Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 19/2015 de 11 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000019/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00019/2015

Demandante:FLOW SYSTEM 21, S.L.

Procurador:MARIA GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a once de diciembre de dos mil diecisiete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 19/2015 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Dª María Gloria Messa Teichman, en nombre y representación de FLOW SYSTEM 21, S.L., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 8 de enero de 2015 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 9 de junio de 2015, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 19 de junio de 2015 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Recibido el pleito a prueba, las partes, por su orden, concretaron sus posiciones en sendos escritos de Conclusiones, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 4 de diciembre de 2017, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 5 de diciembre de 2017, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo adoptado por el TEAC el 11 de septiembre de 2014, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por FLOW SYSTEM 21, S.L. contra la resolución de 19 de enero de 2012 dictada por el TEAR de Cataluña en la reclamación 08/04823/2008, interpuesta frente a la desestimación del recurso de reposición presentado contra acuerdos de liquidación y sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña.

SEGUNDO.-Delimitación de la cuestión controvertida.

Según se deduce del acuerdo del TEAC la causa de la regularización obedece fundamentalmente a la consideración de que el obligado tributario cumplía los requisitos para ser sociedad patrimonial en 2004 al desarrollar únicamente, sin cumplir los requisitos para ser considerada como actividad económica (artículo 25 TRLIRPF), la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles respecto de un edificio adquirido y enajenado en 2004, por lo que los rendimientos derivados de dicha venta habrían de calcularse conforme a las normas de determinación de las ganancias patrimoniales e integrarse en la parte general de la base imponible. De dicho edificio resultaron, además, unos rendimientos de capital inmobiliario e imputaciones de rentas inmobiliarias que debían integrarse, junto con los rendimientos de capital mobiliario, en dicha parte general de la base imponible.

En consecuencia, a juicio de la Inspección, en 2004 la sociedad cumplía los requisitos subjetivos y objetivos para tributar obligatoriamente por el régimen de las sociedades patrimoniales ( artículos 75 LIS y 61 TRLIS), por lo que se llevó a cabo la correspondiente regularización al haber tributado aquélla en el régimen general.

Y, a resultas de dicha liquidación se dictó acuerdo sancionador, notificado el día 5 de febrero de 2008, por apreciarse cometida la infracción leve prevista en el artículo 191 LGT , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente establecido para ello parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004.

La entidad interpuso entonces recurso de reposición frente a los acuerdos de liquidación y sanción, que fue desestimado expresamente. Ello no obstante, dado que había transcurrido más de un mes desde que se interpuso el recurso hasta que se notificó la resolución expresa, cuando se produjo esta notificación la entidad ya había interpuesto ante el TEAR de Cataluña la correspondiente reclamación frente a la desestimación presunta del recurso de reposición.

El TEAR desestimó dicha reclamación mediante la resolución dictada el 19 de enero de 2012 y, frente a ésta, interpuso la entidad recurso de alzada ante el TEAC, en el que expresamente se manifestaba que únicamente era objeto del recurso la parte de aquélla que confirmaba el acuerdo sancionador.

El TEAC desestimó el recurso de alzada en virtud de la resolución que ahora es objeto de impugnación.

Por ello, el alcance del presente recurso contencioso-administrativo se contrae a determinar si es o no conforme a Derecho la sanción impuesta a la recurrente, confirmada por el TEAC, por haber tributado en el régimen general del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2004, en lugar de hacerlo por el régimen especial de las sociedades patrimoniales.

TERCERO.-Alegaciones y pretensiones de las partes.

Laparte actorase opone en la demanda a la resolución impugnada alegando -en esencia- la no concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, toda vez que la entidad presentó en plazo su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades 2004 sin ocultar datos, actuando de buena fe y colaborando con la AEAT, teniendo intención de ingresar el resultado de la liquidación aun no estando conforme con la misma.

