Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000167/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01046/2016
Demandante:GRUPO LUXIONA S.L.
Procurador:JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a seis de mayo de dos mil diecinueve.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 167/16 interpuesto por GRUPO LUXIONA S.L. A (antes FELIU DE LA PENYA S.L.), representada por el Procurador Sr. , y asistida por el letrado Sr. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2002-2004.
Antecedentes
PRIMERO: Por GRUPO LUXIONA S.L. A (antes FELIU DE LA PENYA S.L.), representada por el Procurador Sr. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS, se interpuso recurso contencioso-administrativo en fecha 16 de febrero de 2.016 ante esta Sala contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de febrero de 2.015 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, contra la resolución del TEAR de Cataluña que estima la reclamación económico-administrativa n.º085703/2007, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de 15.6.2007 por Impuesto de Sociedades ( ejercicio 2002 a 2004) y cuantía de 536.224,59 euros.
SEGUNDO: A continuación se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada.
Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.
CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 25 de abril de 2019.
QUINTO-La cuantía del presente procedimiento se fijó en 536.2224,59 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de febrero de 2.015 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, contra la resolución del TEAR de Cataluña que estima la reclamación económico-administrativa n.º085703/2007, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de 15.6.2007 por Impuesto de Sociedades ( ejercicio 2002 a 2004) y cuantía de 536.224,59 euros.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que por la Inspección Regional de Tributos en Cataluña se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario J.FELIU DE LA PENA SL, como sociedad dominante del grupo fiscal 118/03. Dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en fecha 30.6.2006.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido entre otros conceptos al Impuesto sobre sociedades, periodos 2002-2004.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, han sido de carácter parcial. Dichas actuaciones concluyeron con acuerdo de liquidación de fecha 15 de junio de 2007, notificado el 22 de ese mismo mes, y de la que resultaba una deuda tributaria total por los tres ejercicios de 536.224,59 €. La regularización deriva de la declaración que hizo la empresa Metalarte S.A en el ejercicio 2001 por importe de 2.642.033,83 euros. Dicha empresa formó parte del mencionado grupo fiscal a partir del 1 de enero de 2002. En fecha 19 de diciembre de 2001. Metalarte S.A. vendió a la entidad Baymalex S.A. el inmueble sito en la calle Rius i Taulet número cuatro de San Joan Despí por un precio de 710 millones de ptas, de la que resultó un beneficio de 461.707.132 pesetas. A resultas de esta operación Metalarte ha realizado los siguientes ajustes negativos a su resultado contable: una corrección de rentas por efecto de depreciación monetaria de 132.881,29 euros, y una reinversión de beneficios extraordinarios de 2.642.033,83 €.
El precio de la venta de 710 millones de pesetas equivalente a 4.267.185,94 €, fue reinvertido por Metalarte en los ejercicios 2002 y 2003. En el año 2002 el importe reinvertido es de 2.831.723,83 €. Dicha reinversión consiste en la adquisición de un edificio industrial destinado a taller y oficinas sito en San Joan Despí adquirido por importe de 2.531.613,23 €, y en el año 2003 el importe reinvertido es de 1.640.198,36 euros. Con posterioridad, dicho edificio fue vendido en fecha 15 de octubre del año 2003 a la sociedad dominante por precio de 3.750.000 euros. La entidad Metalarte S.A. optó por integrar la renta diferido por importe de 2.642.033,83 euros, en los ejercicios 2002 y 2003, resultando ser el ajuste de 2002 de 1.629.435,54 euros, y la deducción de 277.004,04 euros, y en 2.003, el ajuste de 1.012.589,29 euros, y la deducción de 202.519,66 euros. La entidad J. Feliu de la Penya S.L. como sujeto pasivo del grupo fiscal ha aplicado las siguientes deducciones del artículo 36 ter de la LIS : en 2.002 de 53.504,04 euros, en 2.003 de 301.019,60 euros, y en 2.004 de 125.000 euros.
