Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 190/2009 de 22 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de marzo de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 190/2009, se tramita a instancia de la entidad LUIS GAONA, S.L., representada por la Procuradora Dª MARIA DOLORES MARTIN CANTON, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28/05/2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1999, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 596.822,75 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 16/06/2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que se admita este escrito y, en consecuencia:

Primero.- Se tenga por presentada la demanda contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de mayo de 2009, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 00/961/2007, interpuesta contra un Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, de fecha 31 de enero de 2006, por el que exigía a la sociedad recurrente, en calidad de sucesora de COMERCIAL GAONA, S.L., y en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 (clave de liquidación número A4760006030000023) una deuda tributaria por importe de 596.822,75 euros, de los que 468.988,14 euros corresponden al principal, y 127.834,61 euros a los intereses de demora.

Segundo.- Previos los trámites reglamentarios oportunos, se dicte Sentencia en la que se anule totalmente, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, la Resolución citada y los actos administrativos de los que trae causa, en especial el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, de 31 de enero de 2006, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1999, que ha sido mencionado en el número anterior, y el Acta de disconformidad número A02-71018370, de fecha 2 de junio de 2005.

Tercero.- Se declare expresamente que la escisión total llevada a cabo por COMERCIAL GAONA, SL era susceptible de acogerse al régimen especial previsto en los artículos 67 a 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente en septiembre de 1999.

Cuarto.- Se confirme en todos sus extremos, elevándola a la condición de definitiva, la declaración - liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1999 de la entidad COMERCIAL GAONA, SL, presentada en tiempo y forma por la sociedad.

Quinto.- Subsidiariamente, se declare que la responsabilidad tributaria exigible a la sociedad LUIS GAONA, SL solo puede alcanzar al importe del activo neto que le fue atribuido en la escisión a la que se ha hecho alusión en el cuerpo de la demanda.

Sexto.- Se ordene la devolución de la cantidad de 596.822,75 euros, indebidamente ingresados en el Tesoro Público, con los intereses de demora que corresponda a contar desde el día 16 de noviembre de 2006, fecha en el que se produjo el ingreso».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, habiendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tener por contestada la demanda, con devolución de los autos, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso y confirmando la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 01/03/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 15/03/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad LUIS GAONA S.L. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de mayo de 2009, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación en Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 31 de enero de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 596.822,75 euros, acuerda: 'Desestimarla, confirmando la liquidación impugnada'.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

a) Con fecha 6 de julio de 2005, se notificó a la sociedad reclamante el acuerdo de liquidación, practicado el 1 de julio de 2005, en su calidad de sucesora del sujeto pasivo COMERCIAL GAONA S.L., en virtud del cual se determinaba la inaplicación para ésta del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, al considerar que en la escisión de la entidad COMERCIAL GAONA S.L. no concurrió motivo económico válido y debía ser integrada, por consiguiente, en la base imponible del ejercicio 1999, la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos transmitidos y el valor contable y deducido el importe de la depreciación monetaria producida desde enero de 1983, incremento cuya cuantía ascendió a 243.663.680 pesetas. La deuda tributaria de la citada liquidación ascendió a 646.901,66 euros, de las que 508.340,56 euros corresponden a la cuota y 138.561,10 euros a los intereses de demora.

b) La reclamante, haciendo uso del derecho establecido en el artículo 135 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, remitió escrito a la Dependencia Regional de Inspección solicitando, el 21 de julio de 2005, la práctica de una tasación pericial contradictoria para llevar a cabo la valoración de mercado de los bienes transmitidos, a efectos de la no aplicación del régimen especial de fusiones.

EI procedimiento de tasación se inició el 23 de septiembre de 2005, se desarrolló por sus trámites ordinarios y derivó en la necesidad de designar un tercer perito, que fijó una nueva valoración. Al prevalecer legalmente el resultado de ésta, resulta una nueva renta a integrar en la base imponible del ejercicio 1999 como consecuencia de la transmisión de los bienes.

