Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 221/2011 de 12 de Junio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a doce de junio de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 221/11, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María Villanueva Ferrer, en nombre y representación de la entidad mercantil ROLDÁN GRÁFICAS, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende globalmente, para los cuatro ejercicios y sanciones, a 371.621,53 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito presentado el 27 de junio de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de abril de 2011, desestimatoria del recurso de alzada entablado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 19 de enero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones nº 08/08810/2005 y acumuladas, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003. Se acordó la admisión a trámite del recurso por decreto de 1 de julio de 2011, en que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 27 de noviembre de 2012 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de los actos de liquidación y sanción impugnados, con reconocimiento de la efectividad de los servicios prestados a la recurrente por su agente domiciliado en Andorra.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 31 de enero de 2013, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba, se dio traslado se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones escritas, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por providencia, la audiencia del 29 de mayo de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluido el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de abril de 2011, desestimatoria del recurso de alzada entablado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 19 de enero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones nº 08/08810/2005 y acumuladas, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio conviene reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento administrativo y la vía económico-administrativa:

a) El 23 de febrero de 2005, la Inspección de los Tributos incoó a la recurrente el acta de disconformidad nº 70967042, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

Presentadas alegaciones el 12 de marzo de 2005, el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la A.E.A.T. dictó el 29 de julio de 2005 un único acuerdo de liquidación, para los cuatro ejercicios, con una deuda a ingresar por importe de 254.898,88 euros, de los que 233.445,30 euros correspondían a cuota y 21.453.58 euros a intereses de demora.

b) Del acta de disconformidad, informe y liquidación deriva lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 18 de octubre de 2004, no habiéndose producido dilaciones imputables, habiéndose extendido dos diligencias -18 de octubre y 4 de noviembre de 2004- en su domicilio fiscal.

La liquidación dictada tenía carácter provisional, por ser la comprobación de alcance parcial, limitada a los pagos realizados a paraísos fiscales, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2000 a 2003.

La sociedad ROLDAN GRÁFICAS SL, se encontraba dada de alta en la actividad de artes gráficas (CNAE 22), siendo el producto principal de su actividad la fabricación y venta de tarjetas plastificadas.

La sociedad incluyó en las bases imponibles de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados, 2000 a 2003, como 'otros gastos de explotación', una serie de gastos por servicios prestados por personas o entidades residentes en un paraíso fiscal, con el siguiente detalle: 1) Servicios de la entidad residente en el Principado de Andorra SRH, SL, que en las facturas se denominan como 'comisiones', que corresponden a actividades como asistir a ferias y realizar contactos con clientes de la sociedad ROLDÁN GRÁFICAS S.L. en distintos países extranjeros, proporcionando una función de soporte en las comunicaciones con los clientes extranjeros de la entidad y en la aclaración de dudas y problemas que surjan en la relación de pedidos que realizan dichos clientes. En el acta figura un cuadro, que la resolución del TEAC, con el importe total facturado, desglosado por ejercicios, de la citada compañía, y el modo de pago.

Considera la Inspección que siendo el Principado de Andorra un paraíso fiscal, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 180/1991, los gastos por prestación de servicios no son deducibles, salvo que se pruebe que han sido efectivamente realizados, según el artículo 14.1.g) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, exigiendo un esfuerzo probatorio especial al obligado tributario que quiera deducirse dichos gastos.

Entiende la Inspección que no es suficiente para la deducibilidad de este tipo de operaciones la sola existencia de la contabilización y su pago, sino que además debe acreditarse que el gasto sea efectivo o real, probando la naturaleza del servicio, la cuantía para cada uno de los gastos, el lugar de realización del servicios y la acreditación documental que sirva de soporte al servicio prestado. Y ante la falta de prueba por la interesada de los tales datos, no se considera probada la realidad de los gastos por los servicios prestados por la andorrana SRH, S.L., rechazando su deducibilidad fiscal.

c) Autorizada la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los pagos indicados, el 23 de febrero de 2005 se notificó al expedientado el inicio de expediente sancionador, con propuesta de imposición de sanción y concesión de trámite de audiencia para alegaciones, presentadas el 12 de marzo siguiente. El 29 de julio de 2005 se impone sanción de multa del 50 por 100, con el desglose que consta en autos, lo que totaliza una sanción de multa de 116.731,65 euros.

d) Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción anteriores, la interesada interpuso el 31 de agosto de 2005, una única reclamación, nº 08/08810/2005, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que acordó su desglose, atribuyendo a la sanción el nº 08/11358/2005, acumulada a la primera. La interesada presentó el 24 de febrero de 2006 escrito de alegaciones.