Señala, asimismo, que en su caso no concurrían los requisitos del artículo 61 LIS por cuanto desarrolló en ese ejercicio una actividad económica, estando dada de alta en la actividad económica de promoción inmobiliaria, así como que llevó a cabo gestiones relacionadas con la compraventa y obtuvo los recursos necesarios para financiar la operación de compraventa. Por todo ello, considera que actuó amparada en una interpretación razonable al tributar por el régimen general, concurriendo además una falta de claridad de la norma presuntamente incumplida que se deduce de la jurisprudencia recaída sobre la materia y que el TEAC ha reconocido implícitamente en su propia resolución de 28 de mayo de 2013.

Con base en lo expuesto, la demanda finaliza solicitando se dice sentencia por la que se revoque íntegramente la resolución del TEAC, dejando sin efecto el acuerdo sancionador y, asimismo, se anulen todas las actuaciones administrativas que se hayan practicado en la vía ejecutiva, archivando las presentes actuaciones.

LaAdministración demandadase opone en el escrito de contestación a la demanda presentado por la Abogacía del Estado a las pretensiones de la actora por razones sustancialmente coincidentes con las expresadas por el TEAC en su resolución, solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Improcedencia de la sanción impuesta.

De lo expuesto en Fundamentos precedentes se desprende que la recurrente únicamente recurrió ante el TEAC el acuerdo de sanción, no el de liquidación, que quedó firme.

Por ello, resulta evidente que el elemento objetivo de la infracción, consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que correspondía, aparece de manera natural como resultado de la regularización practicada.

En consecuencia, la discrepancia entre las partes se sitúa en la concurrencia o no del elemento subjetivo de la infracción, esto es, en la existencia o no de culpabilidad del sujeto.

Respecto del elemento subjetivo de la infracción hemos señalado -entre otras muchas, en nuestra SAN de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 )-que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fueran incorrectos, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aún más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 )nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ) que 'los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

En el caso ahora examinado, el acuerdo sancionador se refiere en sus páginas 10 y 11 al elemento culpabilístico en los siguientes términos:

'Conc urriendo el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo.

El articulo 183 de la Ley 58/2003 establece que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Tal y como se desprende de los antecedentes de hecho y de la regularización recogida en el acuerdo de liquidación asociado a este expediente sancionador, el obligado tributario presentó la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, en régimen general, si bien, de las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto la improcedencia de tal régimen, toda vez que el sujeto pasivo cumplía los requisitos establecidos en la normativa del impuesto, que obligan a la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.

No cabe hablar en este caso de simple negligencia ni de interpretación razonable de la norma, ya que el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece de forma clara y expresa las circunstancias determinantes de la aplicación del citado régimen especial, no teniendo el mismo carácter opcional, sino que constituye una obligación del sujeto pasivo acogerse a dicho régimen cuando aquéllas se verifican.

No hay circunstancia alguna que permita dudar razonablemente de la procedencia de dicho régimen, ya que el obligado tributario no ejerció actividad económica alguna, a efectos fiscales, lo cual necesariamente determina de forma automática la consideración de la sociedad como patrimonial.

A este respecto, el Tribunal Supremo, en sentencia de 19/12/1997 , aclara que la apreciación de 'interpretación razonable de la norma' como circunstancia eximente de culpabilidad, y por tanto, de sanción, exige que 'la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no erigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables (...) resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad.'

El resultado de tal conducta consciente, voluntaria e intencionada, ha sido la disminución de la deuda tributaria correspondiente al periodo objeto de comprobación, de acuerdo con la normativa del impuesto, con el consiguiente enriquecimiento indebido del contribuyente y el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública.

Mediante la aplicación fraudulenta de un régimen fiscal distinto al procedente, el obligado tributario consigue una minoración de la deuda tributaria resultante, con el consiguiente enriquecimiento indebido y perjuicio económico para la Hacienda Pública.

De las circunstancias descritas anteriormente se desprende una conducta consciente y voluntaria, que no admite justificación basada en. una interpretación razonada de la norma, por cuanto que la norma es clara y no adolece de lagunas interpretativas en relación con el concepto regularizado. Que el sujeto pasivo no cumpliera con la obligación de aplicar el régimen de sociedad patrimonial supone ausencia de diligencia.en el cumplimiento de lo dispuesto por la norma, una actuación contraria al deber de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta consciente y voluntaria.