Como resultado de tales actuaciones el 31 de enero de 2006 se dicta por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación en Valladolid de la AEAT una nueva liquidación, que modifica la previamente adoptada el 1 de julio de 2005. En el citado acuerdo se dan por reproducidos los hechos y fundamentos jurídicos del anterior acto liquidatorio, fijándose finalmente el importe de la liquidación en 596.822,75 euros, de los que 468.988,14 euros corresponden a la cuota y 127.834,61 euros a los intereses de demora, con lo que se da por concluido el procedimiento de tasación pericial contradictoria solicitado por el interesado. Dicho acuerdo es notificado el 2 de febrero de 2006.

c) Contra dicho acuerdo se interpone, el 27 de febrero de 2006, reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, reservándose la entidad recurrente el derecho a alegar lo que conviniera a su derecho en el momento procedimental oportuno.

Notificada la puesta de manifiesto para alegaciones el 19 de junio de 2006, la reclamante presentó escrito ante el Tribunal Regional de Valladolid, dirigido al Tribunal Central, el 22 de junio de 2006, en que se solicitaba la remisión del expediente, a estos efectos, al Tribunal Regional de Castilla y León, con sede en la mencionada capital, por encontrarse en ella el domicilio social de la empresa, interesando también la suspensión del plazo para formular las alegaciones hasta la remisión del expediente. Nuevamente, por otro escrito de 6 de febrero de 2009, se puso de nuevo de manifiesto el expediente para alegaciones en la sede del Tribunal Central, sin que conste que el interesado haya presentado escrito alguno al respecto.

d) Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2009, ahora recurrida, se desestimó la indicada reclamación.

TERCERO.Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación.

1.Prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por haber superado el procedimiento inspector el plazo máximo de duración de 12 meses.

2.Aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones. Sostiene la parte que la operación de escisión total de COMERCIAL GAONA SL puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en la Ley 43/1995, por cuanto dicha operación no tenía por finalidad el fraude o evasión fiscal, sin que en ningún caso se haya acreditado lo contrario, y concurriendo en todo caso motivos económicos válidos que justifican el acogimiento a dicho régimen.

3.Discrepancia con la valoración de los inmuebles transmitidos.

4.Extensión de la responsabilidad de LUIS GAONA SL.

5.Actuación de la Administración Tributaria.

CUARTO.Se esgrime en la demanda, frente al acto administrativo que se recurre y, antes de abordar las razones de fondo, la prescripción de la acción liquidatoria, por lo que resulta procedente analizar con carácter previo tal alegación, basada en la superación del plazo máximo legal de las actuaciones de comprobación ( artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente ), toda vez que su éxito procesal impediría o, al menos haría superfluo, el examen de fondo.

Afirma la recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 11 de junio de 2004, mediante la notificación de la comunicación de inicio, y finalizaron el 6 de julio de 2005, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, por lo que tuvieron una duración de 390 días, o lo que es igual, de 1 año y 25 días.

En el acta de disconformidad incoada en fecha 2 de junio de 2005, núm. 71018370, se recoge que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 73 días, que responden a los siguientes conceptos:

No aportación totalidad documentación 15/07/2004 01/09/2004

Requerimiento al Registro Mercantil 27/07/2004 09/09/2004

Petición de información a Notarios 21/03/2005 07/04/2005

Discrepa la actora de las citadas paralizaciones del procedimiento inspector, afirmando que su estimación comportará la prescripción del derecho a liquidar.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 , aplicableratione temporisdada la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, 11 de junio de 2004, que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En especial, el artículo 31 bis, relativo al 'Cómputo del plazo', señala lo siguiente:

'Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero (RJ 19961764 ) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 19969309 ), 28 de octubre de 1997 (RJ 19977146, RJ 19977147, RJ 19977148, RJ 19977149, RJ 1997 7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 20009493), 4 de julio (RJ 20017090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 20021002) y 25 de mayo (RJ 20024621), 22 de junio (RJ 20026120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»' ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»'.

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

«Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 )...»'.

En el presente supuesto se comprueba que el procedimiento inspector se inició,dies a quo, el 11 de junio de 2004, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998 y concluyó,dies ad quem, en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, esto el 6 de julio de 2005. Asimismo, se comprueba, que del periodo de duración de las actuaciones inspectoras la Administración, en el acta de disconformidad incoada, descontó un total de 73 días que son combatidos por la parte recurrente.

