Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 160/2019 de 21 de Febrero de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000160/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0004317/2022

Demandante:HARRI HEGOALDE 2 S.A.U.

Procurador:DON DANIEL BUFALÁ BALMASEDA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil veintidós.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 160/2019 interpuesto por HARRI HEGOALDE 2 S.A.U., representada por el procurador don Daniel Bufalá Balmaseda, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, por el que se estima el recurso de alzada (nº 00/06765/2015), formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT frente a la Resolución del TEAR del País Vasco, de 28 de abril de 2015, por la que se le que se había estimado parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta sobre liquidación por Impuesto sobre Sociedades. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de HARRI HEGOALDE 2 S.A.U. interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, por el que se estima el recurso de alzada (nº 00/06765/2015) formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT frente a la Resolución del TEAR del País Vasco, de 28 de abril de 2015, por la que se le que se había estimado parcialmente reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación dictada con fecha 28 de noviembre de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT del País Vasco en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2006 y 2007 (A23-71960376) a nombre de INVERLUR 3003 SL en calidad de absorbente de INVERLUR GESTION INMOBILIARIA VII, con resultado a ingresar de 712.231,01 euros.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia que acuerde la anulación de la resolución recurrida.

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.No habiéndose solicitado ni acordado el recibimiento a prueba y conforme a lo solicitado, se confirió traslado a las partes para conclusiones y, una vez declarado concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 18 de febrero de 2022.

Fundamentos

PRIMERO. Objeto del recurso contencioso administrativo y cuestiones debatidas.

Han quedado referidos en los antecedentes la resolución del TEAC de 15 de octubre de 2018 objeto de este procedimiento y los concernidos por el recurso de alzada, esto es, la resolución del TEAR del País Vasco, de 28 de abril de 2015, y la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT del País Vasco por Impuesto sobre Sociedades de 2006 y 2007 (A23-71960376) a nombre de INVERLUR 3003 SL en calidad de absorbente de INVERLUR GESTION INMOBILIARIA VII, SL

El acuerdo de liquidación, es consecuencia del acta de disconformidad A02-71960376, de fecha 22 de septiembre de 2011, con la que concluían las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial que incluía la comprobación de la deducibilidad de los gastos financieros por intereses de préstamos participativos de la recurrente. De la liquidación resultaba una deuda a ingresar de 712.231,01 euros de los que 572.082,52 euros correspondían a cuotas y 140.130,48 a intereses de demora.

En el antecedente primero hemos trasladado también las pretensiones que formula la demandante y las cuestiones controvertidas sometidas al estudio y decisión de la Sala son las siguientes:

(i) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

(ii) Improcedencia de la liquidación al derivar de un acto de calificación.

(iii) Consideración tributaria del préstamo participativo concedido por SPE Grupo Inmobiliario Inverlur, SL a su participada Inverlur Montemayor, SL conforme a esa naturaleza jurídica, como sostiene la recurrente, o como operación de aportación de capital, como sostiene la Administración tributaria.

SEGUNDO. Antecedentes de interés

Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. Harri Hegoalde 2, S.A.U. (antes denominada Ibérica de Inversiones, S.A.) es la sociedad absorbente de Harri Hegoalde 1, S.A.U. (antes denominada Neinor Ibérica, S.A.), que a su vez absorbió a Inverlur 3003, SL, la cual había absorbido a su vez a la entidad Inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL

2. El 20 de abril de 2010 se notificó al contribuyente el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 respecto de las sociedades Inverlur Montemayor, SL, Inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL e Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL, de las que la entidad Inverlur 3003, SL era sucesora.

3. En el curso de tales actuaciones se incoó acta de disconformidad A02-71960376, relativa a Inverlur Gestión Inmobiliaria VII SL. de fecha 22 de septiembre de 2011.

4. El 28 de noviembre de 2011, la Inspectora Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del País Vasco dictó Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 a cargo de Inverlur 3003, SL en calidad de empresa absorbente de Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL, del que resultaba una deuda total a ingresar de 712.231,01 euros de los que 572.082,52 euros correspondían a cuotas y 140.130,48 a intereses de demora.