De todo ello se deriva, una conducta culpable por parte del obligado tributario, de la que se ha derivado un perjuicio económico para la Hacienda Pública, por lo que la hace merecedora de sanción.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 5.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Tampoco concurren las circunstancias previstas, a estos mismos efectos, en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'

Siendo éste el tenor literal del razonamiento que el acuerdo sancionador incorpora en referencia a la culpabilidad del obligado tributario, cabe afirmar que dicho acuerdo adolece de falta de motivación suficiente al respecto, al haberse limitado a efectuar una mera afirmación apodíctica de la concurrencia de una ' conducta consciente, voluntaria e intencionada' del obligado tributario y de la inexistencia de interpretación razonable de la norma que no cumple con el estándar mínimo de motivación exigido jurisprudencialmente. En este sentido, conviene recordar que la STS nº 266/2017, de 16 de febrero de 2017, RC 179/2016 ) al efecto establece:

'(...) Pues bien, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, la motivación ofrecida resulta insuficiente, en cuanto omite valorar los hechos o circunstancias de las que se infiere que la obligada tributaria actúo negligentemente, limitándose a rechazar que estemos ante una interpretación razonable de la norma, y que pueda apreciarse la concurrencia de causas de exclusión de la responsabilidad, lo que no resulta acorde con nuestra jurisprudencia.

Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, debiendo aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora; y para apreciar si se actuó con el grado mínimo de culpabilidad imprescindible para sancionar la simple negligencia la Sala de instancia sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el órgano competente para sancionar hizo derivar la culpabilidad.

En el presente caso el obligado tributario efectúo alegaciones encaminadas a poner de manifiesto que la conducta estaba amparada por una interpretación razonable de la norma; tuviera o no razón en la manera de entender la norma aplicable, es lo cierto que el rechazo de su criterio no nos puede llevar sin más a estimar la existencia de la infracción. Por otra parte la referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es tampoco suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo]'.

A lo anterior cabe añadir, además, que, las circunstancias concurrentes en este concreto caso no permiten deducir, sin más, que la culpabilidad del sujeto está 'ínsita' en su conducta (conforme a la expresión empleada en la antes citada STS de 16 de julio de 2015 ). Antes al contrario, la conducta de la recurrente aparece revestida de una apariencia de coherencia externa que, en principio, excluiría no sólo la voluntariedad en la comisión de la infracción -que de manera tan rotunda le atribuye la Administración-, sino incluso la simple negligencia.

En este sentido, no cabe olvidar que -según se establece en el acuerdo sancionador- en el objeto social de la entidad se incluía desde su constitución en 2003, entre otros aspectos, la promoción, construcción y reforma de inmuebles, estando dada de alta en 2004 en el epígrafe 833.2, promoción inmobiliaria de edificaciones, habiendo llevado a cabo en 2004 la compraventa de un inmueble (finca urbana) constituido por diez pisos y once plazas de aparcamiento. De aquí que, aunque finalmente pudiera no resultar procedente la tributación por el régimen general -como así ocurrió-, la apreciación de culpabilidad en la actuación de la entidad por no tributar en régimen de sociedades patrimoniales debería haber sido objeto de una justificación completa y, desde luego, mucho más intensa y acabada que la ofrecida por la Administración en el acuerdo sancionador.

En consecuencia, atendiendo a las concretas circunstancias del caso examinado, no puede estimarse acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, por lo que la sanción impuesta debe ser anulada.

QUINTO.- Estimación del recurso. Costas.

A tenor de lo expuesto, procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, por no ser conformes a Derecho.

Por otra parte, al estimarse totalmente el recurso, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA deben imponerse las costas a la Administración demandada por haber visto totalmente rechazadas sus pretensiones.

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,

ENNOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Gloria Messa Teichman, anulando la resolución impugnada y el acuerdo sancionador del que trae causa por ser contrarios a Derecho, con imposición de costas a la parte demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.