Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000207 /2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01748/2016
Demandante:SONY MUSIC ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L
Procurador:FRANCISCO FERNÁNDEZ ROSA
Letrado:MÁXIMO LINARES GIL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil diecinueve.
Visto el presente recurso contencioso-administrativo, nº 207/2016, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por SONY MUSIC ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L, representada por el Procurador Sr. Francisco Fernández Rosa, y asistido por el letrado Sr. Máximo Linares Gil, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima la reclamación económico-administrativa nº 1176/2013 interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición de fecha 18.1.2013 interpuesto contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Administración de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2012, primer pago a cuenta). ; y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Magistrado de la Sección don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA.
Antecedentes
PRIMERO: Por SONY MUSIC ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L, representada por el Procurador Sr. Francisco Fernández Rosa, se interpuso recurso contencioso-administrativo en fecha 31 de marzo de 2.016 ante esta Sala contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima la reclamación económico-administrativa n.º 1176/2013 interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición de fecha 18.1.2013 que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Administración de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2012, primer pago a cuenta).
SEGUNDO: A continuación se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada.
Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.
CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 30 de mayo de 2019.
QUINTO-La cuantía del presente procedimiento se fijó en 525.630,86 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima la reclamación económico-administrativa nº 1176/2013 interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición de fecha 18.1.2013 que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Administración de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2012, primer pago a cuenta).
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos lo siguientes que se deduce del expediente administrativo:
1.- El día 19/04/2012 el recurrente presentó pago fraccionado, modelo 222, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (Régimen Consolidación Fiscal); en el mismo hace constar:
Casilla 04 Suma de bases imponibles individuales, antes de compensar bases negativas de períodos anteriores 2.157.660,46.
Casilla 05 Correcciones por diferimiento de resultados internos 2.554.351,45 Casilla 09 Base del pago fraccionado 2.551.690,96 Casilla 11 Resultado 612.405,83 Casilla 16 Bonificaciones 0,00
2.- De acuerdo con lo anterior, se propuso la liquidación del pago fraccionado, al entender que de acuerdo con en el contenido de la autoliquidación presentada, la Base del pago fraccionado a considerar debía ser la suma de las casillas 4 y 5, y no el importe que había consignado el obligado tributario.
3.- Con fecha 25/07/2012 presenta escrito de alegaciones contra la propuesta de liquidación, haciendo mención a un error en la cumplimentación de la declaración, y haciendo constar que los datos correctos y que debían ser modificados eran:
Casilla 05 Correcciones por diferimiento de resultados internos 396.690,99 Casilla 09 Base del pago fraccionado 2.554.351,45 Casilla 11 Resultado 613.044,34 Casilla 16 Bonificaciones 638,51
No acompaña documentación alguna al respecto de los citados errores.
4.- Vistas las alegaciones presentadas, se procede a la práctica de liquidación provisional, confirmando el contenido de la propuesta, al desestimar las alegaciones planteadas; se advierte que 'No procede estimar las alegaciones presentadas dado que no se ha aportado documentación que acredite la modificación que pretende realizar'.
5.- En el escrito de interposición del recurso de reposición, el recurrente vuelve a poner de manifiesto un error en la cumplimentación del modelo 222, que parte de una confusión al consignar en la casilla 04 el importe del resultado consolidado en lugar de la suma de bases imponibles individuales. Adicionalmente, en la casilla 05 se consignó, nuevamente de manera errónea, el sumatorio de las bases imponibles individuales, en lugar de incluir las eliminaciones e incorporaciones pertinentes, que, en el caso del grupo fiscal ascienden a 0 euros. La casilla 05 no debe registrar ningún importe, puesto que no existe ninguna operación que deba ser objeto de eliminación / incorporación.
Manifiesta también un error cometido en el trámite de audiencia, al declarar que el importe de la casilla 05 debía ser 396.690,99 €, y señala también un error en el esquema de liquidación presentado por la Administración, que no sigue la estructura del modelo 222 sino la del 202.
Presenta como resumen, los siguientes valores como correctos:
Casilla 04 Suma de bases imponibles individuales 2.554.351,45 Casilla 05 Correcciones por diferimiento de resultados internos 0,00 Casilla 09 Base del pago fraccionado 2.554.351,45 Casilla 11 Resultado 613.044,35 Casilla 21 A ingresar 613.044,35.
