Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 204/2016 de 21 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000204/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01682/2017

Demandante:ALPIDESA INGENIERÍA Y SERVICIOS, S.L.

Procurador:GUILLERMO GARCIA SAN MIGUEL HOOVER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil diecisiete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número204/2016, se tramita a instancia deALPIDESA INGENIERÍA Y SERVICIOS, S.L.,entidad representada por el Procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y 2008;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 532.954,20 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha, 29 de marzo de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO A LA SALA.- que tenga por presentado el presente escrito de demanda y los documentos que se acompañan a la misma, y previos los trámites que procedan, se sirva en su día a dictar sentencia estimatoria de la demanda y por consiguiente anule los actos administrativos impugnados por ser contrarios al ordenamiento jurídico, todo ello en virtud de los argumentos y preceptos legales invocados en el presente escrito, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas. '

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2017 y finalmente, mediante providencia de 11 de diciembre de 2017 se señaló para votación y fallo el 14 de diciembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Alpidesa Ingeniería y Servicios, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de diciembre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana -Sala Desconcentrada de Alicante-, de 21 de febrero de 2013, por la que se desestiman las reclamaciones (RG 03/0693512010, 03/06936/2010 y 03/06937 /2010 acumuladas) previamente interpuestas contra acuerdos, liquidatorios y sancionadores, dictados por la Administración de la AEAT en Benidorm en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2007 y 2008 por importe, el de mayor cuantía, de 532.954,20 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, según la resolución recurrida, los siguientes:

PRIMERO: Previa tramitación del correspondiente procedimiento de comprobación limitada seguido por la Administración de Benidorm de la AEAT a cargo de ALPIDESA, INGENIERIA Y SERVICIOS, SL en relación a su Impuesto sobre Sociedades de 2007, y circunscrito a 'Comprobar si se cumplen los requisitos temporales en la compensación de bases imponibles negativas originadas en periodos anteriores, 'Pendientes de aplicación a principio del periodo', 'Aplicado en esta liquidación' y/o 'Pendiente de aplicación en periodos futuros', el 16 de junio de 2010 el Administrador Tributario de Benidorm dicta liquidación provisional que fija una cuantía a ingresar a cargo del sujeto pasivo de 87.296,10 €, de los que 78.765,67€ corresponden a cuota y 8.530,43 € a intereses de demora. De la misma resulta:

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 2.708.501,85 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a pagar de 78.765,67 euros.

La liquidación provisional se apoya en considerar que'Se han declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de compensación ( artículo 25 del Texto Refundido de la LIS ) de los ejercicios 2005 y 2006, por lo que se han modificado los saldos de las mismas (..) ya que no constan presentados los impuesto sobre sociedades de dichos ejercicios',concretando que se ha modificado la base imponible negativa pendiente de compensación del ejercicio 2005 por importe de 99.569,93 € en 2005 y del 2006 por importe de 2.891.517,89 € en 2006. Igualmente se modifican las bases negativas pendientes de compensación para el futuro por el mismo motivo.

Contra dicha liquidación el sujeto pasivo promueve, ante la propia Oficina Gestora, recurso de reposición el 27 de julio de 2010, aludiendo a que la falta de presentación de las declaraciones tributarias se debió a la situación de intervención de las facultades del órgano de Administración de la entidad decretada por auto judicial de 27 de marzo de 2006 (hasta el 19 de septiembre de 2007, momento en que se produjo la apertura de la fase de liquidación con el nombramiento de los administradores concursales). El 10 de agosto de 2010 el propio Administrador Tributario de Benidorm dicta resolución desestimatoria, considerando que las alegaciones del obligado tributario no han desvirtuado el acto administrativo. Así, señala:

'Por tanto la ley sobre el impuesto sobre sociedades es clara sobre la exigencia de que las bases imponibles negativas hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Dado que para efectuar dicha compensación la ley señala un plazo de 15 años, no era necesario ejercitar dicha compensación en el año 2007 más aun con la situación de la contabilidad, intervención y concurso que alega el contribuyente y sin que dichas bases imponibles negativas hubieran sido autoliquidadas . En consecuencia, procede desestimar sus pretensiones sin perjuicio de que en el plazo de 15 años desde que se determinen dichas bases negativas mediante la presentación de las declaraciones de sociedades 2005 y 2006 pueda efectuarse la compensación de las bases en aquellos declaraciones por los impuestos sobre sociedades cuyo plazo de declaración no haya vencido.'

