Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 188/2009 de 03 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a tres de mayo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 188/09 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª JOSE LUIS BARRAGUEZ FERNANDEZ en nombre y representación de CONSTRUCCIONES Y REFORMAS CORPE SL. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia deImpuesto sobre SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 15/06/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 25/11/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 16/04/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 29/03/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 26/04/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES Y REFORMAS CORPE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente al fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 31 de enero de 2008, recaido en los expedientes num. 1791/06, 1792/06 y 2478/06, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 2001 y acuerdo sancionador correspondiente a dichos ejercicios, siendo la mayor cuantia de 205.982,62 €.

SEGUNDO.--Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en dos actas de disconformidad, A02 núm 71127150 y 71127166, que el 15 de febrero de 2006, la Inspección de los tributos formalizó a la hoy recurrente y en las que se hacia constar lo siguiente:

Acta a02-71127150 (1999):

1º) Que el sujeto pasivo, que desarrolla la actividad de 'construcción completa, conservación y reparación', había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobe Sociedades, por el ejercicio 1999 con los siguientes datos:

Resultado contable declarado: 334.166.016 pesetas (2.008.378,2 €)

Base imponible declarada: 45.897.124 pesetas (275.847,27 €)

Autoliquidación: 12.371.782 pesetas (74.355,91 €)

2º) Que el sujeto pasivo dotó la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio por importe de 300.749.414 pesetas (1.807.540,38 €), reduciendo la base imponible por dicho importe ( art 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). La Inspección pone de manifiesto que los socios de la entidad han dispuesto de 84.000.000 pesetas (504.850,17 e) de los fondos de la empresa, sin que exista constancia de su devolución. Dicha cantidad se considera como dividendo, beneficio distribuido que no puede integrarse en la base para la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias.

La reducción máxima, el 90% de la parte del beneficio obtenido en el periodo que no sea objeto de distribución, es 225.741.121 pesetas (1.356.731,46 €). En consecuencia, procede aumentar la base imponible declarada en 75.008.293 pesetas (450.808,92 €), fruto de la diferencia entre la reducción practicada por el contribuyente y la fiscalmente admisible.

3º) Que, en consecuencia, la Inspección regulariza la situación fiscal de la entidad y propone la siguiente liquidación: cuota de 157.783,12 € e intereses de demora de 48.804,70 €. Total deuda a ingresar de 206.587,82 €.

Acta A02-71127166 (2001):

1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por el ejercicio 2001 con los siguientes datos:

Resultados contable declarado: 77.385,89 €

Reducción por RIC: 50.899,56 €

Compensación bases neg. Ejercicios ant. 26.486,33 €

Base imponible declarada: 0 €

Autoquidación: -510,82€

La entidad obtuvo la cantidad solicitada más 10.93 € de intereses, en fecha 19 de junio de 2003.

2º) Que de las actuaciones de comprobación resulta lo siguiente:

Reducción en la Base Imponible por Reserva para Inversines en Canarias:

No procede la reducción practicada por no haberse cumplido el requisito de dotación de la Reserva. No existe en el Libro de Actas ninguna que refleje la reunión de la Junta General aprobando la consititución de dicha Reserva. En el Registro Mercantil consta que el beneficio del ejercicio fue destinado por la Junta General prácticamente en su totalidad a Reservas Voluntarias.

Materialización de las Reservas para Inversiones en Canarias de ejercicios anteriores:

-Materializadas a 31 de diciembre de 2001: la reserva dotada con el beneficio de 1998, 3.000.000 pesetas (18.030,36 €) se materializa en el ejercicio 2000 con la inversión descrita en la diligencia nº 13 del expediente.

-Pendientes de materialización: En relación con la Reserva dotada en 1999, una vez corregido su saldo en el Acta anterior, resulta un saldo de compromisos de inversión de 2253.741.121 pesetas (1.356.731,46 €), a materializar hasta el 31 de diciembre de 2003.

3º) Que, en consecuencia, la Inspección regulariza la situación fiscal de la entidad y propone la siguiente liquidación: cuota de 17.814,85 € e intereses de demora de 3.358,22 €. Total deuda a ingresar de 21.173,07 e.