5. La entidad Inverlur Montemayor, SL se había constituido en 2006 como consecuencia de la escisión total de Inverlur 5005, S.A.U., siendo su único socio Grupo Inmobiliario Inverlur, SL

6. Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL se constituyó en 2006 como consecuencia de la escisión total de Montemayor del Mar Menor III, SL, siendo su único socio fundador Inverlur Participadas, SL

7. La entidad Inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL se constituyó en 2006 como consecuencia de la escisión de Montemayor del Mar Menor, SL, siendo su único socio fundador Inverlur Participadas, SL

8. El 12 de septiembre de 2008 Inverlur 3003, SL absorbió a las tres sociedades Inverlur Montemayor, SL, Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL e Inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL

9. La actividad económica realizada en los ejercicios comprobados por Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL fue la de promoción inmobiliaria de terrenos.

10. En el ejercicio 2006 tributó en la Hacienda Foral de Guipúzcoa en régimen de consolidación fiscal integrada en el Grupo Fiscal 06/03G cuya sociedad dominante es Caja de Ahorros de Guipúzcoa y San Sebastián, si bien la Hacienda Foral concluyó que la única operación desarrollada en el ejercicio estaba localizada en territorio común y que excedía ampliamente el umbral de operaciones que excepciona la tributación compartida en favor de la administración del domicilio, la exacción total de ambos impuestos y la normativa aplicable correspondía a la AEAT, incoándose el 29 de julio acta de conformidad con una cuota íntegra de 3.250,03 euros y una cuota diferencial de 3.221,32 euros.

11. En el ejercicio 2007 la entidad presentó su autoliquidación ante la AEAT solicitando una devolución por importe de 52.826,96 euros.

12. En el curso de las actuaciones inspectoras se determinó que la única actividad realizada por las tres sociedades fue la venta el 26 de octubre de 2006 de cuotas indivisas de fincas situadas en Cartagena por importe de 9.668.340 euros (Inverlur Montemayor, SL), 4.834.170 euros (inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL) y 9.6868.340 euros (Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL).

13. Como la actividad se había desarrollado en territorio común y las sociedades habían tributado en Guipúzcoa, se practicó liquidación por la diferencia de tipos impositivos (35% en el territorio común y 32,6% en Guipúzcoa).

14. El otro ajuste regularizado se refiere a los préstamos participativos recibidos por las tres entidades Inverlur Montemayor, SL, Inverlur Gestión Inmobiliaria VII, SL e Inverlur Gestión Inmobiliaria V, SL de su socio SPE Kutxa, S.A., también integrante del grupo fiscal encabezado por Kutxa.

15. La Inspección considera que los intereses del préstamo participativo no pueden considerarse deducibles al calificar como aportación de capital la entrega de fondos porque, a su juicio, no tiene sentido la figura del préstamo participativo en las circunstancias concurrentes en la operación, más allá de lograr la no tributación de la única renta obtenida por las entidades en los ejercicios objeto de comprobación, la plusvalía obtenida en la transmisión de la cuota de las fincas que poseían. Se señala así que gran parte del beneficio obtenido en dicha venta queda sin tributar al deducir los gastos de intereses por el préstamo participativo a lo que se añade que el socio-prestamista, al estar acogido al régimen especial de tributación de sociedades de promoción de empresas previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de Guipúzcoa, no integra en la base imponible del impuesto los intereses percibidos.

16. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 28 de noviembre de 2011 recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo de resolución de 4 de octubre de 2012.

17. Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso ante el TEAR del País Vasco reclamación económico-administrativa.

18. El 28 de abril de 2015 el TEAR resolvió la reclamación confirmando el ajuste relativo a la diferencia de tipos impositivos y estimándola en lo relativo a los intereses del préstamo participativo. Entendió el TEAR del País Vasco que resultaba improcedente la calificación de los préstamos aludidos como aportación de capital a fondos propios realizada por la Inspección y que no podía afirmarse que existía en ellos una finalidad exclusivamente fiscal o que la no tributación de posibles plusvalías obtenidas en el futuro fuera el único objetivo perseguido, pues la entidad prestataria necesitaba financiación para la realización de sus proyectos inmobiliarios, correspondiendo a cada sujeto económico determinar el modo en que va a financiarse y si prefiere acudir a la financiación propia o ajena.

19. Frente a la resolución del TEAR, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

20. El Tribunal Económico-Administrativo Central estimó el recurso de alzada mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso, acordando en consecuencia dejar sin efecto la resolución del TEAR y confirmar íntegramente el Acuerdo de liquidación.

TERCERO. Sobre la pescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006: vinculación a precedentes de esta Sala y Sección

En relación a esta cuestión, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre cuestiones sustancialmente similares a las que se plantean en el presente recurso contencioso-administrativo.

