Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000205/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01688/2016
Demandante:URBANIZACIÓN EL MIRADOR, S.A.
Procurador:Dº RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a veinticinco de enero de dos mil diecinueve.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoURBANIZACIÓN EL MIRADOR, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 2.867.965,13 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por URBANIZACIÓN EL MIRADOR, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución dictada 2 de diciembre de 2015 por el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de los recursos de alzada 232/2014 y 3391/2015; la resolución dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001 , y se anulen el liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, por importe de 1.453.577,33 € y contra el acuerdo de imposición de sanción pecuniaria relativa al mismo concepto tributario y ejercicio por importe de 1.414.387,80 €, dictados ambos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por ser todos ellos contrarios a Derecho..
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticuatro de enero de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2006.
Las cuestiones discutidas en el presente recurso son:
1.- La posible prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria por superarse el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
2.- La procedencia de la deducibilidad del gasto correspondiente a las facturas expedidas por Stones Seseña, S.C.
3.- La procedencia de la deducibilidad del gasto extraordinario por reclasificación de préstamos.
4.- La improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación y de prueba respecto a la concurrencia de culpabilidad.
SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el presente recurso, consiste en determinar si ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IS 2006, así como el derecho a sancionar el mismo concepto tributario y ejercicio como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras regulado en el artículo 150 de la LGT .
El artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que la declaración del Impuesto sobre Sociedades se presentará en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, lo que en el presente supuesto, implica que, finalizando el periodo impositivo de 2006 de la recurrente el 31 de diciembre, el plazo para presentar su autoliquidación del IS 2006 finalizaba el 25 de julio de 2007. Siendo por tanto el 26 de julio de 2007 el 'dies a quo' de inicio para computar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar y sancionar. Esta cuestión no es controvertida.
El acuerdo de liquidación imputa a la actora 600 días de dilaciones ( artículo 104 Real Decreto 1065/2007 ), de los cuales, 550 días se corresponden con solicitudes de aplazamiento del obligado tributario, y 50 días por no aportar en plazo la documentación requerida por la Inspección. Y computando esos 600 días de dilaciones, el 'dies ad quem' de las actuaciones inspectoras se sitúa en el 18 de septiembre de 2012.
De los 600 días de dilaciones. el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid concluyó que debía descontarse 15 días correspondientes a la 6ª dilación (los transcurridos entre el 10 y el 25 de junio de 2010), de modo que las dilaciones que exclusivamente han de tenerse en cuenta son 585 días, por lo que habiéndose iniciado las actuaciones el 27 de enero de 2010, el 'dies ad quem' conforme al artículo 150 de la LGT se sitúa en el 3 de septiembre de 2012.
La cuestión radica en determinar la fecha que ha de tenerse en cuenta a los efectos de entender finalizado el procedimiento inspector. La recurrente sostiene que, a efectos de entender finalizado el procedimiento inspector hemos de estar al 4 de septiembre de 2012 (martes), por ser ésta la fecha en que se produce la notificación del acuerdo de liquidación, pero la Administración sostiene que debe tenerse en cuenta la fecha de la puesta a disposición del acto en el buzón electrónico, esto es el 31 de agosto de 2012 (viernes). La tesis actora conlleva la prescripción de la Administración tributaria a liquidar y sancionar el IS 2006, la de la Administración, no.
El artículo 104.2 de la Ley 58/2003 , en su redacción original, aplicable al supuesto de autos, dispone:
'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.'
La reforma operada por Ley 34/2015 dio nueva redacción al citado precepto:
'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.'
En el presente supuesto, la notificación se produjo electrónicamente, por lo que es de aplicación la Ley 11/2007, cuyo artículo 28 determina:
'2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando existiendo constancia de la puesta a disposición, transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso. (...)
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dicho acceso.'
La cuestión controvertida consiste en determinar, si, a efectos del cómputo del plazo máximo para concluir las actuaciones inspectoras, debe considerarse la fecha de puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica, o bien, el momento en que el sujeto pasivo accede a su contenido.
