Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2/2010 de 04 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cuatro de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 2/2010 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el el Procurador D. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA, en nombre y representación de INASUS, S.L. frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22/10/2009 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 28/12/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 27/01/2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 21/04/2010 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 02/09/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Recibido el pleito a prueba, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 11/07/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27/09/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 22.10.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma los acuerdos de fecha 12.1.2009, del Inspector Regional de la Dependencia de La Coruña, de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2003, por importe de 164.665,25 , según Actas de disconformidad nº 71463220 y 771463692, por las que se modifican las bases declaradas por los conceptos de gastos contables por servicios de apoyo a la gestión, dotaciones a la amortización de un inmueble, gastos de relaciones públicas y gastos sociales, gastos por uso o tenencia de vehículos automóviles, y por dotación a la provisión por responsabilidades.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Deducibilidad de los gastos contables registrados en concepto de servicios de apoyo a la gestión recibidos de las entidades INASUS CARTERA, S.L. y GRUPO AUREOA, S.A., y que la Inspección niega al entender que no existe un contrato escrito previo, ni la existencia de un criterio o método de distribución de los gastos por parte de las entidades prestadoras, lo que confirma el TEAC añadiendo la no acreditación de la realidad de los servicios recibidos. Alega que la parte ha cumplido los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , tras una exposición de visión conjunta del Grupo empresarial, que abocaron en la asunción por parte del GRUPO AURELA, S.L. de una serire de gastos de las filiales, suscribiéndose un primer contrato en 15 de abril de 1999, en el que se fija el método de distribución del gasto, estando acreditada la realidad de los servicios prestados y recibidos. 2) Procedencia de la deducción de los gastos por los conceptos de adquisiciones de bienes para con los empleados de INASUS, S.L; de las adquisiciones de bienes para con los clientes/proveedores de INASUS, S.L.; de los gastos de atenciones a clientes (restaurante, hoteles, etc..), así como de gastos de diversa naturaleza; gastos que se realizan según la costumbre social, conforme a los criterios judiciales que cita, y que algunos derivan de las relaciones comerciales existentes, clientes que están identificados documentalmente. Y 3) Deducibilidad en ambos ejercicios de los gastos contables derivados de la utilización de determinados vehículos turismo (amortización, financiación, suministros, peaje de autopista, etc..) Pues se trata de gastos cuantificados y constatados por la propia Inspección además de ser necesarios para el transporte o desplazamiento de empleados.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada alegando que, conforme a los criterios judiciales que invoca, la actora no ha acreditado la realidad de los gastos, así como la necesariedad de los mismos, por lo que no procede la deducibilidad pretendida por la entidad recurrente.

SEGUNDO:El primero de los motivos de impugnación es el de la deducibilidad de los gastos contables registrados en concepto de servicios de apoyo a la gestión recibidos de las entidades INASUS CARTERA, S.L. y GRUPO AUREOA, S.A., y que la Inspección niega al entender que no existe un contrato escrito previo, ni la existencia de un criterio o método de distribución de los gastos por parte de las entidades prestadoras, lo que confirma el TEAC añadiendo la no acreditación de la realidad de los servicios recibidos. Alega que la parte ha cumplido los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , tras una exposición de visión conjunta del Grupo empresarial, que abocaron en la asunción por parte del GRUPO AURELA, S.L. de una serie de gastos de las filiales, suscribiéndose un primer contrato en 15 de abril de 1999, en el que se fija el método de distribución del gasto, estando acreditada la realidad de los servicios prestados y recibidos.

La Inspección negó la deducibilidad de estos gastos, aumentando la base declarada en 88.060,29 en 2001 y de 240.650,58 en 2003, por el concepto de gastos contables registrados en concepto de servicios de apoyo a la gestión recibidos de las entidades INASUS CARTERA S.L. y GRUPO AURELA S.A., al entender que no se acredita suficientemente la prestación de los mismos.

Este criterio es confirmado por la resolución impugnada, al entender que el carácter genérico de los servicios expresados en los contratos suscritos entre las partes, así como el método de distribución de los gastos, impiden apreciar los servicios concretos de consultoría o de apoyo a la gestión realmente realizados por las entidades que prestan dichos servicios.

En el contrato de fecha 15 de abril de 1999, aportado por la actora, de 'prestación de servicios de gestión y dirección entre las compañías Grupo Aurela S.L., Aurela Energías S.L., Metalúrgica del Deza S.A. e Inasus S.L.', los servicios que configuran esa prestación son los de 'Dirección General y Administración' (Cláusula 2). En relación con el criterio de repercusión y atribución del precio de los servicios de la sociedad gestora a las diferentes filiales, se acuerda que 'será proporcional a la magnitud relativa de la cifra de negocios resultante del último balance aprobado, por constituir tal magnitud una medida sencilla y fiel de la diferente dimensión de las compañías filiales' (Cláusula 4).

Como se declara en la resolución impugnada, no es suficiente, independientemente de la eficacia del referido contrato en relación con terceros en atención a la fecha de su ingreso en un registro público, con la remisión a la existencia de un contrato para que los gastos derivados de su ejecución puedan ser calificados como gastos fiscalmente deducibles.