Dicho recurso fue desestimado por resolución de 18.1.2013 al considerar que no se habían justificado los presuntos errores alegados, de modo que procede practicar la liquidación, según la Administración demandada, por cuantía de 518.477, 01 euros.
La actora interpuso reclamación económico-administrativa frente a tal acuerdo, que fue desestimado por resolución del TEAC de 13.11.2016, siendo dicha resolución objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, alegando la procedencia de la admisión del error advertido en la presentación del ingreso a cuenta, de modo que en la autoliquidación de 24.10.2012 ingresó la cuantía debida, y en este sentido no puede invocarse la falta de prueba en la vía económico-administrativa o judicial cuando ello resulta procedente y así lo ha admitido la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.
CUARTO.-En relación con la cuestión debatida en autos conviene conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art. 105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999 , o 29.11.2006, recurso 5002/2001 :
'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 199)'...
En este sentido hay que tener en cuenta que también la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de admitir la práctica de la prueba en dicha vía económico-administrativa, siempre que respete las exigencias de la buena fe. Así, verbigracia, habría que citar la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10.9.2018, recurso 1246/2017 . Y ello en relación con lo dispuesto en los art. 49.2 , 57 y 61.1 del RD 520/2005 , regulador del Reglamento de Revisión y art. 236 de la LGT 58/2003.
QUINTO.-Entrando ya en el fondo del asunto procede la estimación del recurso contencioso-administrativo sobre la base de las siguientes consideraciones:
A/ La resolución impugnada del TEAC admite tácitamente la existencia de error en la declaración del ingreso a cuenta, oponiendo tan sólo a la reclamación de la actora el hecho de que la liquidación en el momento en que se dicta es conforme a derecho, al ajustarse a la propia autoliquidación presentada por la actora, por cuanto al tiempo de practicarse la liquidación provisional no se había presentado la autoliquidación anual ni se había abierto el plazo para ello, conforme al art.136 del TRLIS. Por consiguiente, a la vista de dicha aceptación tácita, en las correcciones por diferimento de resultados internos procede incluir la cantidad de 0 en vez de 2.554.351,45 euros, debiendo ser la base del pago fraccionado 2.554.351,45 euros, y la cantidad a ingresar de 613.044,35 euros, y no el incremento de 525.630,86 euros por cuota, incluidos intereses de demora.
B/ Los principios de enriquecimiento injusto y de evitación de la doble imposición conllevan la improcedencia de exigir un ingreso a cuenta cuando en la liquidación definitiva se ha ingresado el resultado procedente. Así lo ha proclamado esta Sala en sentencias, entre otras, de fecha 17.5.2012, recurso 243/2009 y STS de 27.2.2007, recurso 2400/2002 , sin que pueda invocarse la presunción de veracidad de la información consignada en los modelos conforme al art. 108.4 de la LGT 58/2003.
C/ Finalmente, respecto de la declaración de 24.10.2012, no hay constancia de que haya sido objeto de revisión o modificación, por lo que debemos estar a lo en ella expresado.
Conviene recordar lo que expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 10.9.2018, recurso 1246/17 , antes citada, seguida por la de 21.2.2019, recurso 1985/17 :
'3. Presupuesto lo anterior, debemos dar respuesta a la primera cuestión que nos suscita el auto de admisión del presente recurso de casación (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impiden su presentación ulterior en sede económico-administrativa).
Pero no podemos perder de vista, a la hora de resolver dicho interrogante, que es posible que la respuesta que ofrezcamos no sea suficiente para resolver el litigio, ni siquiera en el caso de que fuera coincidente con la expresada en la sentencia que constituye el objeto de esta casación. En efecto:
a) Si entendiéramos que, como postula la Audiencia Nacional, la vía económico-administrativa no es apta para probar o alegar lo que -pudiendo haberlo hecho- no se probó o alegó en el procedimiento correspondiente (de gestión, en nuestro caso), deberíamos necesariamente pronunciarnos sobre una cuestión que el auto de admisión decidió dejar extramuros de la casación: si aquella imposibilidad se traslada también al proceso judicial, de suerte que tampoco en esta sede cabría efectuar valoración alguna sobre pruebas o alegaciones omitidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. O si, por el contrario, la plena cognición que debe efectuarse en este proceso permite no solo controvertir - también plenamente- los hechos plasmados en el expediente, sino proponer nueva prueba sin ceñirse a la practicada o a la valorada en la vía administrativa.
Dicho de otro modo: el litigio puede no quedar cerrado -como se desprende de la sentencia recurrida- por el hecho de que entendamos que la resolución del TEAC es ajustada a derecho pues, en tal caso, resultará imprescindible un razonamiento sobre si cabe o no en sede judicial en estos casos un pronunciamiento en cuanto al fondo sobre la pretensión ejercitada a tenor de la prueba practicada en el proceso.
A nuestro juicio, además, no constituye impedimento alguno para efectuar ese pronunciamiento -si es que el mismo fuera necesario- el hecho de que el auto de admisión descarte el interés casacional de la cuestión alegada por el recurrente respecto de la ausencia de pronunciamiento de la sentencia sobre el alcance de su potestad revisora; el artículo 93.1 LJ nos obliga -una vez interpretadas las normas correspondientes- a 'resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso', incluida la posibilidad de 'ordenar la retroacción de actuaciones a un momento determinado del procedimiento de instancia para que siga el curso ordenado por la ley hasta su culminación'.
b) En el caso de que consideráramos contraria a Derecho la solución adoptada por la Sala de instancia -que ratifica el criterio del TEAC- nuestra decisión tampoco estaría exenta de dificultades.
Recordemos que el citado órgano de revisión descartó valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa por considerar inidónea esta vía para dicha valoración, por lo que limitó su análisis a los aportados en el procedimiento de gestión.
Rechazar ahora este criterio abriría, a nuestro juicio, hasta tres posibilidades: la primera, reponer el procedimiento de revisión al momento en el que el TEAC dictó su resolución desestimatoria, para que analice y valore aquellas nuevas pruebas y se pronuncie sobre su suficiencia a efectos de obtener la devolución; la segunda, ordenar que tal valoración la efectúe la Sala sentenciadora, teniendo en cuenta (o no) la prueba admitida y practicada en sede judicial; la tercera, colocarnos en la situación de jueces de instancia y resolver el litigio a tenor del material probatorio correspondiente.
Estos son, en definitiva, los interrogantes a los que daremos respuesta en los siguientes fundamentos jurídicos.
SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.
1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:
a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.
b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.
c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.
d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.
e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.
f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.
g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.
2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.
El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.
3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.
A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:
a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.
En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.
En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992 .
b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.
Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de ' si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión '.
Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 y 24 de junio de 2015 - casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:
'(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).
(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.
En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria .
Por lo tanto, asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.
La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.
4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.
TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales , habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida...'
En consecuencia, en la vía económico-administrativa era posible la aportación de los documentos necesarios justificativos del error, así como de la improcedencia del ingreso a cuenta, vista la autoliquidación practicada, ya conocida por el TEAC, por lo que el ingreso a cuenta procedente conforme al art.45 del Real Decreto Legislativo 4/2004 era menor, lo que se ha revelado con posterioridad a la liquidación provisional practicada.
SEXTO.-Por ello, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, anular la resolución impugnada del TEAC y expresada en el fundamento jurídico primero, aunque formalmente se considere que la liquidación por el ingreso a cuenta en el momento en que se dicta pueda ser conforme a derecho. Dicha estimación conlleva el abono de la cantidad de 525.630,86 euros ingresada el 29.3.2016, como consecuencia de la liquidación provisional practicada, lo cual incluye los intereses de demora desde la fecha del ingreso, al resultar el mismo indebido.
En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede condenar en costas a la Administración demandada, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa , al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:
1º.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativointerpuesto por SONY MUSIC ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L, representada por el Procurador Sr. Francisco Fernández Rosa, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos, la cual se anula por no ser conforme a derecho, en los términos indicados en el fundamento de derecho sexto, así como el abono en favor de la actora y por parte de la Administración demandada de la cantidad de 525.630,86 euros ingresada el 29.3.2016, como consecuencia de la liquidación provisional practicada, lo cual incluye los intereses de demora desde la fecha del ingreso.
2º.- Condenar a la parte demandada al pago de la costas procesales.
La presente sentencia es susceptible derecurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional , modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio , en vigor desde el 22 de julio de 2016].
PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