La redacción del artículo 104.2 de la Ley 58/2003 , dada por Ley 34/2015, aclara el momento en que debe entenderse cumplida la obligación de notificar, a efectos del plazo máximo de realización de las actuaciones inspectoras, pero este extremo no se encontraba expresamente regulado en la redacción aplicable al supuesto de autos, por lo que la cuestión debe resolverse por vía interpretativa.
La Administración sostiene que no puede identificarse el concepto deintento de notificación,con el concepto denotificación, y considera que el intento de notificación se produce conla puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica. Ello implica que la nueva regulación tuvo un carácter interpretativo de la anterior.
La recurrente entiende que la mera puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica no puede considerarse intento de notificación, ya que éste solo se produce, una vez transcurridos diez días naturales sin que se acceda a su contenido, ya que es entonces cuando la notificación se entiende rechazada, con los efectos del artículo 59.4 de la Ley 30/1992 .
Este precepto señala:
'4. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y se tendrá por efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento.'
Debemos admitir con la Administración, que lo conceptos deintento de notificación,ynotificación, difieren profundamente. Porintento de notificaciónentendemos los supuestos en que la Administración despliega el comportamiento necesario para practicar la notificación, pero, por causas ajenas a su voluntad, no se lleva a efecto dicha notificación. Desde este punto de vista, los supuestos de rechazo de notificaciones (bien sea en el domicilio del interesado, bien por el transcurso de 10 días en sede electrónica), no son los únicos supuestos de intentos de notificación (piénsese en la ausencia en el domicilio de la persona a la que va dirigida la notificación, en el que no existe rechazo de la notificación, pero existe intento de notificación).
Así las cosas, no podemos identificar intento de notificación electrónica, únicamente con el supuesto del rechazo de la notificación por el transcurso de 10 días, porque este es uno de los supuestos de intento de notificación, pero no el único.
Si, como hemos señalado anteriormente, el intento de notificación implica que la Administración realiza todos los actos necesarios para que el interesado tenga legal conocimiento del acto administrativo que se intenta notificar, es evidente quela puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica, implica que la Administración ha desplegado todos los actos necesarios para que el interesado tenga legal conocimiento del acto que debe notificarse, y este conocimiento solo depende de la actuación del interesado, mediante el acceso a sede electrónica. La conclusión no puede ser otra, que la puesta a disposición del acto administrativo en sede electrónica o dirección electrónica, supone un intento de notificación que dará lugar a la notificación, una vez que el interesado acceda al acto administrativo por vía electrónica.
Debemos acoger las tesis de la Administración en este punto, y entender que las actuaciones inspectoras concluyeron en el plazo señalado en el artículo 150 de las LGT .
TERCERO: La segunda cuestión planteada en la demanda es la relativa a la deducción de los gastos soportados por los servicios prestados por la sociedad STONES SESEÑA, S.C., documentados en las facturas números 60302 y 60303 expedidas por ésta.
La Inspección niega la deducibilidad del gasto a efectos del Impuestos sobre Sociedades al considerar que dichas facturas'no se corresponden con un gasto efectivo, sino más bien ficticio', atendiendo a las manifestaciones realizadas por el socio de STONES SESEÑA, S.C., Luis .
Los gastos corresponden a intermediación de la compra de unos terrenos, cuya realidad la Administración no considera probada.
El artículo 106.3 de la LGT/2003 , determina que,'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Por otro lado, la carga de la prueba de la existencia de esos gastos corresponde al obligado tributario, de acuerdo con el artículo 105 LGT/2003 pues, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como se recoge en la Resolución impugnada, las razones por las que la Administración cuestiona la realidad de los servicios que han originado el gasto, son:
'Llama la atención el importe tan elevado de los servicios facturados STONES SESEÑA SC a URBANIZACIÓN EL MIRADOR SA, por lo que se procedió a realizar requerimientos de información a STONES SESEÑA SC, para poder verificar y comprobar la realidad y efectividad de los mismos. (...)
Se emitió requerimiento al partícipe Maximino , con NIF NUM002 , al domicilio sito en la CALLE000 n° NUM003 NUM004 , de Seseña (Toledo), estando ausente en el primer intento de entrega y siendo entregado a su esposa, Claudia , con NEP.: NUM005 , en un segundo intento el día 2 de junio de 2010. El requerimiento no fue atendido y no se recibió documentación alguna.