Nos referimos, en concreto, a los recursos contencioso-administrativos nº 6/2018 (recurrente: Montemayor del Mar Menor III, SL), 7/2018 (Montemayor del Mar Menor II, SL) y 8/2018 (recurrente: Montemayor del Mar Menor, SL), que fueron resueltos respectivamente por las sentencias de 6 de abril de 2021 (ROJ: SAN 1501/2021), 25 de junio de 2021 (ROJ: SAN 3171/2021) y 8 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3532/2021).

Todas las anteriores sentencias fueron de signo estimatorio, acogiendo el motivo de impugnación de la demanda relativo a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Los anteriores pronunciamientos han devenido firmes (según lo declarado en los Decretos de 15 de junio de 2021, de 26 de octubre de 2021 y de 21 de octubre de 2021, dictados respectivamente en los recursos nº 6/2018, 7/2018 y 8/2018).

Así, por citar una sola de ellas, nos remitiremos a lo resuelto en la sentencia de 6 de abril de 2021 (ROJ: SAN 1501/2021), de la que destacaremos lo razonado en el fundamento jurídico noveno:

'NOVENO.-Descendiendo a las circunstancias del caso concreto y comenzando por el examen de los 63 días de dilación que la Administración ha atribuido al retraso en la aportación de documentación, el propio recurrente admite que se produjo dilación por un período de 35 días.

Pues bien, en cuanto al exceso, debemos analizar primero si el Acuerdo de liquidación motivó adecuadamente las dilaciones y, sólo en el caso de que estimásemos que así fuese, si la falta de aportación documental dificultó la actuación inspectora.

En el presente caso, al igual que sucede en el acta, el Acuerdo de liquidación se limita a constatar en un cuadro-resumen de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración.

En el citado cuadro se recoge la existencia de una dilación por 'retraso aportación documentación', especificando que abarca un período de 63 días -del 6 de mayo de 2017 al 8 de julio de 2017-, pero sin citar qué concreta documentación solicitada no fue aportada en plazo y sin explicar ni justificar en qué medida tal retraso dilató u obstaculizó el devenir del procedimiento inspector.

Si bien el TEAR del País Vasco primero y después el TEAC explican con detalle las dilaciones imputadas y la incidencia que han tenido en las actuaciones inspectoras, la omisión contenida en el acto de gravamen -Acuerdo de liquidación- no puede ser subsanada.

En consecuencia, no podemos admitir la existencia de una dilación más que por el período reconocido por el recurrente en la propia demanda, es decir, 35 días.

En atención a lo anterior, para dar respuesta a la cuestión litigiosa, hemos de partir de las siguientes premisas:

(i) que las dilaciones no imputables a la Administración alcanzan exclusivamente a 35 días;

(ii) que las interrupciones justificadas, en la hipótesis más favorable a la Administración, se extienden por un período máximo de 182 días;

(iii) que los 35 días de dilaciones y los 182 días de interrupción justificada, sumados a la duración máxima del procedimiento inspector prevista en el art. 150 de la LGT, hacen un total de 582 días;

(iv) que el inicio del procedimiento inspector se debe computar desde el 21 de abril de 2010 -fecha de notificación al contribuyente de la comunicación de inicio-;

(v) que, en atención a lo anterior, el procedimiento inspector debió concluir el día 24 de noviembre de 2011;

(v) y que, también en la hipótesis más favorable a la Administración, el Acuerdo de liquidación se intentó notificar el día 29 de noviembre de 2011.

En consecuencia, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente en cuanto al exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector.

Como se desprende del art. 150.2 de la LGT, las actuaciones que hayan tenido lugar hasta el momento en que tenga lugar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras deben perder su efecto. En este sentido se expresa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3654/2015 ).

El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGTes el plazo máximo de duración de las actuaciones, para cuya determinación hay que tener en cuenta asimismo las reglas de cómputo del plazo de resolución que establece el artículo 104.2 de la LGT, plazo que en el presente caso finalizó el 24 de noviembre de 2011.

Así pues, según el artículo 150.2 de la LGT, nada de lo actuado hasta esa fecha de 24 de noviembre de 2011 puede tener efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Por ende, hemos de concluir la prescripción del derecho a liquidar toda vez que a fecha 24 de noviembre de 2011 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 2006 del Impuesto de Sociedades -al ser el dies ad quem del referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2011-.