La regularización tributaria ha consistido en considerar que la sociedad Metalarte a título individual declaró en el Impuesto sobre sociedades de 2002 como base imponible cero euros, al igual que el ejercicio 2003, siendo la base imponible negativa en 2004 ( -571.475,94 euros). En consecuencia, entiende la Inspección de Tributos que no era procedente la aplicación de dicho beneficio fiscal derivado del ejercicio 2001, momento en que se produjo la transmisión, sin que pudiese ser deducida por parte del grupo fiscal. Dicha consideración, fue acogida por el TEAC, pero no por el TEAR de Cataluña, que acoge la de la recurrente.
Estos hechos se dan por acreditados al haber sido aceptado por ambas partes y deducirse del propio expediente.
La actora interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 16.7.2007 contra la liquidación antes mencionada, que fue estimada por resolución del TEAR de Cataluña. Dicha resolución fue notificada en fecha 24 de enero de 2.012 al obligado tributario, y al Director del Departamento el 31.1.2012. El recurso de alzada fue interpuesto el 27.2.2012, formulándose las alegaciones el 23.4.2012, tras la puesta de manifiesto del expediente en fecha 22.3.2012. Por resolución del TEAC de 6.2.2015 se estima el recurso de alzada del Director del Departamento y se confirma la liquidación impugnada.
TERCERO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAc invocando dos motivos:
-La extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección.
-La procedencia de la deducción aplicada conforme a lo dispuesto en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 .
CUARTO.- En relación con el primero de ellos, conviene recordar la última doctrina del Tribunal Supremo acerca de la interpretación del art.241.2 de la LGT 58/2003, relativo a la legitimación del Director del Departamento, y la forma del cómputo para su interposición ( STS de fecha 23.9.2013, recurso 2318/2012 , 21.10.2013, recurso 2898/2012 y 11.6.2012, recurso 2763/2010 )). La primera sentencia expone las diferencias existentes entre el nuevo régimen del recurso de alzada en favor de los Directores Generales y Directores de Departamento de la Agencia Tributaria tras la LGT 58/2003 y el RGRVA de 13 de mayo de 2.006, en relación con el RD 1999/1981 y el RD 391/1996. Desde esa doctrina, el Director del Departamento tiene legitimación para interponer el recurso de alzada, sin que pueda decirse que se haya podido personar en el procedimiento económico- administrativa, de la que no es parte.
Así dispone el art.241.2 de la Lgt 58/2003:
'2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia...
Por tanto, la legitimación para la interposición del recurso de alzada sólo la tienen los Directores de Departamento, por lo que el plazo para el comienzo del ejercicio de la acción sólo puede empezar a correr desde que tiene conocimiento dicho órgano de la resolución del TEAR.
En consecuencia, si conforme a dicha sentencia del Tribunal Supremo el Director del Departamento no es parte hasta el momento del recurso de alzada en el procedimiento económico-administrativa y puede, por ello, interponer primero, el recurso de alzada, y después formular alegaciones, a diferencia del particular, es porque a dichos Directores de departamento ha de notificarse expresamente las resoluciones de los TEA Regionales cuando son estimatorias, a los efectos de que puedan interponer el recurso de alzada, dada la legitimación especial y excepcional con que cuentan.
Por consiguiente, disponía de un plazo de un mes para interponer el recurso de alzada, conforme al art.241.2 de la LGT 58/2003, así como de otro mes para formular alegaciones ( art.241.1), lo que fue respetado en el procedimiento económico-administrativo. Así, la notificación de la resolución del TEAR al Departamento tuvo lugar el 31.1.2012 y se interpuso el 27.2.2012, es decir, dentro del mes. Y las alegaciones, de las que se dio traslado el 22.3.2012, lo fueron el 23.4.2012, es decir, dentro del mes, al ser el 22.4.2012 festivo. No nos encontramos en ningún caso, como exponen las partes ni ante una desviación procesal ni ante una cuestión nueva, sino ante el examen de un motivo expuesto en la vía económico-administrativa, y que se estudia en toda su dimensión en la presente vía judicial.