QUINTO.La razón por la que se invoca como procedente la prescripción extintiva se sitúa en la demanda, en primer término, en la inactividad de actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, fundada en que la primera paralización del procedimiento, que abarca del 15 de julio de 2004 al 1 de septiembre de 2004, por retraso en la aportación del Libro de Actas de la sociedad escindida COMERCIAL GAONA SL, debe calificarse de diligencia 'argucia', alegando que 'este documento no ha tenido la más mínima trascendencia a la hora de proponer primero, y practicar después, la liquidación que ahora se impugna, porque el único acta que podría haber sido necesario examinar a los fines de la comprobación, que fue la correspondiente a la Junta de socios donde se aprobó la escisión total, ya se encontraba en poder de la Administración Tributaria desde principio del año 2000, fecha en la que, con la aportación de la escritura de escisión, se le notificó la escisión total de Comercial Gaona SL'.

Con carácter previo a examinar el periodo de dilación discutido, hay que recordar que en el caso de que esta dilación imputada al contribuyente fuera ratificada por la Sala, dados los días que abarca, 48 días, nos encontraríamos con que resultaría innecesario el examen del resto de periodos cuestionados, pues no se habría producido la superación del plazo de duración del procedimiento legalmente previsto.

La alegación de la parte, atinente a la irrelevancia de la aportación del libro de actas de la sociedad, no puede ser compartida por la Sala toda vez que, en principio, dicha petición no puede calificarse de intrascendente a efectos tributarios teniendo en cuenta que, como se ha expuesto, la regularización ha versado sobre la procedencia de aplicar a la operación de escisión total de Comercial Gaona SL el régimen especial del Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aludiendo la parte, entre otros argumentos, para justificar la operación de escisión al informe de los administradores de Comercial Gaona SL sobre el Proyecto de escisión total del patrimonio social, en cuyo informe se señala que '... los socios actuales viven en ciudades diferentes, e incluso alguno de ellos pasan largas temporadas en el extranjero. Esta circunstancia dificulta extraordinariamente la toma de decisiones en la sociedad, necesarias sobre todo cuando es necesario acometer obras de reparación y acondicionamiento de los bienes sociales, algunos de los cuales tiene una antigüedad respetable..', lo que comporta que la información que proporciona el Libro de actas requerido, tanto en relación con los acuerdos adoptados -por las Juntas Generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y la constitución del órgano, resumen de los asuntos debatidos, intervenciones de las que se haya solicitado constancia, acuerdos adoptados y resultados de las votaciones etc. conforme al art. 26 del Código de Comercio - como en relación al resultado de las votaciones, con expresión de las mayorías con que se hubiere adoptado cada acuerdo, número de miembros que votaron a favor, oposición a los acuerdos para los que hayan votado en contra -conforme al artículo 97 del Reglamento del Registro Mercantil - deba de calificarse de valiosa a los fines ahora examinados.

Consecuentemente, no puede compartir la Sala la afirmación de la parte sobre la innecesariedad de la aportación requerida, pues, antes al contrario, a priori se aprecia que se trata de una información relevante a los fines comprobados, lo que justifica que se requiera su aportación.

La conclusión alcanzada hace innecesario entrar a examinar el resto de periodos cuestionados, toda vez que en ningún caso se habría producido la superación del plazo de duración del procedimiento legalmente previsto, lo que comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido.

SEXTO.Por lo que se refiere al fondo del asunto, el punto fundamental es el referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores', por considerar que en la operación de escisión llevada a cabo no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de evitar el coste fiscal derivado de lo que verdaderamente constituía su finalidad, que era la disolución de la sociedad y separación de los socios.

Tal es la cuestión que debe ser abordada. A este respecto, es de recordar que esta Sala, a la hora de examinar el alcance interpretativo del art. 110 LIS, precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación de escisión, se ha pronunciado en los siguientes términos (Vid. al respecto, entre otras, las sentencias de esta Sala de 13 de noviembre de 2008 -recurso nº 254/06 -, 18 de marzo de 2010 -rec. núm. 31/2007 - y 9 de diciembre de 2010 -rec. núm. 474/2007 - ):

'3.- La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ['Disposiciones Generales'], el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.»

'Y dentro del Título V ['Disposiciones finales'], el artículo 11 venía a establecer que:

«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, deescisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad»'.