Procede, pues, estimar el presente motivo de impugnación'.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de remitirnos a lo resuelto previamente en las citadas sentencias.

Las dilaciones no imputables a la Administración y los períodos de interrupción justificada que se consideran en la citada sentencia son sustancialmente similares a las que subyacen al presente recurso.

En concreto, en el presente caso, se computa un período de 63 días de dilaciones por el concepto 'no aporta documentación', del 6 de mayo de 2010 al 8 de julio de 2010.

Solo con excluir este concreto período del cómputo, por las razones antes citadas, resultaría que se habría excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pues el procedimiento inspector debería haber concluido el 19 de octubre de 2011 y en cambio lo hizo el 28 de noviembre de 2011, careciendo por ello de efecto interruptivo de la prescripción.

A fecha 19 de octubre de 2011 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 2006 del Impuesto de Sociedades -al ser el dies ad quemdel referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2011-.

No es óbice a la conclusión expuesta la objeción planteada por la Administración demandada en el sentido de entender que la recurrente introduce una cuestión nueva al plantear como motivo de impugnación en su demanda la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Así, hacemos nuestras las razones aducidas por la parte actora en su escrito de demanda y en su escrito de conclusiones para justificar la articulación del citado motivo de impugnación al amparo de lo dispuesto en el art. 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).En tal sentido nos hemos pronunciado en ocasiones anteriores pudiendo citar, a título de ejemplo, la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de marzo de 2021 (ROJ: SAN 1005/2021).

En consecuencia, el motivo se estima.

Sobre la conformidad a Derecho de la regularización relativa al ejercicio 2007

CUARTO.-A diferencia de lo que sucedía en los recursos nº 6/2018, 7/2018 y 8/2018, en el presente caso la regularización sí declara la existencia de deuda tributaria respecto al ejercicio 2007, que no resulta afectado por la prescripción, por lo que en relación al mismo hemos de resolver las restantes cuestiones que se suscitan en el recurso.

Decimos que no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007 en la medida en que el Acuerdo de liquidación se notificó al contribuyente el 28 de noviembre de 2011 y, por tanto, antes del transcurso del plazo de prescripción del art. 66.a) de la LGT, que en este caso se produjo el 25 de julio de 2012.

Así, frente a las alegaciones de la demanda, debe traerse a colación la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2018 (ROJ: STS 478/2018 ), que se expresa en los siguientes términos:

'Cabe oponer, como hace la sentencia recurrida, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 -recurso de casación 5006/2005 - y la que en ella se cita, la sentencia de 27 de diciembre de 2010 -recurso de casación para unificación de doctrina 86/2007 - y la normativa contenida en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, así como el art. 36 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, modificado por R.D. 136/2000 , y ahora el art. 150.2 de la Ley General Tributaria58/2003, sobre la única consecuencia que se produce, de no haber respetado los referidos plazos, y es que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y la obligación de la Administración de resolver el procedimiento, y si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción de cuatro años, el procedimiento y la liquidación son plenamente válidos.

Como sostiene la sentencia impugnada, la liquidación por Impuesto de Sociedades, se refiere al ejercicio 2006. Por lo tanto, el 'dies a quo' del plazo de prescripción para el ejercicio de la acción administrativa para liquidar, comienza el 25 de julio de 2007, que es cuando vence el plazo voluntario para presentar la autoliquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, anterior. Si la liquidación, aun habiendo rebasado el plazo de un año de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, descontando los 42 días citados, se notificó el 10 de mayo de 2011, entre el 25 de julio de 2007 y el 10 de mayo de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que, la liquidación cuando se notificó sí interrumpió el plazo de prescripción. Que es lo que ha acordado la sentencia impugnada, por lo que, el motivo no debe prosperar'.

La conformidad a Derecho de la regularización relativa al ejercicio 2007 se cuestiona por la recurrente en un doble sentido.

Por una parte, sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización practicada al derivar de una operación de calificación ( art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT) y no de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( art. 15 de la LGT).

Por otra parte, cuestiona la calificación efectuada por la Administración tributaria de las operaciones controvertidas como aportación de capital en vez de préstamo participativo.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la primera vertiente del motivo de impugnación, en síntesis, la recurrente sostiene que ' el órgano inspector ha acudido a la figura de la calificación establecida en el artículo 13 de la LGT, aun cuando del examen de las conclusiones obtenidas por él mismo, se extrae que concurrían los requisitos legales para iniciar el pertinente procedimiento para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, procedimiento éste que es mucho más garantista de los derechos del contribuyente' (p. 27 de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que no estamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria sino ante una simple y sencilla recalificación de los actos atendiendo a su auténtica naturaleza económica, según el conjunto de la operación u las consecuencias atribuidas (p. 8 de la contestación).