QUINTO.- Presupuesto lo anterior, en cuanto al segundo motivo expuesto en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente ha de correr una suerte estimatoria.
Se discute en autos si la deducción por inversión regulada en el art. 36 ter de la LIS se entiende generada en el ejercicio 2001, momento que tiene lugar la renta positiva, o en el ejercicio 2002, momento que entra en vigor la reforma operada por ley 24/2001 y la inclusión de la empresa Metalarte en el grupo fiscal. La resolución del TEAC se apoya en lo dispuesto en la Consulta 1137/2003 de la Dirección General de Tributos así como en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3.10.2014, recurso 4496/2012 . Y en virtud de ello considera que conforme al art.92.2 de la LIS no existen deducciones pendientes de aplicación de Metalarte, dado que estaba acogida únicamente al régimen de diferimiento, por lo que en el momento de inclusión en el grupo fiscal, 1.1.2002 no tenía deducción alguna pendiente de aplicar, mientras que la resolución del TEAR se apoya en la sentencia la Audiencia Nacional de fecha 16 de diciembre de 2010 , considerando que en 2002 y 2003 es cuando se puede ejercer la opción prevista por el art.36 ter de la LIS , existiendo hasta entonces unas rentas diferidas, correspondiendo al representante del grupo la aplicación de la deducción conforme al art.92.1 de la LIS .
La Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001 dispone:
'Disposición transitoria tercera. Reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades.
Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho período impositivo.
Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible...'
Lo cierto es que no cabe considerar que el régimen de diferimiento contemplado en el artículo 21 de la ley es el mismo en su esencia que la deducción operada por el artículo 36 ter tras la ley 24/2001 . Se trata en ambos casos, de beneficios fiscales ( STS de 20.5.2016, recurso 3730/2014 , SAN de 9.2.2017, recurso 113/2014 ), que pueden responder a la misma facilidad de favorecer la reinversión de rentas extraordinarias, pero son institutos diferentes, que operan de forma distinta, como bien indica la actora. Así, la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 ya ponía de relieve la diferente naturaleza entre la exención por reinversión del art.15.8 de la Ley 61/1978 y el régimen de diferimiento del art.21 ( SAN de 26.10.2017, recurso 754/2015 ), argumento que permite ser extendido al régimen del art.36 ter tras la ley 24/2001 , y del art.42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
Pero, hay que recordar también que el TS los ha calificado como de beneficios incompatibles ( STS de 2.3.2015, recurso 645/2013 ), y que operan con distinto alcance ( STS de 3.11.2014, recurso 4456/2012 ). Ésta última sentencia indica:
'SEGUNDO .- La resolución del debate que suscita esta casación aconseja que nos detengamos en el análisis de la evolución seguida en nuestro ordenamiento por los beneficios fiscales establecidos para la reinversión de beneficios extraordinarios, tal y como hace la recurrente en su escrito de interposición del recurso.
La Ley 61/1978, en el artículo 15.8 , excluyó de gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la transmisión de elementos materiales del activo fijo, necesarios para la realización de la actividad empresarial, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un determinado periodo.
La Ley 43/1995, que entró en vigor el 1 de enero de 1996, sustituyó la exención de esta clase de beneficios por el sistema de diferimiento. Así, en el artículo 21 dispuso que las rentas obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado (una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria), si se reinvertían en la misma clase de bienes en el plazo dispuesto en la norma, no se integrarían en la base imponible del ejercicio en el que fueron obtenidas, sino que se sumarían a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre de aquel en el que venció el plazo para la reinversión (apartados 1 y 3). El Reglamento del Impuesto, aprobado en 1997, exigió para que el beneficio fuera operativo que en la Memoria de las cuentas anuales de la sociedad se incluyeran determinados datos relativos a las sumas acogidas al régimen de diferimiento, menciones que deberían realizarse mientras quedase renta por incorporar a la base imponible.