Se emitió requerimiento al otro socio o partícipe, Luis , con NIF NUM006 , al domicilio de la CALLE001 NUM003 NUM007 de Las Rozas (Madrid), quién realizó dos comparecencias ante la Inspección, y aunque no aportó la documentación solicitada, realizó manifestaciones muy relevantes para esta Inspección, y que fueron recogidas en diligencia.
- En la diligencia extendida el día 22 de marzo de 2010, Luis en contestación al requerimiento de información, y ante la exhibición y entrega de fotocopia de las facturas emitidas por STONES SESEÑA SC N° 60302 y 60303, manifestó textualmente: 'que dichas facturas recogen servicios que no ha prestado Stones Seseña SC., y que por supuesto los importes no han sido cobrados por la sociedad. Que la sociedad se dedicaba a obras y trabajos de albañilería y que nunca se le facturó a la sociedad Urbanizadora el Mirador SA. No tengo constancia de haber firmado los documentos que se me exhiben'.
En una segunda comparecencia de fecha 8 de abril de 2010, realizó las siguientes manifestaciones: 'Que la documentación que se me solicita de la sociedad Stones Seseña S.C. no puedo aportarla, ya que el socio que llevaba la administración de le sociedad me ha confirmado que tampoco la posee porque hubo una inundación en los locales y se perdió toda la documentación almacenada (el local de oficina está en planta sótano). Y que dio el oportuno parte de siniestro a la compañía de seguros. Lo que sí me ha reconocido mi socio, es que la factura de 31 de marzo de 2006, si corresponde con un servicio de intermediación en la venta de las citadas parcelas, y que se cobró el pagaré correspondiente. Pero que la factura de 15 de marzo de 2006, por un importe global de 543.795,75 euros, no se cobró'.'
La Administración regulariza sólo la factura n° 60303, ya que la factura n° 60302 fue activada, incorporándose al inmovilizado material de la sociedad, y al cambiar de criterio de contabilización, ya que, como una empresa promotora la adquisición de terrenos e inmuebles en general y sus transmisiones tienen la consideración de existencias y no de inmovilizado, este cambio de criterio del obligado tributario supuso que el gasto que fue activado en el inmovilizado, en la reclasificación realizada, pasó a existencias, como mayor valor de las existencias finales. Al eliminarlas, se reduce tanto las existencias iniciales como las existencias finales por lo que el efecto en la variación de existencias y en la cuenta de pérdidas y ganancias es nulo.
A los anteriores hechos, la Administración añade otros de los que resulta, valorados en su conjunto, que los servicios que originaron los gastos no fueron prestados:
'STONES SESEÑA SC estuvo dada alta con Impuesto de Actividades Económicas por ejercicio de actividad empresarial 'Preparación y Montaje de Estructuras y Cubiertas', con epígrafe 503.1, con fecha de inicio de actividad 12-07-04, y fecha de cese 20-03-2006, y disolución de la sociedad. En este punto aparece la primera contradicción, ya que la segunda factura Nº 60303, por importe de 72.121,45 euros, tiene fecha de emisión 31de marzo de 2006, posterior al fin de la actividad.
- STONES SESEÑA SC presenta modelo 390 de IVA, ingresando un total de 300,94 euros, acogiéndose al epígrafe del IAE 501.3 de 'Albañilería y pequeños Trabajos de Construcción', actividad que le permite declarar en régimen simplificado de módulos, pero que entra en contradicción con el epígrafe en el que se encuentra dado de alta, y que ninguno de ellos permite ejercer la actividad de intermediación inmobiliaria y estudios de mercado.