Pues bien, centrado el debate en torno a la idoneidad en abstracto de la vía empleada por la Administración tributaria para proceder a la regularización contenida en el Acuerdo de liquidación, hemos de remitirnos a lo previamente resuelto por esta Sala y Sección, entre otras, en la sentencia de 1 de abril de 2021 (ROJ: SAN 1786/2021), en la que se declaró lo siguiente a propósito de una cuestión similar a la aquí planteada:

'Sin dudar de la legalidad de la figura del préstamo participativo, regulado en el art 20 del DRL 7/1996, lo cierto es que cuando se realiza entre entidades del grupo, en ocasiones, pueden ocultar una retribución de fondos propios. De aquí que el legislador ha terminado por entender que ' tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades' - art 15.1.a) LIS-. De hecho, la Inspección propone la regularización al amparo del entonces vigente art. 14.1.a) del TRLIS, antecedente del actual 15.15.1.a) de la LIS.

El hecho de que el art. 14.1.a) del TRLIS no contenga una regulación expresa como la actual, no impide que la Inspección y esta Sala puedan llegar a la conclusión, en atención a las circunstancias concurrentes, de que tras la figura del préstamo participativo se encuentra una retribución de fondos propios.

Ahora bien, siendo claro que la reforma no es aplicable al caso de autos, no deja de ser significativo que el legislador haya terminado por considerar que, los pagos de intereses con causa en un préstamo participativo, entre las entidades del grupo, tienen la consideración, a efectos fiscales, de retribución de fondos propios.

La razón fue que en la práctica se detectó que, en ocasiones, el préstamo participativo ocultaba, en realidad, una retribución de fondos propios de aquí la solución dada por el legislador, quizás drástica, pero que corta de raíz, a efectos fiscales, el uso fiscal de tal figura entre las entidades del grupo.

Como hemos dicho el origen de nuestra actual regulación tiene precedentes jurisprudenciales que debemos aplicar. Al efecto cabe citar la STS de 27 de septiembre de 2013 (Rec. 1255/2011 ). En esta sentencia, se indica claramente que estamos ante un problema de calificación, pues pueden existir ' cláusulas que desnaturalizan la esencia del contrato de préstamo', ocultando que en realidad se está ante una retribución de fondos propios que no puede generar un gasto deducible. También las STS de 21 de junio de 2012 (Rec. 1249/2009 ) y STS de 18 de julio de 2012 (Rec.416/2005 ).

En la misma línea se manifiesta la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 1511/2013 ), que entiende que estamos ante un problema de calificación y, nos parece importante, invita a valorar ' apreciando globalmente los indicios' que permiten llegar a la conclusión de que, realmente, estamos ante una aportación de fondos propios. Literalmente la sentencia indica razona que ' nada impedía a la Sala de instancia, ratificando el criterio de la Inspección (ya avalado por los órganos de revisión económico- administrativa), y apreciando globalmente los indicios de que dispuso, llegar a la conclusión de que en el caso no tuvo lugar un préstamo sino una aportación de fondos propios, pues normalmente nadie financia mediante esa forma contractual a quien se encuentra en situación de insolvencia (concursal o preconcursal), debiendo hablarse, dada la vinculación existente entre la dos sociedades, de una operación enderezada a reflotar la sociedad prestataria, evitando su insolvencia definitiva mediante esa aportación de fondos propios. Por lo tanto, tampoco nada de arbitrario, ilógico o irracional atisba esta Sala en el discurso de la sentencia impugnada'.

Esta Sala, siguiendo las directrices fijadas por el TS, en su SAN (2ª) de 26 de marzo de 2018 (Rec. 72/2016 ), sostuvo que ' no se trata de la existencia de fraude de ley o de construcción artificiosa alguna, sino que, como venimos explicando, se trata de la correcta calificación de la naturaleza del préstamo participativo y sus intereses'. También nuestras SAN (2ª) de 15 de julio de 2019 (Rec. 252/2017 ) y SAN (2ª) de 11 de noviembre de 2019 (Rec. 363/2016 ).