'La Directiva 2005/19/CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el art. 1 , así como el apartado 1 del art. 11.

El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)»'.

'Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión»'.

'La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Dentro del Capítulo VIII ['Aplicación del Régimen Fiscal'], del Título I ['Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores'], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora»'.

'La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ['Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores'], del Título VIII ['Regímenes tributarios especiales'], el art. 110 ['Aplicación del régimen fiscal'], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos»'.

'La Ley 14/2000, de 29 diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que los apartados 1 y 2 del art. 110 quedaron redactados de la siguiente forma: «1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE. En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos»'.

'4.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación de las normas rectoras del régimen especial de tributación de que se trata.

4.1.- Así, en relación con la Ley 29/1991, señaló que 'la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos' [ SAN (2ª) 26/02/2004, Rec. 1115/01 ]. Y que 'el principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación (...)', y que 'la consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1. En lo sustancial, este régimen es coincidente con el establecido en la Ley 43/1995 , a pesar de que la fórmula legal aquí empleada es más clara y rotunda, la de facultad de opción, pero esta facultad o beneficio se refiere aquí, igualmente, a la no incorporación a la base imponible de las rentas puestas de manifiesto en el canje de valores, a tenor de lo establecido en el artículo 101 de la Ley' [ SAN (2ª) 02/02/2006, Rec. 11/03 ]'.

'4.2.- En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original, ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007, Rec. 313/04 ]:

«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11, la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'. A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley, cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada, pues la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido»'.

'«SEXTO.- En definitiva, la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal, debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales', criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', supuesto queconcurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios'. Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que asensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'. Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - STS de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 »'.

'A la sentencia anotada cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma Sección 2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06)'.

'5.- Las consideraciones expuestas en la expresada sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/04 ) conducen a rechazar que, dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , vigente al producirse la operación societaria controvertida, la resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434, pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000 '.

'A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , Rec. pg. I-4161, apartado 36)'.

'31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434, una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo, con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario, es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición'.

'32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434, que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy importantes realizadas con ocasión de un canje de participaciones sean sustraídas al impuesto simplemente porque se enmarcan dentro de una reestructuración.(...)'.

'37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39)'.

'38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006 , Agip Petroli, Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/04, Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20 , y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 , Rec. pg. I-7995, apartado 35)'.

'39. En el litigio principal, es cierto que, como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434'.

'40. No obstante, es preciso plantearse, con carácter preliminar, si, a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal'.

'41. A este respecto, procede recordar que, según los artículos 6_0010art>10 CE y 249 CE , cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las sentencias de 10 de marzo de 2005 , Comisión/Alemania, C-531/03, no publicada en la Recopilación, apartado 16, y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/03, Rec. pg. I-5335, apartado 50)'.

'42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto, el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. pg. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Rec. pg. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996, Arcaro, C-168/95, Rec. pg. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros, C-387/02, C-391/02 y C-403/02, Rec. pg. I-3565, apartados 73 y 74)'.

'43. Sin embargo, procede subrayar, en primer lugar, que según el propio tenor del artículo 249 CE , párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2005 , Comisión/Italia, antes citada, apartado 51)'.

'44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51 , y de 6 de abril de 2006 , Comisión/Austria, C-428/04, Rec. pg. I-3325, apartado 99)'.

'45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42)'.

'46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81 , Rec. pg. 53, apartado 34)'.

'47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas.»'.

SÉPTIMO.En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a la recurrente como sucesora-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.

Cabe mencionar, al respecto cuanto se dijo, para denegar el beneficio de la neutralidad en las operaciones societarias, en la sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2010 (recurso nº 31/07 ), conforme a la cual la distribución del patrimonio familiar no constituye, a efectos de la aplicación de los arts. 97 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , motivo económico válido, por la sencilla razón de que ni siquiera puede considerarse como un motivo económico.

En el presente supuesto la recurrente no ha logrado acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil CORPORACIÓN GAONA SL se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.

Por su relevancia para la cuestión examinada, procede reproducir determinados párrafos del informe de los administradores de Comercial Gaona SL al proyecto de escisión, toda vez que a dicho informe también se remite la parte recurrente, en los que se señala:

'B. Justificación de la operación.