Los gastos han de estar acreditados y justificados sustentándose en la realidad de los servicios efectivamente prestados por una entidad y recibidos por la otra entidad, tanto en relación con los servicios, como con el importe concreto de dichos servicios, sin que la generacidad de los términos pueda acogerse de forma general como motivo para la deducción de dichos gastos.

TERCERO:En este sentido, la Sala en asunto en el que se planteaba cuestión idéntica a la analizada, tiene declarado: 'En relación con esta misma cuestión, la Sala ha venido pronunciándose en el siguiente sentido: 'Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de 'gasto' fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de 'necesariedad'. La Ley delimita este concepto con una enumeración de 'gastos no deducibles', por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el art.14, de rúbrica ' Gastos no deducibles', de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.'

En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el art. 16.5, establece: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.'

Por otra parte, el art.10, 'Concepto y determinación de la base imponible', establece: '1 La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la 'inscripción contable', es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el art. 19.3, que dispone: '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.'

Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica ' Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria', de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece: '1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.'

En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' lo recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'. Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la 'factura' contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Así las cosas, se puede concluir que la 'deducibilidad' fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).' ( Sentencia de fecha 23 de octubre de 2008, dictada en el Rec. nº 522/05 ; entre otras muchas).

(...): En esa misma sentencia se sigue declarando: '(...): La entidad recurrente manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil, habiendo cumplido los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995 , para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existen dos contratos que sirve de soporte al gasto sufragado, al igual que se aportan facturas que ampara el servicio prestado; gasto que está contabilizado.

La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que la facturas aportadas amparan dentro del contexto de lo pactado en los referidos contratos, responden a 'servicios' concretos, prestados por el concepto de 'servicios de gestión'.

En relación con el 'método' para la distribución de estos gastos, es decir, por el concepto de 'servicios de gestión', la asignación a la matriz, se realiza tomando como base del cálculo el presupuesto del año actual para el 'EIS', (el Departamento de Informática de la entidad holandesa), 'ajustado por la desviación entre el presupuesto y el actual del año anterior'; retribución que incluye todos los costes y gastos contraídos por la matriz para proveer el servicio, salvo acuerdo en contrario de las partes por escrito. Su cuantificación se efectúa por un sistema de imputación de los costes del Departamento de Informática de la matriz, ajustándose posteriormente, con los gastos incurridos, es decir, que se produce un reparto de los costes incurridos por la matriz.

La Sala entiende que este método lo que conlleva es la aportación de cantidades por la filial a los gastos generales por el concepto de 'servicios de gestión', y que se reparten entre todas las filiales del Grupo, pero sin tener en consideración servicios realmente prestados, que hayan originado una facturación que los reflejen de forma unívoca, sino que se presentan como importes pagados por gastos generales, como contribución a los mismos y prestados por la matriz.

(...): La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: 'la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible'.

Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de 'servicios de gestión', viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación con otras compañías participantes. Por ello, la Sala en tiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa. Se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

Puede complementarse esta argumentación con el Informe de la OCDE de 1979, en cuyo párrafo 153, dedicado a la 'justificación de las ventajas', señala: 'en general no se justificarán como deducción a efectos fiscales si una empresa asociada solo obtiene un provecho indirecto o lejano. También éste sería el caso si el servicio coincide con otro prestado por la empresa asociada o que se haya prestado por un tercero.'. Y en su párrafo 154, declara: 'los gastos realizados por una matriz para dirigir y proteger sus inversiones se soportan por ella, y normalmente no debe de facturarse a los miembros del Grupo', de forma que los gastos realizados en provecho de la matriz no deben ser imputables a otros miembros del grupo, citando como ejemplo, los 'gastos de verificación por la matriz de las cuentas de sus filiales' y los 'gastos para asegurar los medios de financiación destinados a la extensión del propio grupo'.

Estos mismos criterios son mantenidos por las Directrices de 1995, al señalar que, la matriz o una Sociedad Holding regional ejerce 'debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo' 'no justificaría que las Sociedades que se beneficien tengan que pagar por ellos' (párrafo 7.9), de forma que para 'los costes de gestión y control ('monitoring') habrá que estar 'a si una empresa independiente, en circunstancias comparables, hubiese estado dispuesta a pagar o habría ejercido por sí misma esa actividad' (párrafo 7.10), por lo que 'en general no ha de considerarse servicios intergrupo las actividades ejercidas por un miembro del grupo por el mero hecho de duplicar un servicio que otro miembro del grupo ejerce para si mismo o es ejercido por un tercero' (párrafo 7.11); concluyendo que 'una empresa asociada se beneficia de unos servicios intragrupo cuando obtiene ventajas indirectas que solo se deben a que forma parte de una entidad amplia y no a una actividad específica ejercida' (párrafo 7.13).'