Podemos contestar la recurrente que estamos ante un problema de calificación y que esta dependerá de las circunstancias concurrentes en cada caso, las cuales deberemos valorar 'globalmente', incluyendo los 'indicios' que puedan llevarnos a sostener que la operación de préstamo participativo, realmente, es una retribución de fondos propios. Lo que, insistimos, dependerá de las circunstancias concurrente en el caso'.

Razonamientos que hemos de trasladar al presente caso para concluir que la vía empleada por la Administración para proceder a la regularización de la situación tributaria del contribuyente resulta a prioriidónea, rechazando las alegaciones de la demanda en este punto.

SEXTO.-Sobre la aplicación del principio de calificación, y la naturaleza de la operación: préstamo participativo o aportación de capital.

La parte recurrente defiende que nos encontramos en el presente caso ante una operación de financiación querida y realizada por las partes, no simulada y que cumple los requisitos legales exigidos para los préstamos participativos, por lo que los intereses derivados de dicha operación deben tener la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Tesis que se sostiene, en síntesis, sobre la base de los siguientes argumentos:

-Los préstamos recibidos por la recurrente cumplen todos los requisitos y características de los préstamos participativos que se recogen en el art. 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica -en adelante, Real Decreto-ley 7/1996- (p. 6 de la demanda).

-En el caso de la recurrente, la recepción de préstamos participativos por parte de su socio, lejos de constituir una operación sorprendente o inusual, era una operación habitual y propia de su objeto y función como sociedad de promoción de empresas al que estaba acogida SPE Grupo Inmobiliario Inverlur, SL al amparo de la normativa foral de Guipúzcoa reguladora del Impuesto sobre Sociedades por la que tributaba en los ejercicios 2006 y 2007 (pp. 6 y siguientes de la demanda).

-La prórroga del plazo de vencimiento de los préstamos concedidos o el hecho de que se concediesen sin la exigencia de garantías son circunstancias que carecen de la relevancia que le atribuye la Administración tributaria, en el primer caso por el contexto de crisis inmobiliaria en que se procedió a prorrogar los préstamos y en el segundo por ser habitual en operaciones en las que el deudor es una entidad tenida al cien por cien por el acreedor (pp. 10 y siguientes de la demanda).

-Las características del préstamo participativo objeto del presente recurso eran habituales también en los que Inverlur concedía a partes independientes de ella (pp. 14 y 15 de la demanda).

-Los préstamos concedidos por Inverlur Participadas, SL a IGI V, SL generan una rentabilidad anual que difiere sustancialmente de la calculada por la Inspección: 44,03% y 6,79% frente al 99,45% y al 99,01% calculado por la Inspección para ambos préstamos en los ejercicios 2006 y 2007, respectivamente (p. 17 de la demanda).

-La Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT emitió informe en el que admitió que en la obtención de financiación podría apreciarse un efecto económico relevante distinto del puro ahorro fiscal, que sería la necesidad de financiación de la empresa (p. 19 de la demanda).

La Administración demandada, tras exponer las circunstancias concurrentes en los préstamos participativos, considera en cambio que la vía elegida para obtener financiación por el contribuyente evidencia una clara voluntad de lograr un ahorro fiscal. A lo anterior debe sumarse que las condiciones pactadas resultarían de todo punto inaceptables entre partes independientes. Todo lo anterior determina, a su juicio, que la operación presenta más similitudes con una aportación de fondos propios que con un préstamo, por lo que los intereses devengados deben reputarse como tal retribución de fondos propios y no serían deducibles. En definitiva, a su juicio ningún socio aceptaría que la sociedad recibiera un préstamo cuya retribución determinara la práctica desaparición de los beneficios. Por lo que concluye que el conjunto de las operaciones, sin suponer una violación directa al ordenamiento jurídico, ha dado un rodeo que busca artificiosamente la aplicación de unas normas con las que se consigue la minoración de la carga fiscal (p. 7 de la contestación).

Expuesto lo anterior, en el enjuiciamiento de la presente cuestión hemos de partir de la regulación legal aplicable en los ejercicios a que se extiende la regularización.

Así, por una parte, el art. 20 del Real Decreto-ley 7/1996, que establece lo siguiente:

'Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio contable a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil'.

Y, por otra, el art. 14.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en la redacción aplicable ratione temporisdisponía lo siguiente:

'Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica'.