La concurrencia de varias circunstancias que afectan tanto a la Sociedad como a sus socios es lo que justifica la adopción, por parte de la Junta General, del acuerdo para proceder a la escisión de aquélla.

La sociedad fue fundada en los años 40 por el padre y abuelo de los actuales socios, Don Cosme , y se dedicó durante mucho tiempo a actividades comerciales....Por otra parte, el fallecimiento del fundador y el alejamiento de sus hijos y herederos terminaron por provocar la desaparición de la actividad comercial, de tal modo que en el momento actual la Sociedad se dedica, exclusivamente, a gestionar los inmuebles de su propiedad, arrendados la mayor parte de ellos.

En otro orden de cosas, los socios actuales viven en ciudades diferentes, e incluso alguno de ellos pasa largas temporadas en el extranjero. Esta circunstancia dificulta extraordinariamente la toma de decisiones en la sociedad, necesarias sobre todo cuando es necesario acometer obras de reparación y acondicionamiento de los bienes sociales, alguno de los cuales tiene una antigüedad respetable.

En definitiva, el objeto social que, en la práctica, se circunscribe a la gestión de los edificios propiedad de la Sociedad y la dispersión geográfica de los socios, constituyen las razones que justifican sobradamente la escisión que los Administradores de Comercial Gaona SL han promovido.

Es cierto que existen otros procedimientos por los que se puede conseguir la finalidad perseguida. Sin ánimo de realizar un examen exhaustivo de tales procedimientos, se pueden señalar los siguientes:

Estos procedimientos u otros que pueden imaginarse utilizando las variadas combinaciones posibles, presentan graves inconvenientes que les hacen desaconsejables en comparación con el proceso de escisión elegido.

En primer lugar no consiguen la finalidad perseguida porque si bien los inmuebles no continúan en poder de la sociedad, sí que permanecen en ella de modo indirecto, bien a través de las participaciones en las sociedades que hipotéticamente habrían de constituirse, bien mediante el aumento de sus activos líquidos.

Y en segundo término, tienen unos costes tributarios muy importantes, constituidos fundamentalmente por los tributos a satisfacer como consecuencia de las plusvalías generadas tanto al enajenar los inmuebles como al efectuar su aportación a una sociedad, según fuera el procedimiento utilizado.

Frente a los procedimientos indicados, el de escisión elegido consigue los efectos perseguidos: cada socio podrá gestionar una parte del patrimonio social y, por otro lado, los costes tributarios, según se verá más adelante, se posponen en el tiempo.

(...)'.

De los términos expuestos se desprende, sin dificultad, ratificando la conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación, que la 'finalidad de esta operación no ha sido otra que la de realizar la disolución de la entidad, separándose los socios, y optando por acogerse al régimen especial con la finalidad, tal como expresamente se recoge en el informe de los administradores de aprovecharse de las ventajas, vía diferimiento de las rentas, que ofrece la aplicación del mismo, ya que de otra forma habría resultado gravada en ese momento la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los inmuebles transmitidos'.

No puede admitirse que la dispersión geográfica de los socios de Comercial Gaona SL fuera una circunstancia que dificulte 'extraordinariamente la toma de decisiones en la sociedad'. En efecto, tal y como afirmó el actuario, la actividad a la que se dedicaba Comercial Gaona SL era el arrendamiento de inmuebles, actividad que no parece exigir una toma de decisiones en el tiempo ni en gran cantidad ni con tanta continuidad como podrá exigir otro tipo de actividad.

Además, la sociedad escindida Comercial Gaona SL presentó su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, año 1999, 'declarando ser entidad transparente y, por tanto, no realizando una actividad empresarial a efectos fiscales, al no contar con un local destinado a gestionar la actividad ni una persona contratada a jornada completa, hecho que contribuye a reafirmar la idea de que tal dispersión geográfica no tenía por qué dificultar la gestión de la entidad'.