Una vez evacuado por el Actuario el informe preceptivo y sin que la recurrente formulara alegaciones al acta, por el Inspector Regional, el 7 de marzo de 2006, se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación confirmando las propuestas contenidas en las actas, en cuanto a la cuota y rectificando en relación a los intereses de demora, resultando unas deudas tributarias por importes de 205.982,62 € en relación al ejercicio 1999 y de 21.104,74 € para 2001.

Asimismo, incoado expediente sancionador, el 9 de marzo se notificó a la interesada acuerdo del Inspector Jefe imponiendo sanción por infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art. 79ª) de la LGT , ascendiendo la sanción a la suma de 78.891,56 € (50% de la cuota)

Frente a dichos acuerdos interpuso la interesada reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Canarias, que mediante resolución de 31 de enero de 2008, fueron desestimadas.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) La Administración tributaria al recalificar la operación de préstamo como distribución de dividendos, viene obligada a la carga de la prueba; 2º) No se ha acreditado por la Administración Tributaria dicha circunstancia; 3º) Improcedencia de la sanción. Falta de culpabilidad y ausencia de motivación.

TERCERO.-La cuestión de fondo discutida en el presente litigio se ciñe a determinar si la dotación efectuada por la entidad recurrente en el ejercicio 1999 a la reserva para inversiones en Canarias resulta procedente, concluyendo el TEAC, confirmando la regularización practicada por la Inspección, que en el ejercicio 1999, la actora dedujo de dicho concepto el importe de 84.000.000 pts, que habia sido detraido por los socios de los fondos de la empresa como préstamos, sin que exista constancia de su devolución y considerando que dicha cantidad responde a la distribución de un dividendo que no resulta integrable en la base para la dotación de la RIC.

El TEAC en aplicación de lo dispuesto en el art. 105 de la LGT 58/2003 confirma la regularización practicada por entender que la interesada no ha probado la devolución de tales préstamos. Tambien rechaza las alegaciones de la parte que afirmaba que los prestamos habian sido devueltos mediante compensación con deudas contraida por la entidad con los receptores de los préstamos, por prestación de servicios de albañilería, ya que a pesar de los contratos aportados, en ningún modo se puede decir que los mismos acreditan la relación de los importes facturados con la compensación del crédito por los préstamos.

Y respecto al ejercicio 2001, la Inspección regularizó la reducción practicada pues entendió que se habia incumplido el requisito de dotación de la reserva, al no existir en el libro de actas de la entidad ninguna en donde se refleje la reunión de la Junta general aprobando la constitución de dicho reserva.

El criterio de la actora se funda, por el contrario, en que, conforme a lo previsto en el art. 16.2 de la LGT , si la A. Tributaria consideró que habia existido simulación, debió asi declararlo, no habiendo cumplido dicho requisito como tampoco los requisitos que, respecto a la simulación se vienen exigiendo por la jurisprudencia.

Respecto del ejercicio 2001, afirma la actora que el acuerdo de liquidación se fundamenta en dos datos, de un lado en la ausencia en el libro de actas de la correspondiente al ejercicio 2001 y de otro, en la no existencia de la dotación a la RIC en la certificación del acta de la Junta General de la entidad en que se aprobaron las cuentas anuales del ejercicio y la distribución de los beneficios.

Aduce la actora que existe un error en tal apreciación por cuanto , en donde por error no figura incluida la citada reserva es en el 'certificado de aprobación de las cuentas y distribución de resultados del ejercicio 2001', documento distinto e independiente a las Cuentas Anuales, integradas por la Memoria, Balance y Cuenta de Pérdidas y ganancias, donde , al contrario, sí que figura la dotación a la RIC efectivamente aprobada por la Junta General, bajo la rúbrica de 'Reservas especiales',.