Tal y como se señala en la demanda conviene aclarar que no resulta de aplicación al presente caso el régimen contenido en el art. 15.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que modificó el tratamiento de este tipo de operaciones al negar la consideración de gasto deducible a la retribución de los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades.

Pues bien, presupuesto lo anterior, el marco de la controversia se fija en términos precisos en la resolución impugnada al razonar lo siguiente:

'Los préstamos participativos son, por tanto, préstamos indexados en los que el interés variable varía de acuerdo con un índice determinado. Pero ello no obsta a que deban respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo. El prestamista entrega al prestatario una cantidad de dinero, surgiendo en el prestatario la obligación de devolver al prestamista, en el plazo determinado, la cantidad recibida y los intereses pactados, en todo caso un interés variable, 'participativo', que puede ir acompañado o no de uno fijo. Son, en definitiva, una fórmula de financiación con unas características específicas que, ciertamente, las sitúan en un punto intermedio entre la financiación con fondos propios (capital social) y la financiación ajena. Se trata esta de una cuestión esencial, puesto que dependiendo de si se consideran de una u otra manera surgirá la posibilidad de deducir, en la base imponible de quien los recibe, los intereses devengados del mismo'.

En el presente caso no se discute que los préstamos participativos cumplían las formalidades exigidas por la legislación aplicable. Así, la resolución impugnada reconoce que ' los requisitos previstos en este artículo ( art. 20 del Real Decreto- ley 7/1996 ) se cumplen por lo que, formalmente, se dan las condiciones para considerar a la operación como préstamo participativo. Se trata ello de una cuestión no discutida y, por tanto, fuera de toda controversia'.

Tampoco está en discusión, según lo razonado por la resolución impugnada, la financiación recibida por el contribuyente ni su fin económico, ' puesto que se necesitarían fondos para la actividad de edificar'.

Lo que sí resulta controvertido, en cambio, es la vía elegida por el contribuyente para obtener dicha financiación al apreciar ' una clara voluntad de lograr un ahorro fiscal'.

Conclusión que se extrae de las concretas circunstancias de la operación que se detallan en la resolución impugnada. En síntesis, serían las siguientes:

(i) la prórroga del préstamo, que inicialmente vencía el 31 de marzo de 2009, y que la Administración tributaria considera injustificado en el contexto de crisis inmobiliaria en que se produjo la prórroga y en atención a que la sociedad ya se había desprendido del único activo capaz de generar beneficios;

(ii) la formalización del contrato sin garantías para el acreedor a pesar de que una de las características esenciales de este tipo de préstamos es precisamente la de que el acreedor se sitúa después de los acreedores comunes en orden a la prelación de créditos;

(iii) los intereses son exclusivamente variables y exorbitantes (representando más del 99% en ambos ejercicios) con lo que se consigue que el beneficio neto disponible para el reparto de dividendos se vea reducido, casi eliminado, por el efecto exclusivo de los gastos financieros vinculados al préstamo; y

(iv) la forma de cálculo de los intereses permite que la retribución sea mayor cuanto más descapitalizada está la empresa.

Ese conjunto de circunstancias, en opinión de la Administración tributaria, no se habría dado entre partes independientes y solo se justifica en el presente caso por la vinculación existente entre las partes y por el ahorro fiscal que se obtiene en sede del contribuyente que, necesitando financiación, la obtiene de su socio único a través de un préstamo participativo concedido por su socio único que le permite incurrir en una serie de gastos financieros deducibles con los que compensar a efectos tributarios la renta obtenida en el ejercicio.

Pues bien, a la luz de todo lo anterior, coincide la Sala con la tesis de la parte recurrente sobre la naturaleza jurídica de la operación.

Resulta fundamental, en tal sentido, que no resulten controvertidas las necesidades de financiación de la compañía y el fin económico de la operación. Además de lo ya razonado anteriormente en tal sentido, es significativo que así lo viniera a reconocer también la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica en su informe de 13 de julio de 2011, al concluir que ' en la obtención de financiación podría apreciarse un efecto económico relevante distinto del puro ahorro fiscal, que sería la necesidad de financiación de la actividad de la empresa'.

Pues bien, ninguna de las razones aducidas por la Administración tributaria para considerar que la verdadera naturaleza jurídica de la operación sea la de una aportación de capital, y no un préstamo participativo, avala suficientemente tal conclusión.