En este sentido declaró la Sección Séptima de esta Sala, en Sentencia de fecha 15 de marzo de 2010, recaída en el recurso núm. 374/2008 , interpuesto por la entidad TEOFILA GAONA SL:

'...La única justificación que tenemos para valorar si se trata de una fraude o evasión fiscal es el informe de los administradores de la sociedad escindida, que justifican la operación sobre la base que el objeto social de la primitiva sociedad Comercial Gaona, ya no se lleva a cabo, llegando a convertirse en una mera administradora de inmuebles alquilados, y que los socios y administradores, hijos y nietos del fundador de aquella sociedad, viven en lugares distintos y es difícil lograr su reunión para adoptar acuerdos, así como que se logra aplazar el pago de impuestos causados por las plusvalías generadas tanto al enajenar los inmuebles a terceros como al efectuar su aportación a otras sociedades, posponiendo que las plusvalías se paguen en la nueva transmisión que se lleve a cabo, tampoco se devenga el Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana, de tal forma que en la posterior transmisión de los bienes escindidos se entenderá que el número de años durante los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor, no se ha interrumpido por causa de la transmisión operada por la escisión logrando de esta forma que cada socio pueda gestionar su patrimonio social.

Por lo que se manifiesta, los bienes se encuentran todos en Medina del Campo, y tres de los socios, viven uno en Valladolid, don Fidel , doña Ildefonso vive en Valladolid, don Justino vive en Medina del Campo y don Mateo vive en Madrid, (datos obtenidos de la escritura pública de escisión).

Ante la falta de otra prueba y a la vista de los trascrito, del informe de los administradores de la sociedad que obra en el expediente administrativo y en el acuerdo de escisión, se llega a la conclusión que la dificultad de reunión de los distintos socios no es tal, puesto que o viven en Medina del Campo, o en la provincia de Valladolid separados por apenas 50 kilómetros, o en Madrid, con lo cual no puede afirmarse que sea difícil adoptar acuerdos, y que en todo caso, se resuelve, como se había hecho hasta ahora, siendo administrador solidario don Justino que reside en Medina del Campo y era el administrador solidario de la sociedad Comercial Gaona S.L.

Por otro lado, nos hallamos que los edificios que estaban arrendados, fueron vendidos, al menos los de Teofila Gaona S.L., en octubre de 2002, es decir apenas dos años después de haber documentado el acuerdo social de escisión.

Por tanto debe llegarse a la conclusión, que la única finalidad pretendida por la actora, fue lograr una evasión fiscal evitando pagar los correspondientes impuestos cuando llevase a cabo la venta de los inmuebles a los propios arrendatarios de éstos, tal y como recoge en la justificación expresada por los administradores de la sociedad escindida'.

Conforme a ello, estima la Sala, en línea con lo expuesto por la Administración, que la operación de escisión tuvo como único fin el reparto de un patrimonio común para seguir manteniendo, con posterioridad, la misma actividad de arrendamiento de inmuebles, sin que dicha separación pueda justificarse en un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, que es el requisito legalmente exigido.

Tal y como se ha anticipado anteriormente, lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.

Así, pues, en este caso resulta evidente la improcedencia de que la sociedad escindida y, por sucesión universalex lege,las entidades resultantes de la operación de escisión, pueda acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 . Por lo demás, las pruebas aportadas no procuran la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial.

Ya ha quedado razonado, mediante la exposición de la sentencia que ha quedado parcialmente transcrita, que apartir de la Ley 43/1995, aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000, en el sentido de que la acreditación del hecho negativo -el propósito elusorio del impuesto- puede hacerse viable mediante la prueba de un hecho positivo -la persecución de un motivo económico válido-, prueba que en este caso no se ha conseguido, toda vez que ni la parte actora acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin, que la escisión se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial, ni materialmente las consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo pues, como adecuadamente razona la Inspección, la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio común de los socios sin tributar por ello y, por tanto, sin acudir al procedimiento más directo y natural, pero también más oneroso fiscalmente, que es la disolución con liquidación ya que en este caso no es aplicable el régimen fiscal especial de fusiones y escisiones, sino lo dispuesto en el art. 15.2.d) de la LIS.

OCTAVO.Sostiene la parte que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , lo que, a su juicio, comporta que para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resulta necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. Es cierto, tal y como afirma la parte, que no procede la aplicación en forma retroactiva al ejercicio 1999 enjuiciado del precepto en la redacción dada tras la modificación operada por la Ley 14/2000.