La Ley 24/2001, con efectos desde el 1 de enero de 2002 e incorporando a la Ley 43/1995 un nuevo artículo 36 ter , reemplazó el régimen de diferimiento por el de deducción en la cuota íntegra del 17 por 100 (u otros porcentajes, según los casos) del importe de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales de la clase citada, siempre que fueran reinvertidas en determinados plazos (apartados 1 a 4). En el apartado 8, bajo la denominación de 'requisitos formales' condicionó la ventaja a que los sujetos pasivos hicieran constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, indicaciones que deberían realizarse mientras no se cumpliera el plazo de mantenimiento de la reinversión. En congruencia con el nuevo sistema, la Ley 24/2001 derogó el artículo 21 de la Ley 43/1995 con efectos desde el 1 de enero de 2002 (disposición derogatoria única, apartado 5).
La disposición transitoria tercera de la propia Ley 24/2001 dispuso que las rentas acogidas al régimen previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 se regularían por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produjeran en periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002 (apartado 1); no obstante, si la reinversión se efectuaba en un periodo iniciado después de tal fecha, el sujeto pasivo podía aplicar la deducción del nuevo artículo 36 ter siempre que la totalidad de la renta diferida se integrase en la base imponible de dicho periodo impositivo (apartado 2). Los sujetos pasivos que en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2002 tuviesen rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido al régimen de diferimiento del artículo 21, podían incluir en la base imponible de la primera declaración por el impuesto que se presentase a partir del 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter (apartado 3).
El vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en el año 2004, mantiene en el artículo 42 el mismo régimen de la deducción en la cuota íntegra, con matices que ahora no vienen al caso...'
Por otro lado, no puede obviarse lo que contemplaba el artículo 21 de la LIS cuando decía expresamente que la reinversión se entiende producida con la la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Con la transmisión del bien en 2.001 comenzaban los efectos de la deducción, pero no se completan hasta la reinversión en 2.002. Era necesario, como bien indica la defensa de la recurrente que la recurrente desistiese del régimen de diferimiento, integrase la renta así como que optase por la deducción consumada con la reinversión. Y es así que la STS de 3.10.2014 contempla un supuesto muy concreto no extrapolable al presente en el que no se han discutido el incumplimiento de los requisitos formales, ni del diferimiento ni de la deducción. Y en el que el Tribunal Supremo terminó por admitir la aplicación del art.36 ter.
De igual forma, lo que puede extraerse únicamente de la SAN de 16.10.2010 que cita el TEAR es que sólo puede hacerse valer dicha deducción desde el momento en que puede practicarse la primera declaración una vez hecha efectiva la reinversión, esto es, en 2003 y 2004, como alega correctamente la defensa de la actora, es decir, en la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos. Esto lo ha reconocido la STS de 2.10.2018, recurso 5417/2010 , que confirma la de 22.7.2010, recurso 210/2007 de esta Audiencia. En el mismo sentido SAN de 21.1.2016, recurso 420/2013 .
Por consiguiente, ni cabe indicar que no había base imponible alguna en que hacer efectiva la deducción ni tampoco deducción pendiente de aplicación a fecha 1.1.2002, originándose dicha deducción con posterioridad.
SEXTO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, anular la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, tanto del TEAC de fecha 5.2.2015, como la liquidación que confirma.
En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, no procede realizar especial pronunciamiento, a la vista de las relevantes dudas de derecho existentes, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa .
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:
1º.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativointerpuesto por GRUPO LUXIONA S.L. A (antes FELIU DE LA PENYA S.L.), representada por el Procurador Sr. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos, la cual se anula por no ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria que confirma.
2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de la costas procesales.
La presente sentencia es susceptible derecurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional , modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio , en vigor desde el 22 de julio de 2016].
PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