De hecho, en la resolución impugnada se incluye alguna afirmación de la que puede inferirse que ni siquiera llega a descartarse por completo que la operación tenga la naturaleza jurídica de un préstamo participativo (así, por ejemplo, cuando se afirma por el Tribunal Económico-Administrativo Central que ' debemos concluir que la operación presenta más similitudes a una aportación de fondos propios que a un préstamo').

Así, respecto a la prórroga del plazo de los contratos, se trata de una circunstancia insuficiente per separa sostener la conclusión que deriva la Administración tributaria y que, además, resulta razonablemente justificada por las alegaciones de la demanda anteriormente aludidas.

Lo mismo sucede con la formalización del contrato sin garantías.

Resta, por último, la cuestión relativa a la retribución del préstamo.

A este respecto, prima facieresulta discutible la cuantificación de la rentabilidad del préstamo que se realiza por la Administración tributaria, si atendemos a los cálculos realizados en la demanda para fijar esa rentabilidad en atención a la total duración de los préstamos.

Por otra parte, también resulta controvertido que el préstamo participativo en cuestión no hubiera podido concluirse entre partes independientes, si atendemos al término de comparación concreto y determinado que ofrece la parte actora en su demanda.

En último término, el hecho de que el interés pactado sea especialmente gravoso en comparación con otras posibles fuentes de financiación no excluye la consideración de la operación como préstamo participativo.

En tal sentido, debe traerse a colación lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2013 (ROJ: STS 6116/2013), en el sentido siguiente:

'Los argumentos ofrecidos por la Administración, y que en definitiva hace suyos la Sala de instancia, resultan insuficientes para negar el carácter de gastos financieros, y a la vista del destino de las cantidades obtenidas, negarle la condición de gastos deducibles, puesto que ninguna de las circunstancias que delimitan el concepto de gastos deducibles, resultan alteradas del análisis que se realiza de la operación en función del resultado de la misma, pues el préstamos participativo, aparte de las múltiples ventajas de financiación que ofrece a las empresas, libres para la toma de las decisiones que afectan a su normal desenvolvimiento en el tráfico mercantil, se caracteriza porque dado la libertad de pacto y el establecimiento de un interés variable en función de los intereses futuros, pudiera resultar, como así sucedió en este caso, excesivamente gravoso en comparación con otras fuentes de financiación, pero, insistimos, ello pertenece a la esencia y sustancia del préstamo participativo, sin que por el resultado fina quede afectado su naturaleza, validez y corrección, y como ha quedado dicho, nos encontramos por definición ante un gasto financiero, con vocación reglamentaria de gasto deducible; por ello, para excluir este préstamo participativo y los intereses derivados del mismo, como gasto deducible, preciso era acreditar que no tuvo por objeto financiar las actividades de la empresa ni tampoco sus elementos de activo, y como ha quedado dicho, se ha acreditado, y no se cuestiona, que estos fueron los fines para los que la entidad recurrente se valió de dicho préstamo participativo, sin que las razones que tuvo en cuenta la Sala de instancia tuvieran fuerza suficiente para desvirtuar el carácter de gasto deducible, pues resultan ajenas a la delimitación conceptual y finalidad precisas para tener tal condición'.

Así acotados los términos de la controversia, resulta razonable la afirmación contenida en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 28 de abril de 2015, en el sentido de que ' si la Inspección consideraba que el tipo de interés variable aplicado excedía de los valores normales de mercado puesto que se trataba de operaciones vinculadas (el prestamista es el único socio de la entidad) se podía haber intentado regularizar aplicando las reglas de valoración para operaciones vinculadas contenidas en el art. 16 y siguientes del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, posibilidad que no se ha contemplado en el expediente'.

En definitiva, retomando la cita de la sentencia de 1 de abril de 2021 (ROJ: SAN 1786/2021) a que antes nos referíamos, en el presente caso no se aprecian indicios suficientes que avalen la calificación de la operación realizada por la Administración tributaria, es decir, que nos llevan a sostener que la operación de préstamo participativo, realmente, es una retribución de fondos propios.

El motivo se estima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SÉPTIMO.-En atención a lo expuesto, con estimación del recurso contencioso administrativo, procede la anulación de la resolución impugnada por no ser ajustada a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Costas

OCTAVO.-Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador don Daniel Bufalá Balmaseda, en nombre y representación de HARRI HEGOALDE 2 S.A.U., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, acuerdo que anulamos por no ser ajustado a Derecho con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y con imposición de las costas a la parte recurrente.

Así se acuerda y firma.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.