Ahora bien, no es menos cierto, tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, que la Directiva 90/434 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000, y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. Y de ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, por tanto, mucho antes de que el concepto de 'motivo económico válido' se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

La alegación de la actora en relación al fraude fiscal y a que no ha sido declarado por el cauce procedimental oportuno, tampoco resulta acogible. En efecto, en modo alguno llega a señalar la Inspección que los negocios jurídicos realizados por la sociedad escindida sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos, y no exista en ellos concordancia entre lo querido y lo formalmente exteriorizado, por lo que siendo ello así, mal se puede sostener que debiera haberse seguido el procedimiento especial de fraude de ley. De la descripción efectuada por la Inspección no se advierte por la Sala, la presencia de negocio jurídico anómalo o extravagante desde el punto de vista de los efectos, que debiera conducir, caso de concurrir tal anomalía, a que la Inspección hubiera tenido que acudir a la calificación de los negocios como simulados, o bien al procedimiento especial de fraude de ley, tal como se aduce en la demanda, pues de ser ello así, esto es, de pensar la Inspección que el negocio instrumentado entraña un fraude de ley, entonces sí es cierto que procedería la incoación de ese especial procedimiento y, por ende, la nulidad de un acto de liquidación que hubiera prescindido de esa exigible vía procedimental.

Ahora bien, como ha declarado reiteradamente esta Sala para que proceda la declaración de fraude de ley es necesario que la conducta 'presuntamente' dirigida a conseguir la elusión fiscal no pueda ser corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos. En el presente supuesto lo que se enjuicia es la posible aplicación de un beneficio fiscal regulado en la norma tributaria (arts. 97 a 110), que la Inspección consideró que no resultaba aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para la obtención de dicho beneficio. No existe, por tanto, una norma eludida ni una norma de cobertura, sino simplemente la opción por un régimen fiscal especial que la Inspección estimó que no procedía su aplicación al no cumplirse los requisitos exigibles, siendo evidente que corresponde a la Administración, a través de la correspondiente inspección, comprobar el cumplimiento de tales presupuestos, tal y como se desprende del artículo 110.2 de la LIS que determina que 'cuando como consecuencia de la comprobación administrativa...', disponiendo el art. 2.g) del RGIT que corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión y disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales.

Conforme a cuanto antecede, cabe concluir que no resulta de la motivación de la resolución que se revisa que los actos realizados por la parte recurrente sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la inexistencia de motivo económico valido en la operación de escisión total realizada, por lo que es obvio que no existe motivo alguno de anulación que pueda ser predicado de la resolución que se enjuicia.

La conclusión alcanzada respecto de la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de escisión comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido.

NOVENO.Alega la actora, seguidamente, respecto de la valoración de los inmuebles transmitidos.

Manifiesta su disconformidad respecto de la valoración final que ha prevalecido y que ha sido la de la tasación pericial contradictoria, alegando sobre los edificios que integran cada uno de los lotes, concluyendo que 'la valoración realizada tanto por el perito de la Administración como por el perito tercero han incurrido en errores de hecho de tal entidad que deberían provocar su nulidad radical'.

Frente a ello, basta con señalar, de un lado, que las alegaciones de la recurrente se encuentran carentes del más mínimo respaldo probatorio que las fundamente; y de otro, que habiéndose seguido el procedimiento de tasación parcial contradictoria, en el que ha prevalecido la valoración realizada por el tercer perito, las conclusiones por éste alcanzadas sólo podrían haber sido desvirtuadas por la actora mediante la proposición y práctica en este proceso de una prueba pericial judicial, lo que no ha hecho.

En efecto, los inmuebles han sido valorados utilizando la tasación pericial contradictoria, habiéndose respetado para ello el procedimiento legal, tal y como admite la recurrente en su escrito de demanda. Por ello, el resultado del procedimiento de tasación pericial contradictoria sólo es susceptible de impugnación mediante un prueba pericial judicial practicada en el curso del presente recurso, lo que, como se ha expuesto, no ha solicitado la actora en ningún momento.

Consecuentemente, sus alegaciones carentes de cualquier respaldo, resultan manifiestamente insuficientes para combatir las conclusiones alcanzadas por el tercer perito.

