lo contrario se estaría imponiendo una sanción injustificadamente agravada por la presencia de elementos o hechos no necesariamente queridos o abarcados por el dolo o culpa, sino que podrían ser indiferentes al caso, considerando que ha de rechazarse la imposición de sanciones con criterios automáticos, pues la ley ha querido asignar a la infracción grave una multa pecuniaria mínima estableciendo luego unos criterios de graduación en el artículo 82, y en particular en la letra d) del mismo, que permiten incrementar el porcentaje de la sanción como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones o cuando las presentadas sean incompletas o inexactas de modo que determinen una menor deuda tributaria.

Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada en 15 o 25 puntos, dependiendo de los años, sobre la base de la falta de presentación de la declaración o que la presentada no fue exacta. En el presente supuesto toda vez que no se ha motivado en forma específica sobre la culpabilidad en relación con la imposición de dicho criterio de graduación, considera la Sala que debe proceder a anular la agravación impuesta.

Procede por ello una estimación parcial del recurso en relación con el ejercicio 2000 por cuanto no procede graduar la sanción impuesta, incrementándola con la circunstancia prevista en el artículo 82.1 d) de la LGT en la redacción entonces aplicable, lo que comporta que se mantenga la sanción impuesta pero graduada al mínimo del 50%.

NOVENO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PRIMROSE HILL TRADERS LTD contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la indicada sociedad contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de abril de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente a las liquidaciones por el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes de los ejercicios 1999 y 2000 y contra el acuerdo sancionador asociado a las mismas, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico en los siguientes extremos: a) En relación con la sanción impuesta relativa al ejercicio 1999, por estar prescrito el derecho de la administración a sancionar; b) Respecto de la sanción relativa al ejercicio 2000, en cuanto a la aplicación de la agravante de ocultación. En consecuencia, anulamos y dejamos sin efecto la sanción relativa al primero de los ejercicios regularizados (1999) y la aplicación de la agravante de ocultación respecto del segundo (2000).

Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenido en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas ajustadas a Derecho en cuanto a tales extremos.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.