CUARTO.-La resolución del TEAR de Canarias fundamenta la desestimación de la reclamación económico administrativa interpuesta en que no se ha acreditado por la entidad la existencia de los préstamos y en consecuencia confirma la regularización impugnada, por las siguientes razones:

1º) El importe de los préstamos es igual para la cinco personas, y por una cantidad que es exactamente el 10% de los 168.000.000 pts que se abonan de caja sin que se identifique con qué destino y se realizasen en el mismo dia, el de cierre del ejercicio. Los cinco contratos privados de 31 de diciembre de 2000, son idénticos y en ellos se hace referencia a que el préstamo se otorgó el 31 de diciembre de 1999.

2º) Los prestatarios son dos socios de la sociedad, la esposa de uno, su hija y un familiar y la devolución pactada era en 4 años a partir de 2001, condición que se incumple.

3º) Según la parte, la devolución se habria producido por compensación con las deudas contraidas por la sociedad con los mismos receptores que supuestamente habrian prestado servicios de albañilería. Las copias de contratos y facturas presentadas para acreditar dicha devolución no acreditan la relación de los importes facturados con la compensación del crédito.

Todos los servicios de albañilería se pactan en las mismas fechas, siendo las facturas de 30 de enero, 28 de febrero y 30 de marzo de 2000 en cuatro de ellas y la quinta de 30 de enero, 28 de febrero, 30 de marzo y 30 de abril, siendo la fecha de concesión de los préstamos el 31 de diciembre de 1999.

4º) La representación de la entidad ha reconocido que por error dichas compensaciones no estaban bien contabilizadas.

Por su parte, el TEAC confirma el Acuerdo del TEAC por los mismos argumentos, a lo que añade que el art. 105 de la LGT 58/2003, dispone que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y entiende que la interesada no ha probado la devolución de los referidos préstamos.

QUINTO.-Partiendo de tales premisas, ha de indicarse, en primer lugar, que las norma tributaria apuesta por la calificación jurídica de los hechos con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica. En efecto, el artículo 28 de la Ley General Tributaria 230/1963, tras señalar, en su apartado primero, que «el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria», consagra el principio de que «el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

Y el art. 13 de la actual LGT 58/2003, dispone que ' Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza juridica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudiera afectar a su validez'

La Sala no comparte el criterio de la parte respecto del incumplimiento por parte de la Administración Tributaria de la exigencia de haber declarado la existencia de un negocio simulado asi como tampoco que la resolucion del TEAC adolezca de una supuesta incongruencia, pues como se ha expuesto ni el TEAR ni el TEAC fundamentan sus resoluciones en la existencia de simulación, sino que , como se ha expuesto el argumento en que se basan ambos tribunales es la falta de acreditación de existencia de los supuestos préstamos.

Por otro lado, la Sala no queda vinculada por los razonamientos que hayan podido desarrollar los tribunales económico- administrativos, sino sólo por la relación fáctica que ha determinado la regularización efectuada, siendo así que el cambio en dicha calificación ninguna inseguridad ni indefensión ha ocasionado a la parte.

En la regularización efectuada se procedió a reducir la dotación a la reserva para inversiones de Canarias, en virtud de los hechos acreditados y no desvirtuados por la actora, consistentes en la falta de acreditación de la devolución del importe de 84.000.000 pts , cantidad que habia sido detraida por los socios de los fondos de la empresa, sin que exista constancia de su devolución.

Considera la Sala que, en virtud de las facultades de comprobación que tiene la Inspección, se ha procedido a efectuar una calificación juridica de los hechos distinta a la efectuada por la actora, al no resultar debidamente acreditada la devolución de las cantidades que habian sido entregadas a los socios en virtud de los supuestos contratos privados de préstamos, lo no presupone necesariamente la concurrencia de simulación en los estrictos términos juridicos que se definen por el el art. 16 de la LGT .

Sin embargo el escrito de demanda formulado por la actora dedica la mayor parte de su fundamentación juridica a denunciar la improcedencia de la conducta de la Administración y por el contrario, frente a los datos objetivos que se han expuesto, ninguna actividad se ha desplegado por parte de la actora en orden a acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos por la norma, por cuanto en su proposición de prueba en el presente recurso, se ha limitado a solicitar la reproducción de los documentos obrantes al expediente, documentos, que ya habian sido analizados en la previa via de gestión y via administrativa. En este sentido, procede recordar que la carga de la prueba incumbe en este supuesto a la actora.