DÉCIMO.Solicita, seguidamente, que se declareque la responsabilidad tributaria exigible a la sociedad recurrente, LUIS GAONA SL, solo puede alcanzar el importe del activo neto que le fue atribuido en la escisión total de COMERCIAL GAONA SL.

Respecto de dicha cuestión basta con remitirnos a los razonamientos efectuados por la Sección Séptima de esta Sala, en Sentencia de fecha 15 de marzo de 2010, dictada en el recurso num. 374/2008 , interpuesto por otra de las sociedades beneficiarias de la escisión, TEOFILA GAONA SL, por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

«TERCERO.- Conforme establece elartículo 40.3 de la Ley 58/2003, En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

En el presente caso nos hallamos ante un supuesto de escisión de la sociedad originaria, Comercial Gaona S.L., en tres sociedades independientes.

Elartículo 94 de la Ley 2/1995reguladora de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que la escisión de la Sociedad de Responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.

El artículo 252, en el que comienza la Sección 3ª del capítulo VIII del R.D. Legislativo 1564/1989, regula la escisión, definiéndola como:

1. Se entiende por escisión:

a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.

Este traspaso en bloque de todo el patrimonio de la sociedad escindida, supone que no se lleva a cabo la liquidación de la misma, si no que cada nueva sociedad se hace cargo del total de las obligaciones y derechos que integran el patrimonio de la escindida en la proporción que se haya establecido en las bases de la escisión.

Por su parte el artículo 255.3 del mismo Texto Refundido, establece: En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias.

De aquí, se llega a una primera conclusión: como consecuencia de la escisión, no se ha producido la liquidación de la sociedad escindida puesto que su patrimonio se transmite en bloque a las beneficiaras de la escisión.

Además, cuando se determina, con posterioridad a la escisión y fuera del proyecto de escisión, un elemento pasivo, como puede ser una deuda tributaria fijada como consecuencia del correspondiente expediente de inspección, en el supuesto en que no se pueda atribuir en particular a ninguna de las sociedades beneficiarias, responderán solidariamente de él todas ellas.

Por tanto existe una responsabilidad solidaria.

Elartículo 68.7 de la Ley 58/2003, cuando regula los supuestos de interrupción del plazo prescriptivo, establece que: interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.

En conclusión, conforme a lo dispuesto en elartículo 40.3 de la Ley 58/2003, las obligaciones tributarias, pendientes, de las sociedades mercantiles extinguidas sin liquidaciones, se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación, como sucede en un supuesto de escisión.

Esta responsabilidad en el pago de las deudas tributarias es solidaria si no se puede atribuir en particular a alguna de las sociedades beneficiarias, como sucede en el presente caso, en el que este nuevo elemento pasivo, no estaba previsto en el proyecto de escisión y no se puede interpretar de otra forma.

En estos casos de responsabilidad solidaria, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables.

Cuestión distinta es, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.

CUARTO.- Establecida así la existencia de una responsabilidad solidaria entre las distintas sociedades beneficiarias de la escisión, y la aparición de un nuevo elemento negativo del patrimonio de la sociedad escindida, representado por la nueva liquidación del impuesto sobre sociedades, (al valorarse por la inspección que en la misma no concurrió motivo económico válido que justificase dicha escisión), todas las sociedades responden solidariamente del pago de la nueva deuda hasta el importe del activo neto atribuido en la escisión a cada una de ellas, (art. 259 del R.D. Leg. 1564/89).

Y al tratarse de una responsabilidad solidaria cualquier acto de interrupción de los plazos prescriptivos realizados de manera fehaciente con cualquiera de los responsables solidarios, producirá la interrupción del plazo de prescripción que se iniciará a contar de nuevo».

UNDÉCIMO.En último término, las alegaciones efectuadas bajo el título de 'actuación de la Administración Tributaria', relativas a una supuesta actuación 'maliciosa' o contraria a los principios de la buena fe por parte de la Administración, así como las conclusiones, en materia de costas, alcanzadas en otro recurso jurisdiccional seguido ante esta misma Sala, no comportan vicio alguno de nulidad que pueda ser predicado de la resolución recurrida, por lo que resultan ajenas y extrañas a esta resolución, no debiendo ser examinadas por la Sala.

DUODÉCIMO.Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad LUIS GAONA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, yCONFIRMARla resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.