El 19 de enero de 2010, con notificación el 26 de enero de 2010, el TEAR de Cataluña desestimó las reclamaciones, confirmando la liquidación y sanción impugnadas.

e) Mediante escrito de 26 de febrero de 2010, la interesada interpuso recurso de alzada ante el TEAC, reiterando las alegaciones formuladas en la primera instancia:

1) Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por defecto formal, al no estar incluida en el acta la constancia de la situación de los libros y registros obligatorios del interesado, como establece el artículo 49.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986.

2) Improcedencia de la liquidación, dada la suficiente prueba para demostrar que las operaciones entre ella y su agente S.R.H., S.L., domiciliado en Andorra, eran reales, habiéndose aportado facturas, emitidas por el agente, los correspondientes pagos y albaranes de venta cursados a través de su agente. Las diferencias en las comisiones aplicadas a diferentes operaciones se justifican en función del grado de dificultad que entrañaban, su complejidad técnica y el esfuerzo empleado, habiéndose aumentado porcentualmente las ventas desde la incorporación del agente S.R.H., S.L. Por razón de la clase de actividad productiva de la demandante, la elaboración de tarjetas de plástico (tipo VISA), el agente comercial debía realizar diversas prestaciones en función de cada cliente, muy especializadas, siendo necesario que éste realizara una serie de trámites y gestiones que tenían como finalidad última la venta del producto. La pretensión de la Inspección de rechazar por irreales los gastos de gestión de ventas de estos cuatro años en Andorra es absurda desde un punto de vista empresarial. La inspección se había limitado a cuestionar la cuantía de las comisiones pagadas, pero sin proponer un valor de mercado. Que no es exigible al contrato de agencia la forma escrita.

3) lmprocedencia de las sanciones por ausencia de prueba de la culpabilidad.

f) Mediante acuerdo del TEAC de 13 de abril de 2011, que aquí constituye el objeto de impugnación, se desestimó el mencionado recurso de alzada, confirmando en consecuencia la resolución del TEAR de Cataluña y los actos de liquidación y sanción.

TERCERO.- Debe señalarse, en primer término, que no resultan identificables, en la extensísima demanda formulada, motivos de nulidad por razones formales estrictamente tales, esto es, por la concurrencia de vicios de procedimiento, pues si bien al folio 82 (de 91) se introduce un epígrafe segundo bajo la rúbrica de 'actuaciones inspectoras insuficientes', de su narración no resulta configurado un defecto relevante para la nulidad de éstas, no desde luego facilitado por el demandante, que en primer término formula la queja de que la Inspección ha obrado con precipitación, sin dedicar consecuentemente el tiempo necesario para afrontar correctamente las tareas de comprobación e investigación, según se definen en el artículo 145, 2 y 3, de la Ley General Tributaria , pues su actuación se limitó a dos únicas visitas al domicilio social de la entidad recurrente y a la obtención de documentación en ellas, aunque la denuncia del recurrente se basa en la falta de verificación posterior de la realidad de los servicios facturados en más de 800 operaciones, acto por acto.

Este epígrafe alegatorio supone, de un lado, la renuncia de la demanda a insistir en el defecto formal antes denunciado ante el TEAC, por no haberse observado la exigencia formal, en el acta, de mencionar la correcta o incorrecta llevanza de los libros de contabilidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 49.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -aprobado por Real Decreto 939/1986-, acaso consciente de la falta de relevancia de esa omisión, dada la naturaleza de los hechos recogidos en el acta.

Pero, de otro lado, se entremezclan en su exposición cuestiones de forma, esto es, las relativas a la defectuosa instrucción, con las de fondo, que son las que verdaderamente importan, en tanto han conducido a la regularización que ahora nos ocupa, en que se niega deducibilidad a determinados gastos documentados en facturas, por comisiones satisfechas a la sociedad residente en Andorra, paraíso fiscal, por falta de constancia de la realidad y efectividad de tales servicios, que es la cuestión material y sustantiva que tiene que se dilucidada en el proceso.