Recibida la notificación de dicha resolución el 7 de septiembre de 2010, ALPIDESA, INGENIERÍA Y SERVICIOS, SL interpone, contra ella, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el 7 de octubre de 2010, tramitándose con RG 03/06935/2010. Insiste en que el concurso de la entidad fue declarado por el Juzgado de lo Mercantil N°1 de Alicante mediante Auto de 27 de marzo de 2006 , fijándose un régimen de intervención de las facultades del órgano de administración que se mantuvo hasta la finalización de la Fase Común del Concurso, con la consiguiente apertura de la Fase de Liquidación, producida mediante otro Auto del mismo Juzgado de fecha 19 de septiembre de 2007 . Bajo esas circunstancias, indica que no fue posible la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 en plazo '(...)pues esa circunstancia correspondía al órgano de administración social que ni preparó ni sometía a la intervención (...) , y si bien esto es cierto que finalmente se presentó la declaración del I. Sociedades fuera de plazo, no lo es menos la existencia de las pérdidas efectivas del ejercicio 2006 que se trasladan al 2007 en la declaración del Impuesto sobre sociedades'.

SEGUNDO.- Derivada de la actuación regularizadora practicada por la Administración Tributaria de Benidorm en relación al Impuesto sobre Sociedades y considerando que, de acuerdo con los hechos ahí acreditados, pudieran existir indicios de la comisión de una infracción tributaria, la propia Oficina Gestora acuerda incoar el correspondiente expediente sancionador a cargo del sujeto pasivo. Dicho procedimiento culmina con la resolución, de 20 de julio de 2010, por la que el Administrador Tributario confirma que ALPIDESA, INGENIERIA Y SERVICIOS, S.L ha cometido dos infracciones tipificadas en la Ley General Tributaria: en primer lugar, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación ( artículo 191 Ley General Tributaria ) como consecuencia de haber compensado improcedentemente bases negativas de ejercicios anteriores por importe de 282.585,97 €; en segundo término, por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras por importe de 2.708.501,85 E. Así, tras realizar las operaciones de calificación de las infracciones y cuantificación de la sanción, el acuerdo determina, como sanción efectiva 445.658,10 sin perjuicio de las reducciones que pudieran proceder.

Contra dicha liquidación el sujeto pasivo promueve, ante la propia Oficina Gestora, recurso de reposición. El 10 de agosto de 2010 el propio Administrador Tributario de Benidorm dicta resolución desestimatoria del recurso, considerando que las alegaciones del obligado tributario no han desvirtuado el acto administrativo, incidiendo en que el hecho sancionado no es la falta de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2005 y 2006 sino haber efectuado, en 2007, la compensación de bases imponibles negativas procedentes de aquellos ejercicios sin cumplir las condiciones legalmente establecidas para hacerlo. Así, señala:

'Por tanto la ley sobre el impuesto sobre sociedades es clara sobre la exigencia de que las bases imponibles negativas hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Dado que para efectuar dicha compensación la ley señala un plazo de 15 años, no era necesario ejercitar dicha compensación en el año 2008-debe entenderse 2007-más aun con la situación de la contabilidad, intervención y concurso que alega el contribuyente y sin que dichas bases imponibles negativas hubieran sido autoliquidadas . En consecuencia, procede desestimar sus pretensiones sin perjuicio de que en el plazo de 15 años desde que se determinen dichas bases negativas mediante la presentación de las declaraciones de sociedades omitidas pueda efectuarse la compensación de las bases en aquellos declaraciones por los impuestos sobre sociedades cuyo plazo de declaración no haya vencido.'

Recibida la notificación de dicha resolución el 7 de septiembre de 2010, ALPIDESA, INGENIERÍA Y SERVICIOS, SL interpone, contra ella, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el 7 de octubre de 2010, tramitándose con RG 03/06936/2010. Entre los motivos que expone se refiere, principalmente, a la total ausencia de culpa en la comisión de la infracción e interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Igualmente, la Oficina Gestora tramita procedimiento de comprobación a cargo del sujeto pasivo en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2008.EI alcance de este procedimiento se circunscribe a comprobar que se cumplen los requisitos temporales en la compensación de bases imponibles negativas originadas en periodos anteriores, 'Pendientes de aplicación a principio del periodo', 'Aplicado en esta liquidación' y/o 'Pendiente de aplicación en periodos futuros'. De la propuesta resulta :

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 2.708.501,85 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 0,00 euros.

Dicho procedimiento culmina con la liquidación provisional dictada en 16 de junio de 2010, en la que, en base a los mismos argumentos que la anterior, se concluye que se ha declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de compensación, por lo que se han modificado los saldos de las mismas. En concreto, se señala que '(...)se ha modificado la base imponible negativa pendiente de compensación del ejercicio 2006 por importe de 2.708.501,85 euros ya que no consta determinada al tiempo de presentarelimpuesto del ejercicio 2008, pues no se ha presentado el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006'.

Contra dicho acuerdo el sujeto pasivo promueve, ante la propia Oficina Gestora, recurso de reposición el 27 de julio de 2010, aludiendo a que la falta de presentación de las declaraciones tributarias se debió a la situación de intervención de las facultades del órgano de Administración de la entidad decretada por auto judicial de 27 de marzo de 2006 (hasta el 19 de septiembre de 2007, momento en que se produjo la apertura de la fase de liquidación con el nombramiento de los administradores concursales). El 10 de agosto de 2010 el propio Administrador Tributario de Benidorm dicta resolución desestimatoria, considerando que las alegaciones del obligado tributario no han desvirtuado el acto administrativo.

Recibida la notificación de dicha resolución el 7 de septiembre de 2010, ALPIDESA, INGENIERÍA Y SERVICIOS, SL interpone, contra ella, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el 7 de octubre de 2010, tramitándose con RG 03/06937/2010, incidiendo en las alegaciones ya deducidas en la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2007

CUARTO.- Acordada la acumulación de las referidas reclamaciones, el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana - Sala Desconcentrada de Alicante dispone su íntegra desestimación mediante resolución de 21 de febrero de 2013.

Al respecto, el TEAR remarca que la compensación de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se encuentra regulada en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en el que se exige, para permitir tal compensación, que las bases imponibles negativas hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Dado que en este caso no es un hecho objeto de controversia que no se presentaron las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, debe confirmarse íntegramente el criterio de la Oficina Gestora a la hora de practicar las liquidaciones tributarias por el IS 2007 y 2008 al ser en éstos ejercicios en los que el sujeto pasivo pretendió su compensación.

En cuanto al acuerdo sancionador objeto de impugnación, incidiendo en que la norma es muy clara al disponer que no se pueden compensar bases imponibles negativas de ejercicios precedentes, en tanto las mismas no hayan sido declaradas, el TEAR entiende suficientemente justificado por la Oficina Gestora que en la conducta del sujeto pasivo (que ha compensado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2007 bases imponibles negativas del ejercicio 2006 a sabiendas de que éstas no estaban declaradas) fue, cuanto menos, negligente y, por tanto, culpable, no pudiendo tampoco ampararse en una interpretación razonable de la norma.

QUINTO.- Contra dicha resolución promueve ALPIDESA, INGENIERÍA Y SERVICIOS, S.L el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central el 17 de mayo de 2013.

Nuevamente, argumenta que su situación de concurso, con medidas de intervención en las facultades del órgano de Administración Social, extendida desde el 27 de marzo de 2006 hasta el 19 de septiembre de 2007 en que se produjo la apertura de la Fase de Liquidación del concurso y el cese del órgano de Administración Social (sustituido en todas sus facultades por los administradores concursales) imposibilitó que las autoliquidaciones del IS correspondiente a 2005 y a 2006 se presentaran ante la AEAT previo sometimiento a la intervención judicial.

Alude a que la Administración Concursa!, una vez que asumió las funciones del órgano social en la fase de liquidación, procedió a la presentación en plazo de las declaraciones por el I.S correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, partiendo, para ello, de los últimos balances (ejercicio 2005) obrantes en el procedimiento concursal y depurando la exigua información contable de la que se disponía relativa al ejercicio 2006. Manifiesta que si bien no fue posible la presentación de la declaración del I.S de 2006 dentro del plazo señalado al efecto,'el día 27 de julio de 2010 se procedió a la presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de la mercantil ALPIDESA INGENIERIA y SERVICIOS SL correspondiente al ejercicio 2006. En esta autoliquidación del 15 del ejercicio 2006 se informa debidamente de las pérdidas tanto del 2006 como del 2005'.

En cuanto al acuerdo sancionador y, concretamente, en lo que respecta a la apreciación del elemento de culpabilidad en su conducta, el reclamante refiere que la decisión de compensar, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2007, bases imponibles negativas del ejercicio 2006 no fue, en realidad,'(...)una 'decisión' ni se hizo 'a sabiendas' si no simplemente por una serie de extraordinarias circunstancias que generaron de hecho la no presentación en el plazo establecido de las declaraciones del I Sociedades de 2005 y 2006 por lo que cuando la administración concursal se hizo cargo de la sociedad (el 19/09/2007, tras el cese del órgano de administración) se pudo presentar fuera de plazo la declaración del lS del ejercicio 2006 en la que se informaba de las pérdidas del 2005 y del 2006'.Además, indica que se basó en una interpretación razonable de la norma al entender que podía compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aunque no hubieran sido acreditadas en autoliquidación tributaria al estar acreditadas las pérdidas en la contabilidad, pues la norma, el artículo 25.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no dice expresamente que se deban acreditar mediante todos los medios enumerados, sino que se puede entender que con acreditarla mediante uno de estos medios (por ejemplo, mediante la contabilidad) es suficiente.

SEXTO: En fecha 2 de diciembre de 2015 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Las bases imponibles negativas compensadas han sido reales y acreditadas.

La presentación de las declaraciones en las que se acredita el derecho a la compensación de forma extemporánea no puede suponer la eliminación del derecho a compensar.

En todo caso, la presentación de las correspondientes liquidaciones es un requisito formal que fue posteriormente subsanado.

Expone que del artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 8 de marzo (norma que ambas partes consideran aplicable) se desprende la no exigencia de que la autoliquidación deba presentarse en plazo, sino que resulta suficiente con presentarla y acreditar la realidad de las bases imponibles negativas, que se pretenden compensar, lo que ya hizo la actora en el momento en que aplicó las mismas en las declaraciones de 2007 y 2008.

Se trata pues, de un requisito formal, cuyo incumplimiento no puede determinar la eliminación del derecho a compensar unas bases negativas acreditadas como reales y procedentes.

Añade que el propio TEAC en la resolución recurrida manifiesta que en caso de que se determine el importe de las bases negativas mediante presentación de la autoliquidación del IS, ejercicio 2006, aunque sea fuera de plazo, las podrá compensar.

Por otra parte, ha resultado acreditada la existencia de pérdidas en el ejercicio 2005 y 2006 mediante la contabilidad que obra en el informe del concurso y la declaración del IS de 2006 presentada en 2010.

- Improcedencia de las sanciones.

La compensación de las bases imponibles negativas en los ejercicios 2007 y 2008 obedece a una interpretación razonable de la norma.

Indica que la sociedad no 'decide' en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, compensar bases imponibles negativas del ejercicio 2006 ' a sabiendas' de que éstas no estaban declaradas, sino que una serie de circunstancias extraordinarias, generan el hecho de la no presentación en el plazo establecido de las declaraciones del IS de 2005 y 2006; cuando la Administración Concursal se hizo cargo de la sociedad (el 19/09/2007, tras el cese del órgano de la administración), se pudo presentar fuera de plazo la declaración del IS del ejercicio 2006 en la que se informaba de las pérdidas del 2005 y 2006.

Además, en la contabilidad que viene reflejada en el concurso se acreditaban las pérdidas de ambos años.

Citando el artículo 25.5 del TRLIS aduce que la norma no dice que las pérdidas se deban acreditar mediante todos los medios enumerados en dicho artículo y apartado, sino que se puede entender acreditada mediante uno de estos medios, por ejemplo la contabilidad, por lo que la sociedad realizó una interpretación razonable de la norma.

Además, en esa interpretación se puede incardinar el hecho de que las situaciones descritas respecto del ejercicio 2006, no interferirían en la dinámica de aplicación o compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Finalmente, alega que la Administración no ha probado la culpabilidad de la actora.

- La sanción es contraria al principio de proporcionalidad. Ni se ha causado, ni se ha podido causar perjuicio alguno a la Administración ya que las bases imponibles eran reales y su aplicación resulta procedente, aunque fuese en un ejercicio distinto.

Manifiesta que no se dan las circunstancias para aplicar las infracciones del artículo 191 y 195 de la LGT , sino que estamos ante un claro error material por parte de la actora, sin engaño u ocultación para la Administración. Y la Administración lesiona con su actuación, el principio de proporcionalidad.

- Ausencia de culpabilidad, Ad cautelam, ausencia del elemento subjetivo del tipo infractor.

Se trata de un error material al no advertir la falta de presentación de las declaraciones previas.

- Del comportamiento de la compañía no se aprecia el menor atisbo de conducta culpable.

- No se ha causado perjuicio a la Administración.

- La falta de motivación del elemento culpabilístico, infringe claramente la Jurisprudencia del T.S.. Se cita, como ocurre en los otros dos motivos, diversa Jurisprudencia.

TERCERO.-Comenzando por el primer motivo del recurso, debemos, en primer lugar, reproducir el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución recurrida, en el que se declara:

'SEGUNDO.- La principal cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal Central es la procedencia de las liquidaciones tributarias: que consideran improcedente la compensación y acreditación, efectuada por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2007 y 2008, de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. El Tribunal Regional, en su resolución objeto de la presente alzada, mantiene el argumento al concluir que en ausencia de autoliquidación para los ejercicios 2005 y 2006, no se podrán compensar las bases imponibles que hubieran resultado de las mismas en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios anteriores.

El mecanismo de compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores en la liquidación del ejercicio corriente aparece recogido en el artículo 25 RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) aplicable a los ejercicios objeto de la comprobación:

'1. Lasbases imponibles negativas que hayan sido objetode liquidación o autoliquidación podránser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier titulo, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad alaconclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicaciónalas bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'

Como se ha reseñado, el precepto recoge que podrán compensarse las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación, exigiendo, por tanto, que las mismas se hubieran hecho constar ante la Administración Tributaria al cumplir el sujeto pasivo con sus obligaciones formales. En este caso, como bien han recogido tanto la Oficina Gestora y el TEAR, al tiempo de presentar el sujeto pasivo sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2007 y 2008 llevó a cabo la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores sin que tales bases hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación por lo que debe confirmarse que no estaba facultado para aplicar el referido mecanismo de compensación. Y es que, en realidad, al tiempo de presentar las autoliquidaciones por el IS 2007 y 2008 e, incluso, al tiempo en el que se iniciaron las actuaciones de gestión tributaria para la comprobación de su situación en relación a los mismos no existían bases imponibles negativas a compensar, siendo irrelevante, a estos efectos, que el 27 de julio de 2010, fecha posterior a la adopción de los acuerdos liquidatorios, se presentara la autoliquidación correspondiente al IS de 2006.

En definitiva, nada de lo argumentado por el obligado tributario obliga a que este Tribunal Central rectifique el criterio del Tribunal Regional, procediendo la íntegra confirmación, en este punto, de la resolución objeto de la presente alzada y, con ello, de las liquidaciones tributarias practicadas por la Oficina Gestora'

A lo expuesto cabría añadir que solamente son susceptibles de ser compensadas aquellas bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación.

Y es que en el caso de autos no estamos simplemente, como acertadamente expone la contestación a la demanda, ante liquidaciones o autoliquidaciones de carácter extemporáneo, sino ante un hecho distinto, que las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en que se declararon las bases imponibles negativas (ejercicios 2005 y 2006) no se habían presentado cuando se practicaron las autoliquidaciones de los ejercicios en que se pretendía la compensación.

Rechazamos, por tanto, la argumentación de la parte relativa a las circunstancias extraordinarias del caso, de quien debería haberlas presentado.

Respecto del carácter formal o no de esa declaración, únicamente se podría hablar si las declaraciones extemporáneas se hubieran presentado con anterioridad a las declaraciones de los ejercicios en los que se pretendían compensar tales bases imponibles negativas, lo que no es el caso que enjuiciamos, más aún cuando ni al presentar las declaraciones de 2007 y 2008 (en las que se pretendían aplicar bases imponibles negativas) ni cuando se iniciaron actuaciones de gestión tributaria tras la presentación de las declaraciones, aparecía base imponible anterior que compensar. Solo en el momento en que se adoptan los acuerdos liquidatorios por la Agencia Tributaria es cuando la Administración Concursal presenta en julio de 2010, la autoliquidación del ejercicio 2006, en la que aparece una base imponible negativa que antes no constaba.

Resulta evidente que el sujeto pasivo está obligado a presentar la declaración por el IS y a realizar la autoliquidación del mismo en dicha declaración (artículo 137 del TRLIS). Si el resultado de esta autoliquidación es negativo, es decir, resulta una base imponible negativa, con o sin derecho a devolución, el hecho de que dicha base haya sido determinada por el sujeto pasivo y puesta de manifiesto a la Administración tributaria a través de la correspondiente declaración, habilita el derecho a compensar el importe de la base imponible negativa obtenida con rentas positivas de los periodos impositivos concluidos en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, la compensación que se realice con rentas positivas de periodos posteriores tiene carácter provisional, por cuanto que solamente tendrá carácter definitivo cuando haya sido comprobado por la Administración tributaria tanto el periodo impositivo en el cual se han generado las bases imponibles negativas como el periodo impositivo en el cual se han compensado.

En esos casos, si el sujeto pasivo pretende compensar dichas bases imponibles negativas, será necesario que previamente determine su importe, mediante la presentación de las citadas autoliquidaciones, aunque sea, fuera del plazo reglamentariamente establecido pare ello. Una vez determinadas las mismas, las podrá compensar, dentro del plazo previsto por la Ley.

Ello ocurre en los impuestos sobre la renta en las que la base imponible, al ser ésta el resultado de una actividad integrada por distintos elementos de distinto signo y susceptibles de generar un resultado negativo, solo podrá determinarse si se ha realizado el hecho imponible, una vez cuantificada la base que, por este motivo, resulta susceptible de ser negativa.

En lo que respecta a la posibilidad de acreditación de las pérdidas a través de la contabilidad que obra en el informe del concurso, se debe indicar que, al margen de que la misma no fuera puesta a disposición de la Administración, que la verificación de la 'contabilidad' a la que alude el párrafo 5, del artículo 25 del TRLIS, a efectos de 'acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas' es solo una verificación a realizar meramente formal, para ratificar que la cifra que se hace constar como pendiente de compensación coincide no solo con la autoliquidada en su origen sino que ésta deriva del resultado contable obtenido en el ejercicio, tras practicar los ajustes extracontables que se hubieron reflejado en la autoliquidación.

Se trata, en consecuencia de una verificación aritmética de que los datos reflejados en la autoliquidación aparecen respaldados y coinciden con los declarados en la contabilidad, lo que no sucede en el caso de autos donde, como hemos dicho, no se presentaron las liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el motivo.