- Los cuatro archivadores aportados por URBANIZACIÓN EL MIRADOR SA, como justificación de los servicios prestados por STONES SESEÑA SC contienen documentación que se corresponde con fotocopias de estudios y estadísticas emitidas por el Banco de España y el Instituto de Estadística de Castilla-La Mancha, estudios públicos que no recogen la autoría de los socios o partícipes de STONES SESEÑA SC. Especial mención hay que hacer del contenido del archivador 2, que incluye tres encuadernables con espiral de alambre, uno de los cuales con el Título 4 Vivienda, recoge en su primeras hojas 'el precio medio del metro cuadrado de suelo urbano en municipios de menos de 1.000 habitantes, de entre 1.000 y 5.000 habitantes, de entre 5.000 y 10.000 habitantes, y de entre 10.000 y 50.000 habitantes', correspondiendo con las tablas 4.1, 4.2, 4.3 y 4.4, con el escudo de España y el nombre de Ministerio de Vivienda, de los ejercicios 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, con detalle de los cuatro trimestres de cada ejercicio, excepto el ejercicio 2009, que solo refleja los dos primeros trimestres. Esta documentación lleva a la inspección a la conclusión de que no pudo ser incorporada a unos estudios supuestamente realizados en el ejercicio 2006, sino que se tuvieron que incorporar como mínimo en el ejercicio 2009, que fue cuando se realizó el requerimiento de información, ya mencionado anteriormente, y que produjo la elaboración de los citados informes para justificar un gasto del ejercicio 2006 totalmente ficticio.'
Estos hechos nos llevan a concluir que no existieron los servicios de intermediación que originaron los gastos cuya deducción se pretende, y, tales hechos, por su objetividad, no pueden ser desvirtuados por las manifestaciones de los socios de STONES SESEÑA SC.
Ni la prueba pericial ni la testifical han acreditado la existencia de la intermediación. La pericial viene referida a los asientos de activos y pasivos aflorados, y la testifical a una cesión de derechos urbanísticos, que no implica intermediación.
La conclusión es que, como sostiene la Administración, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, no es posible la deducción de gastos, cuando la realidad del servicio que se dice retribuir no ha sido acreditada por quien pretende la deducción ( artículo 105 LGT ).
CUARTO: La tercera cuestión planteada, es la relativa al incremento de la base imponible, realizado en el acuerdo de liquidación impugnado, en el importe de 1.973.054,55 € que la actora había deducido como gastos extraordinarios del ejercicio.
La sociedad tenía una deuda en concepto de préstamos bancarios que, según la información aportada por las propias entidades bancarias, era de 16.714.005,55 euros, sin embargo, en su contabilidad dichos préstamos figuraban por un importe total de 14.740.951,00 euros. Por ello se procedió a dar de baja la cuantía por la que se recogían en contabilidad y simultáneamente se daban de alta por el importe real, contabilizándose la diferencia, 1.973.054,55 euros, como un gasto extraordinario.
La Inspección no admite dicho gasto señalando que la sociedad tiene una deuda en concepto de préstamos bancarios de 16.714.005,55 euros, de los cuales 1.973.054,55 euros no habían sido contabilizados en el Libro Diario Legalizado, sino que es tras el cierre de la contabilidad, antes del depósito de las Cuentas anuales en el registro Mercantil, cuando contabiliza el ajuste correspondiente de los saldos de los préstamos con cargo a la cuenta de Gastos Extraordinarios.
Expone el actuario en el acta, que la sociedad no ha acreditado el destino de la cantidad de 1.973.054,55 euros, lo que sí ha quedado acreditado en el curso del procedimiento inspector es que esa cantidad en ningún caso tiene la consideración de gasto extraordinario por intereses de préstamos, como manifestó el representante autorizado, en diligencia nº 11 de 12/11/2010.
La recurrente concluye en su demanda que el importe de 1.973.054,55 €, que se regulariza por la Inspección, por tratarse 'gastos extraordinarios no justificados', no es un gasto extraordinario, sino un pasivo que financia la adquisición de activos de la empresa.
Acierta el TEAC cuando afirma que los gastos para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos, en el sentido de correlacionados con ellos, deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos.
Admitiendo las tesis actoras y entendiendo justificada la existencia del mayor valor de la deuda y de los activos correspondientes financiados con la misma, ello no permite admitir la contabilización de un gasto que llevar a la cuenta de resultados y en consecuencia a la base imponible.
Según las tesis de la propia actora, no nos encontraríamos ante un gasto deducible, sino ante un mayor valor de la deuda y de los activos correspondientes financiados con la misma.
QUINTO: La siguiente cuestión es la relativa a la sanción impuesta. El debate se centra en la concurrencia de culpa y su motivación.
Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.
Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ,son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposascon cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que 'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).'
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que 'la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios', de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). '
Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que 'esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).' Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'
De las anteriores reflexiones debemos destacar:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 :
'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016 .
La conducta imputada es subsumida en el artículo 191 de la LGT , que dispone:
'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley '.
Tal tipificación deriva de los siguientes hechos:
1.- se dedujo gastos por importe de 72.121,45 euros según la factura nº 60303, emitida por STONES SESEÑA, S.C., contabilizados en la cuenta de Servicios profesionales independientes, no habiendo quedado acreditada la realidad del gasto ni por la empresa emisora ni por la empresa receptora de los supuestos servicios, por lo que dicha cantidad se considera no deducible;
2.- se dedujo como gasto un importe global de 1.194.253,31 euros, no recogido en la contabilidad diligenciada, 778.66,94 euros en concepto de dotación a la provisión por depreciación de la inversión en CONSTRUCCIONES NAVALUCHE, S.L., y 415.586,37 euros en concepto de dotación a la provisión para responsabilidades por pérdidas de esa misma entidad, habiéndose comprobado que tales dotaciones no obedecen a hechos reales ocurridos, sino que se trata de provisiones dotadas sobre presupuestos de hecho ficticios; y
3.- se dedujo como gasto extraordinario la cantidad de 1.973.054,55 euros, originado por el ajuste en la valoración de los préstamos de entidades financieras, destino que no ha quedado acreditado en el curso de las actuaciones y no reflejado en la contabilidad diligenciada.
En el Acuerdo sancionador se afirma respecto a la culpabilidad:
'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario ha deducido gastos que fiscalmente no tienen tal consideración, pues derivan de operaciones inexistentes, cuyo único fin ha quedado demostrado que era reducir el importe de la base imponible, utilizando para ello la contabilidad de la sociedad (falseamiento de asientos y contabilización en cuentas incorrectas alterando gravemente su consideración fiscal), que debe recoger la realidad de las operaciones que realiza, y que así el patrimonio de la misma refleje la imagen fiel, y por tanto, sirva a su administrador, socios y a terceros, de la referencia necesaria en la toma de decisiones económicas y fiscales para su buen funcionamiento.
Hay que reseñar en este punto, que desde el inicio de las actuaciones inspectoras el representante del obligado tributario mantuvo que se había producido una adquisición de acciones de la sociedad NAVALUCHE, S.L., por acudir a una ampliación de capital, realizando en numerosas ocasiones solicitud de aplazamiento para aportar la documentación que probara dicha adquisición y la correspondiente provisión dotada, y como veremos en los hechos probados, dicha adquisición de acciones nunca se produjo, llegando incluso el representante del obligado tributario a aportar las hojas de trabajo del auditor donde se recoge el cálculo de la provisión por depreciación de la cartera de valores de NAVALUCHE, S.L., cálculo realizado sobre importes ficticios. Esta ocultación de los hechos podría llevarnos a considerar la posibilidad de imputar al obligado tributario un plazo de dilaciones desde el inicio de las actuaciones hasta hoy, por la gravedad e intencionalidad manifiestas, ya que en las cuentas depositas en el Registro Mercantil de la sociedad NAVALUCHE, S.L., aparece con un capital suscrito muy superior al real y no haciendo mención alguna en las memorias explicativas de los ejercicios 2005 y 2006 depositadas en el Registro a la ampliación de capital.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'
Este comportamiento, por el que no se refleja correctamente la contabilidad y se realizan deducciones por operaciones inexistentes, debe ser necesariamente calificado de culpable, pues tiende directamente a la elusión del pago del Impuesto en la cuantía correspondiente.
Entendemos que la motivación es suficiente y que ha quedado acreditado el elemento subjetivo de la infracción administrativa.
De todo lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
SEXTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuestoURBANIZACIÓN EL MIRADOR, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