Es más, esto es lo que realmente se pide en la demanda, en que orillando la relevancia de la indefensión que la propia actora denuncia como padecida (si bien, paradójicamente, enunciada tras la extraordinariamente prolija exposición de los motivos de fondo, lo que viene a significar, de forma clamorosa, que no ha podido haber indefensión alguna cuando no ha privado al interesado de la posibilidad de debatir en el proceso sobre cualquier extremo de los actos objeto de impugnación), interesa en el suplico de la demanda la nulidad de los citados actos y, además, la pretensión meramente declarativa que, al margen de su procedencia procesal, versa sobre la efectividad de los servicios incluidos en las facturas y que son objeto de controversia, lo que significa rectamente que la recurrente, en su sentir, da por probada en este proceso tal realidad y efectividad, lo que sin perjuicio de que tal opinión finalmente resulte acogida en la sentencia, revela de modo indudable e inequívoco que la indefensión pretendidamente padecida no puede tenerse en cuenta seriamente, pues no ha privado a la actora de la capacidad de plantear sus pretensiones procesales con absoluto conocimiento y libertad.

CUARTO.- A propósito del análisis de la cuestión de fondo, que es esencialmente probatorio, en tanto el proceso versa sobre la efectividad de unos servicios que se dicen prestados y facturados desde el Principado de Andorra, cuya condición de paraíso fiscal en los ejercicios debatidos no es discutible, la Sala se remite a los razonamientos del TEAC, que en general se admiten como base argumental, aun cuando consideremos necesario efectuar seguidamente ciertas matizaciones. Dice así la resolución impugnada:

'TERCERO.- Entrando en el fondo del asunto, se plantea la deducibilidad de determinados gastos amparados en facturas expedidas a nombre de la empresa SRH SL domiciliada en el Principado de Andorra, territorio que en virtud del RD 1080/1991 tiene la consideración de paraíso fiscal, por lo que es de aplicación al presente lo establecido en el artículo. 14.1 de la Ley 43/1995 , que en su letra g) dispone que, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

'Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizadas'.

'Este precepto introduce en materia de Impuesto sobre Sociedades una cláusula antielusión evitando la imputación de gastos derivados de operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, y ello dada la falta de colaboración y opacidad que ofrecen los países y territorios calificados como paraísos fiscales al resto de las administraciones tributarias en relación con las operaciones, personas y entidades que actúan en los mismos'.

'La redacción del precepto pone de relieve una serie de extremos: en primer lugar, la regla general es la no admisión del gasto que tenga su origen en operaciones habidas con sociedades residentes en paraísos fiscales, es decir, se establece una presunción iuris tantum de que el gasto no se ha producido realmente. En segundo lugar, que la extensión de la limitación abarca tanto las operaciones directas, como las indirectas, es decir aquellas en las que se hubiera operado mediante sociedades interpuestas, Y en tercer lugar, se le exige al sujeto pasivo la carga de la prueba no sólo del gasto, sino de la efectividad de la transacción realizada. Pues bien, en el presente caso la operación llevada a cabo por la sociedad recurrente no cumple los requisitos legalmente previstos en orden a la admisión del pago de las ''comisiones' como gastos deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como se expondrá a continuación'.

'CUARTO.- En nuestro actual sistema tributario, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, '1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'. Del mismo modo se pronuncia el artículo 105.1 de la actual LGT , la Ley 58/2003, ya que dispone: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' Con ello, nuestra norma tributaria básica, señala que será el sujeto pasivo que pretende deducirse un gasto, el que deba probar la realidad del mismo, y que tiene además derecho a su deducción'.

'En esta línea, doctrina y jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable, 2. La contabilización del gasto, 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La correlación con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real o se corresponde con una operación efectivamente realizada'.

'En consecuencia, al margen de la contabilizaron y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla de/ devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura» y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante fa LIS), respecto de los 'Gastos no deducibles', al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal'.

'En orden a la justificación del gasto, la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo ( Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la Ley 230/1963, General Tributaria, y el artículo 106.3 de la actual LGT ); de suerte que un gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique, por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho que ponga de manifiesto que el gasto deducido responde a un 'hecho económico real', o dicho con otras palabras, el gasto debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas ficticias, aunque estén registradas contablemente'.