CUARTO.- Abordamos a continuación, dada su íntima relación, los referidos a las sanciones impuestas, comenzando por el relativo a la motivación de la culpabilidad.

Respecto de la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:

SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

Asímismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

En el Acuerdo de Imposición de Sanción, de 20 de julio de 2010, a la hora de motivar la imposición de sanciones, se declara:

'En la normativa tributaria se prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, así como los requisitos para poder compensar bases negativas en el futuro. Esta falta de diIigencia originada por la no determinación de las bases negativas en las oportunas declaraciones de los ejercicios 2005 y 2006, previamente a la presentación del impuesto del ejercicio 2007 no se puede amparar en una interpretación razonable de la norma. Además señalar que la compensación de bases negativas tiene la naturaleza de una cuenta de crédito en la que se van fijando los diferentes saldos, pendientes de aplicación a principio de ejercicio, y pendiente de aplicación en ejercicios futuros, trascendiendo los datos que se consignan a lo meramente informativo ya que tienen una incidencia directa en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y en los futuros, habiendo alcanzado mayor trascendencia tras las sucesivas modificaciones de la ley, para poder efectuar la compensación que se amplió a 15 años. Por todo ello cabe apreciar la culpabilidad necesaria para entender cometida la infracción. Por otra parte, la infracción tributaria se cometió estando las facultades patrimoniales del obligado tributario afectadas por la declaración de concurso en régimen de intervención/suspensión de facultades. Conforme a lo establecido en la Ley 22/2003 de 9 de julio Concursal, las facultades de administración se encuentran sometidas a la intervención/suspensión de los administradores concúrsales, estando obligados éstos a desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado administrador y de un representante legal.'

Pues bien, a juicio de la Sala dicha sanción cumple el standard de motivación exigida por el Alto Tribunal, identificándose, por tanto la modalidad negligente producida, cuyo incumplimiento es determinante de la desidia apreciada, tal como señala la STS de 28 de febrero de 2017 , FJ4..

En lo que respecta a la interpretación razonable de la norma, invocada también en el escrito rector, este Tribunal no la aprecia, partiendo de un dato, que la actora no ha aducido esa interpretación.

Y lo mismo sucede con el posible error denunciado, pues la Jurisprudencia ha declarado en STS de 19 de mayo de 2014, RC 656/2013 , FJ2., que la sola existencia o denuncia de un error padecido no es motivo suficiente para excluir la culpabilidad del obligado tributario.

En la STS de 8 de marzo de 2012, RC 4925/2008 , FJ3, se afirma que la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten que el error pueda ser una causa excluyente de la culpabilidad -generalmente en presencia de errores invencibles- no impide que, una vez apreciados los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error del hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

Y todo ello, puesto en relación con lo acaecido en el presente supuesto, en el que como hemos dicho, solo cuando se adoptan los acuerdos liquidatorios por la Administración Tributaria es cuando la Administración concursal, en julio de 2010, presenta la autoliquidación del 2006, en la que aparece una base imponible negativa que antes no constaba.

En cuanto al principio de proporcionalidad debe invocarse la STS de 11 de diciembre de 2014, RC 2742/2013 , FJ3, a propósito del limitado juego del principio de proporcionalidad en la aplicación de los criterios de graduación de las sanciones tributarias, tras la Ley General Tributaria de 2003.

Finalmente la Sala considera de plena aplicación, las dos sanciones impuestas a la actora con arreglo a los artículos 191 y 195 de la citada norma, porque el sujeto pasivo ha dejado de ingresar la deuda tributaria que resultaría de su correcta autoliquidación y ha compensado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 282.585,97 euros improcedentemente, declarando bases negativas a compensar en el futuro derivadas de ejercicios anteriores por importe de 2.708.501,85 euros.

Por todo ello, procede desestimar este motivo y, por ende, el recurso interpuesto.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1. de la LJCA , procede imponer las costas al recurrente, conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Alpidesa Ingenieria y Servicios, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.