Pues bien, este mismo criterio es el aplicable en el presente caso, teniendo en cuenta el método para determinar los referidos gastos, que se sustenta no sobre la base de los importes realmente incurridos y derivados del servicio individualizado, sino que se procede de una forma global, distribuyendo el importe fijado en su totalidad entre las filiales procurando que dicho reparto sea homogéneo.' ( Sentencia de fecha 23 de febrero de 2011, dictada en el Rec. nº 262/2008 , entre otras).

En el presente caso, teniendo en cuenta lo acordado por las partes en el contrato analizado, así como el método de distribución de los gastos que su ejecución conlleva, debemos desestimar este primer motivo de impugnación, confirmando la no deducibilidad de los gastos por el concepto de apoyo a la gestión.

CUARTO:El siguiente motivo es el de la procedencia de la deducción de los gastos por los conceptos de adquisiciones de bienes para con los empleados de INASUS, S.L; de las adquisiciones de bienes para con los clientes/proveedores de INASUS, S.L.; de los gastos de atenciones a clientes (restaurante, hoteles, etc..), así como de gastos de diversa naturaleza; gastos que se realizan según la costumbre social, conforme a los criterios judiciales que cita, y que algunos derivan de las relaciones comerciales existentes, clientes que están identificados documentalmente.

La Inspección aumento la base declarada en 28.346,29 en 2001 y en 66.020,38 en 2003, por el concepto de gastos (relaciones públicas y otros gastos sociales) que no admite su deducibilidad al no estar justificada su afectación o relación con la actividad económica que desarrolla la entidad, por lo que los califica de liberalidades. Esta regularización la confirma la resolución impugnada, al declarar 'que no se concretan las adquisiciones y entregas que se dicen efectuar en fiestas próximas a la navidad para acreditar la entrega de cestas o cajas de vino a los trabajadores alegada. Existe además abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de la no deducibilidad de los gastos de invitaciones, comidas, regalos realizados respecto de los que se desconoce su identidad o relación con la actividad de la empresa. Por otro lado se aportan facturas de SEUR y MRW a nombre de determinadas personas que los que el reclamante describe el cargo que ocupan en las empresas a las que pertenecen, pero que no se trata en ningún caso de clientes. En otros casos no se llega a justificar documentalmente los bienes y servicios adquiridos al no acreditarse que el destinatario sea el obligado tributario. otros gastos son de naturaleza diversa como relativos a participaciones en cacerías, compra de mariscos, compra de CDs de música clásica, estancia en hoteles de clientes, etc.'

En primer lugar, se ha de señalar que, en relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, el art. 14.1 de la Ley 43/1995 dispone que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades'.

Sin embargo, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en el art. 13, se venía diciendo que, además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

El concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que 'venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo queremite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Con esto, lo que la Sala quiere poner de relieve es que los gastos se han de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos os servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad.

QUINTO:Por último, debemos recordar que, en relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ), entre otras muchas, que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

'Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza'.

'En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'. Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que 'procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 '.

'La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial'.

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

'Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

Este es el criterio expresado por la Sala, entre otras, en Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. nº 2/2009 .

Pues bien, de la prueba documental admitida y aportada por la entidad en el presente recurso, no se aprecia lo que la Sala ha querido poner anteriormente de relieve, es decir, que los gastos se hayan acreditado de forma singular o individualizada, y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos os servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad.

SEXTO: Por último, alega la entidad recurrente la deducibilidad en ambos ejercicios de los gastos contables derivados de la utilización de determinados vehículos turismo (amortización, financiación, suministros, peaje de autopista, etc..), pues se trata de gastos cuantificados y constatados por la propia Inspección además de ser necesarios para el transporte o desplazamiento de empleados, pues eran utilizados por el Departamento Técnico y de montaje (Ford Explorer 1251BDZ y Ford Focus 8696CKJ), y por el gerente de la empresa (Audi A 8, 8696 CKV), por lo que estaban afectos a la actividad empresarial.

La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección sobre la base de la falta de acreditación del grado de afectación de los referidos vehículos a la actividad de la empresa, así como falta de justificación del gasto, sin que la remisión a la página Web de la empresa con el fin de comprobar que los referidos vehículos llevaban el anagrama de la empresa tenga eficacia probatoria, dado que los vehículos que en ella figuran sean los mismos de los que se predican los gastos.

La actora insiste en la afectación de los vehículos. necesarios para los desplazamiento producidos, tanto el Lalín, sede social, como fuera, pues hacían operaciones en localidades próximas a Madrid y Barcelona, que exigían el desplazamiento de trabajadores y de los Jefes de obra. Invoca sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión.

La Sala considera que, teniendo en cuenta lasfotografías aportadas por la entidad recurrente, unidas al presente recurso, se aprecia que los vehículos en cuestión, llevaban el anagrama de la empresa, por lo que, en principio, existen indicios probatorios que acreditan la afectación de los referidos vehículos a la actividad empresarial, quedando enervado el criterio mantenido por la Inspección y por la resolución impugnada, conforme al criterio jurisprudencial antes expuesto sobre la carga de la prueba.

En consecuencia, procede la estimación en parte del presente recurso.

SÉPTIMO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad INASUS, S.L., contra la resolución de fecha 22.10.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con los gastos relaciones con los vehículos, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico