Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 209/2011 de 13 de Febrero de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a trece de febrero de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 209/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira en nombre y representación de la entidad GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.354.233,57 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 21 de junio de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda por escrito de 31 de octubre de 2011, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos jurídicos correspondientes, suplicó sentencia por la que, estimando el recurso, declare la nulidad de la resolución del TEAC impugnada y de los acuerdos de liquidación y sanción que confirmaba, con imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito de 9 de diciembre de 2011 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicaba la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 30 de enero de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de abril de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de septiembre de 2009, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Galicia de fecha 30 de mayo de 2008 por el que se aprobó la liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, y frente al acuerdo sancionador de la misma fecha dictado por el indicado órgano.

Son hechos acreditados en el expediente administrativo y en las actuaciones judiciales los siguientes:

1. Con fecha 2 de febrero de 1994 la sociedad GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. junto con la entidad ACSA GALICIA, S.A. constituyeron la entidad portuguesa NEA-PORTUGAL-NOVOS EQUIPAMENTOS DE AUTOMAÇAO, S.A. en la que cada una participaba en el 50 por 100. El precio de adquisición fue de 145.798,83 euros.

2. El 4 de febrero de 1994 NEA-PORTUGAL constituyó, a su vez, las entidades NEA NORTE y NEA SUR, participando en el 51 por 100 de cada una de las tres. El 12 de febrero de 1994, NEA NORTE y NEA SUR constituyeron la entidad NEA CENTRO.

3. El 27 de septiembre de 2005 se produjo una fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad KONICA MINOLTA BUSSINES SOLUTIONS PORTUGAL absorbió a las sociedades NEA-PORTUGAL, NEA NORTE, NEA SUR y NEA CENTRO, las cuales se disolvieron sin liquidación. Como consecuencia de esta operación, cada una de las entidades GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. y ACSA, S.A. recibieron a cambio de su participación en NEA-PORTUGAL el 9,540 por 100 de las acciones de la absorbente KONICA MINOLTA BUSSINES SOLUTIONS PORTUGAL.

4. En la misma escritura pública ambas sociedades (GALLEGA DE AUTOMOCIÓN y ACSA) transmitieron su participación en KONICA PORTUGAL a la sociedad KONICA MINOLTA BUSSINES SOLUTIONS EUROPE por un importe de 2.475.000 euros cada una de ellas.

5. Tanto GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. como ACSA, S.A. contabilizaron un precio de adquisición de las acciones de 145.798,83 euros. Asimismo, reflejaron un beneficio contable que ascendió a 2.329.201,17 euros.

6. GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. reflejó en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005 lo siguiente: a) El beneficio indicado como procedente de la enajenación del inmovilizado; b) Disminuye el resultado contable en dicha cantidad por aplicación de la exención por doble imposición del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto .

7. Tal exención es negada por la Inspección por una sola razón: por incumplir el requisito de posesión de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. Y es que, según las resoluciones ahora recurridas, las participaciones vendidas fueron adquiridas a través de una operación de fusión el mismo día en el que fueron transmitidas.

8. Por su parte, ACSA, S.A. presentó su declaración por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005 incluyendo el beneficio indicado en su base imponible y tributando por el mismo al tipo del 30 por 100. Con fecha 23 de julio de 2010, ACSA presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación, solicitando que se le aplicara la exención prevista en el artículo 21 de la ley del impuesto al beneficio fiscal obtenido en la permuta de las participaciones de la entidad NEO-PORTUGAL por KONICA- PORTUGAL, petición que fue íntegramente estimada por la Dependencia Provincial de Gestión de A Coruña de la Agencia Tributaria con fecha 12 de julio de 2011.

SEGUNDO.- El artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, bajo la rúbrica 'exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español' dispone, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

' 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa (...). Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.

El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación (...).

Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.

No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal'.

Las resoluciones recurridas negaron a la sociedad demandante la aplicación de la exención por entender, como ya se dijo más arriba, que no se cumple el requisito temporal que el precepto exige: la posesión ininterrumpida de las participaciones transmitidas durante el año anterior al día en que se produce la transmisión.

A juicio de la Inspección, solo ha de estarse a lo acontecido el 27 de septiembre de 2005: la actora vende a KONICA MINOLTA BUSSINES SOLUTIONS EUROPE las acciones de las que era titular de KONICA MINOLTA BUSSINES SOLUTIONS PORTUGAL, siendo así que tales acciones habían sido adquiridas ese mismo día como consecuencia de una operación de fusión en la que se entregaron participaciones de las cuatro empresas NEA a cambio de la recepción de las nuevas acciones.

La discrepancia fundamental de la demandante con las resoluciones recurridas radica en la circunstancia de que las mismas no han tenido en cuenta los efectos fiscales de la permuta de acciones de NEA-PORTUGAL a cambio de la cuota en el capital social de aquella entidad. Su argumento puede sintetizarse así:

a) El canje producido (entrega de acciones de NEA-PORTUGAL a cambio de una cuota social en la sociedad KONICA PORTUGAL) supuso la sustitución de una inversión financiera por otra, de suerte que la participación recibida (el 9,5407 por 100) se contabiliza por el mismo valor contable de la participación anulada, de forma que en la contabilidad de la demandante no sale a relucir ningún resultado como consecuencia de la operación de canje.

b) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 15 del texto refundido de la ley del impuesto, en la operación de fusión por absorción que nos ocupa las rentas de las sociedades absorbidas no pueden ser gravadas en España (pues son residentes en Portugal). Por su parte, siempre según el mismo precepto, los socios de la sociedad que se extingue ven anulada la participación en la entidad disuelta y, simultáneamente, reciben una participación en el capital de la sociedad que adquiere el patrimonio de la absorbida. Se produce, así, una renta fiscal en los socios de NEA-PORTUGAL (GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. y ACSA, S.A.) por la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la anulada, que debe integrarse en la base imponible del impuesto a tenor del apartado siete del artículo 15 de la ley del impuesto y que, en el caso de autos, asciende a la cantidad de 2.437.627,35 euros.

c) Posteriormente, cuando se vende la participación a KONICA EUROPE (en la misma escritura de fusión) no habrá beneficio fiscal, pues el valor de transmisión y adquisición coinciden (artículo 18 de la ley del impuesto), aunque sí se refleje un beneficio contable. De esta suerte, el beneficio fiscal se produciría realmente en la operación de permuta de las acciones de NEO- PORTUGAL (adquiridas en 1994) por las de KONICA-PORTUGAL.

TERCERO.- La demanda debe estimarse en su integridad. Y ello con independencia de que la parte demandante, en su autoliquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 2005, no reflejara debidamente las implicaciones fiscales de la operación de fusión, concretamente el ajuste positivo que se derivaría de la aplicación del artículo 15 de la ley del impuesto (diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada) y el simultáneo ajuste negativo exigido por el artículo 18 del mismo texto legal.

No alcanza la Sala a comprender las consecuencias extraídas por el TEAC en el cuarto fundamento de la resolución recurrida. La tesis aducida por el demandante en vía económico-administrativa era clara en cuanto a la necesidad de efectuar un tratamiento conjunto de las operaciones enjuiciadas y en cuanto a las consecuencias de la calificación que propone: el aumento de la base imponible derivada de la fusión (diferencia entre el valor normal de mercado de las participación recibida y el valor contable de la anulada), la disminución de la base imponible por el mismo importe por aplicación del artículo 21 y la disminución a la base imponible derivada del artículo 18.

Frente a ello no cabe aducir que los órganos de revisión económico-administrativos no se articulan 'como órganos puramente administrativos de gestión' y que, como tales, no pueden resolver 'cuestiones nuevas que debieron plantearse en el correspondiente procedimiento inspector'.

No olvidemos que el artículo 237 de la Ley General Tributaria ordena a tales órganos la resolución de 'todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente' y que, en todo caso, ni siquiera el argumento esgrimido por el demandante constituye, como se pretende, una 'cuestión nueva', sino un verdadero motivo de impugnación que apoya la pretensión de nulidad ejercitada, aunque solo sea porque de su eventual acogimiento se derivaría la procedencia del beneficio fiscal que se interesa en la demanda.

En cualquier caso, existe un argumento que consideramos esencial para la solución del caso: la propia Administración Tributaria, en resolución de 12 de julio de 2011, ha reconocido a ACSA, S.A. el derecho a la exención establecida en el artículo 21 de la ley del impuesto en relación con la misma operación que ahora nos ocupa (no olvidemos que ACSA, S.A. y GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. efectuaron de manera absolutamente idéntica las operaciones que se han descrito en el primer fundamento de derecho de esta resolución).

Hemos señalado en anteriores pronunciamientos que la Administración actúa no sólo con personalidad jurídica única sino también con voluntad única e inescindible y que los actos de voluntad de los órganos de gestión no tienen menos virtualidad o valor jurídico por el hecho de no estar avalados por la Inspección.

En este sentido, resultaría abiertamente contrario al principio de seguridad jurídica que el tratamiento fiscal dispensado a un mismo conjunto de operaciones sea distinto solo en atención a la diversa calificación efectuada por sus dos principales actores en sus correspondientes declaraciones tributarias. Como ya se señaló, la hoy demandante presentó su autoliquidación aplicándose la exención prevista en el artículo 21 de la ley del impuesto; por su parte, ACSA, S.A. (en situación absolutamente idéntica) no consideró aplicable inicialmente tal beneficio, aunque lo obtuvo después expresamente al iniciar un procedimiento de rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

En este sentido, no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda según la cual el análisis de la situación de ACSA, S.A. supondría 'una clara labor investigadora de bastante profundidad que no se puede hacer con ligereza', añadiendo que del propio documento aportado con la demanda (la resolución estimatoria del órgano de gestión) 'no resulta necesariamente que el supuesto coincida con el del recurrente'.

Basta cotejar los hechos constatados en la resolución del TEAC que ahora nos ocupa con los reflejados en la resolución del órgano de gestión para llegar a la conclusión de la plena e indubitada identidad de los supuestos de hecho contemplados: ACSA y GALLEGA DE AUTOMOCIÓN son propietarias desde 1994 de idéntica participación en NOVO-PORTUGAL, sus cuotas de participación en KONICA PORTUGAL tras la fusión de septiembre de 2005 son las mismas (el 9,5407 por 100), ambas venden por el mismo precio esa participación en KONICA EUROPE.

No entendemos, desde luego, que esta conclusión exija labores investigadoras especialmente profundas, máxime si se tiene en cuenta que la fundamentación jurídica de la resolución del órgano de gestión coincide, cabalmente, con la defendida por el recurrente: el necesario análisis conjunto de las operaciones y la aplicación a la fusión de los artículos 15 y 18 de la ley del impuesto, que determinan que 'el beneficio fiscal se produce en la operación de permuta de las acciones de NEO-PORTUGAL, las cuales se adquirieron en 1994, por las acciones de KONICA-PORTUGAL' y que, por tanto, ' se entiende cumplido el requisito de mantenimiento de la participación durante al menos un año'.

En cualquier caso, la Sala entiende que para determinar si resulta o no aplicable el artículo 21 de la ley del impuesto no basta con tener en cuenta de forma aislada la venta de la participación de la entidad KONICA-PORTUGAL sino que, como señala el recurrente y la propia resolución que acoge la rectificación de la autoliquidación de ACSA, ha de contemplarse lo dispuesto en los artículos 15 (valoración por su precio normal de mercado de los elementos transmitidos a virtud de absorción y adquiridos por permuta) y 18 (integración en la base imponible de la diferencia entre aquel valor de mercado y el de adquisición), ambos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, de los que se infiere el cumplimiento del requisito temporal (un año ininterrumpido) previsto en el artículo 21 del mismo texto legal, por cuanto el beneficio fiscal se produjo en la operación de permuta de unas acciones adquiridas en 1994 y canjeadas en 2005.

CUARTO.- Lo hasta aquí razonado determina la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto al ser procedente la exención aplicada por el contribuyente en su autoliquidación, lo que determina, obviamente, la nulidad por falta de tipicidad de la sanción impuesta y sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas al no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GALLEGA DE AUTOMOCIÓN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de abril de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de septiembre de 2009, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Galicia de fecha 30 de mayo de 2008 por el que se aprobó la liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, y frente al acuerdo sancionador de la misma fecha dictado por el indicado órgano, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico, declarando, en consecuencia, la procedencia de la exención para evitar la doble imposición económica internacional prevista en el artículo 21 del texto refundido de la ley del impuesto y dejando sin efecto la sanción impuesta; sin hacer mención especial en relación con las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.