A tal efecto, es sumamente sorprendente que se invoquen las reglas sobre la simulación ( cuestión no suscitada ni en via de gestion ni en la revisora), cuando la demandante, en este proceso, no ha adoptado iniciativa alguna encaminada a probar los hechos constitutivos de su pretensión de nulidad de los actos impugnados.

En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre la dotación que se pretende deducir y las deudas que han dado origen a la misma. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Quiere ello decir que, superpuestas a las reglas administrativas sobre la carga de la prueba -que, en principio, permiten valorar la conformidad a Derecho de los actos administrativos, en tanto que los hechos precisos para la aplicación de las normas, en ejercicio de las potestades que se ejerciten, estén acreditados- están las normas sobre la carga de la prueba procesal que, a la postre, son reglas destinadas al juzgador y localizadas en el momento de la sentencia, en los términos que establece el art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por razón de la supletoriedad prevista en la disposición final primera de la Ley de esta Jurisdicción . Así, el artículo 217 de la LEC , sobre la carga procesal de la prueba (dentro de los denominados requisitos internos de la sentencia), dispone lo siguiente:

'1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

...5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

En el presente supuesto, es la actora quien pretende la aplicación de un beneficio fiscal, alegando que se dan las circunstancias y requisitos exigidos para proceder a dotar las provisiones que deben tener la consideración de reserva para inversiones en Canarias, y cuya concurrencia, ha de estar acreditada por el beneficiario de esta ventaja fiscal, a quien por ello corresponde la carga de la prueba.

En definitiva la actora no ha probado de forma real y efectiva que concurran los requisitos legales para su aplicación conforme exige el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 , anteriormente transcrito.

Por ello, manteniéndose en el presente procedimiento la situación probatoria acaecida en vía económico-administrativa, se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al no haber sido enervada por la recurrente, que en el presente recurso no ha presentado prueba alguna, distinta de la ya aportada en via administrativa.

SEXTO.-Por lo que respecta a la sanción, aduce la actora que en el acuerdo de imposición de sanción del ejercicio 1999 se le impone una sanción de 78.891,56 € al estimar cometida una infracción tributaria por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia de haber aplicado una dotación a la RIC superior a la que tenia derecho y manifiesta su discrepancia con tal imposición ya que afirma que la Administración no ha acreditado la calificación de distribución de dividendos que defiende asi como tampoco la presunta culpabilidad que, a su juicio, no está probada ni motivada en el acuerdo sancionador. Añade que consta en el acuerdo liquidatorio que por la Inspección no se observaron anomalias sustanciales en la liquidación, asi como la falta de ocultación, lo que considera relevante, toda vez que la jurisprudencia del T. Supremo ha declarado que hay que presumir la diligencia debida cuando no se aprecia ocultación pro la Administración tributaria.

El TEAC confirma la sanción impuesta, al considerar que en la conducta de la entidad concurre el necesario elemento de la culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas.

En relación a la culpabilidad resulta bien conocido que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17.octubre.1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20.febrero.1967 , 11.junio.1976 ) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ ( STS 14.septiembre.1990 )'.

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber).'

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Al respecto, cabe recordar también que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad por lo que respecta al ejercicio 1999, resulta suficiente para destruir la presunción de buena fe a que se ha hecho anterior mención, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado sucintamente la Administración, por lo que hay que concluir que la resolución sancionadora cumple con la necesaria motivación en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, cuando declara:

'En la conducta desarrollada por el agente concurre un ánimo especifico de defraudar- o simple negligencia- que conduzca al impago de los tributos, se da, puesto que los socios de Construcciones, Obras y Reformas Corpe S.L. disponen de 84.000.000 pts de la tesoreria de la empresa enmascarando contablemente lo que es una retribución de fondos propios como operaciones de préstamo , lo que permite aumentar la base para la dotación de la reserva para Inversiones en canarias, siendo claras las normas al respecto.

Por ello, considera la Sala que debe confirmarse la sanción impuesta en lo concerniente al ejercicio 1999.

SEPTIMO.-Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES Y REFORMAS CORPA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.