'QUINTO.- Pues bien, en el presente, del expediente deriva que, siendo de diferente naturaleza los servicios que se dicen prestados y que se engloban bajo el término de 'comisiones', sin embargo no se ha acreditado la naturaleza del servicio o servicios prestados de forma individualizada ni la cuantía del gasto correspondiente a cada servicio según su naturaleza, no acreditándose la forma de cálculo de cada 'comisión', resultando del expediente que, realizado un muestreo de las distintas facturas por la inspección, se constata que existe una gran variedad de porcentajes de las comisiones devengadas por los servicios prestados que la sociedad los justifica en basé a la facultad de SRH SL de alterar el precio de las tarifas establecidos por La empresa, y por dicho Incremento tenia el derecho de percibir un 50 por ciento. Tampoco se ha acreditado el lugar de prestación ni se ha aportado acreditación documental- distinta a las facturas- que sirva de soporte a los servicios prestados, es decir, documentos en que se hayan materializado dichos servicios prestados. Y tampoco se ha aportado contrato alguno de prestación de servicios entré la recurrente y la entidad andorrana'.

'En definitiva, la interesada no ha justificado en modo alguno los trabajos realizados, no ha podido identificar ni el número ni la naturaleza de las distintas prestaciones realizadas por comisión de SRH, S.L. y no ha presentado documento alguno del que resulte la obligación por SRH, S.L. de prestar dichos servicios y la consiguiente obligación de la interesada de satisfacerlos. Ello supone la falta de acreditación de que las partidas que nos ocupan se correspondan con servicios efectivamente realizados, o dicho en otros términos, con servicios que sea necesarios para el desarrollo de la actividad del sujeto pasivo. No ha quedado demostrado, la razón por la que la sociedad recurrente debe satisfacer unas comisiones a la sociedad andorrana. Lo único que aporta la interesada en prueba son las facturas, su contabilización y los medios de pago, pruebas a todas luces insuficientes, para probar lo aquí pretendido. Pues nadie ha discutido la existencia de las facturas, de los pagos; ni la existencia de la entidad andorrana. Lo que se discute, y a la parte recurrente incumbe probar, es la realidad de los servicios que se dice remunerar, porque sí no hay servicios prestados, los pagos efectuados no son gastos fiscalmente deducibles, puesto que no existe el elemento de la correlación del gasto para la obtención del ingreso por la sociedad'.

'Por lo tanto, este Tribunal considera que, la documentación aportada no acredita de forma indubitada la «realidad» de los concretos servicios prestados por la sociedad andorrana que percibe las «comisiones». Todo ello, lleva a este Tribunal a confirmar el criterio de la Administración, expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria , al entender que no se acredita la realidad de las diversas prestaciones que dan lugar a cada una de las comisiones satisfechas por dichos conceptos a la entidad andorrana, y por ende, la correlación con los ingresos, por lo que procede confirmar su no deducibilidad'.

QUINTO.- A partir de esa realidad incontestable de que los servicios, reales o no, fueron facturados por una sociedad radicada en Andorra, cuya inclusión en la relación de paraísos fiscales no admite duda para los ejercicios en litigio, la Sala puede afirmar que no ha habido prueba suficiente acerca de la realidad de tales servicios.

Aun cuando se hubiera solicitado el recibimiento a prueba de modo procesalmente eficaz, en tanto se supeditó la petición a la condición de que los documentos aportados con la demanda fueran impugnados de contrario -lo que no se produjo- no puede afirmarse que la recurrente haya satisfecho mínimamente esa carga probatoria que la ley le impone, reforzada en el artículo 14.1.g) de la LIS , que le obligaba además a un esfuerzo suplementario de acreditación que la recurrente no ha desplegado en el proceso.

A tal efecto, cabe decir que la copiosísima aportación de documentos con la demanda, pese a no haber sido objeto de impugnación -lo que sólo juega en el ámbito de la autenticidad del documento, no así de su valor probatorio- no acredita la realidad de los servicios incluidos en las facturas, ni complementa en modo alguno el déficit probatorio de que adolecía la posición jurídica de la recurrente en la vía económico-administrativa y, por ende, en las actuaciones inspectoras. De hecho, como bien señala el escrito de contestación, los documentos adjuntados a la demanda no son sino facturas en inglés, correos electrónicos en inglés, recibos de telefónica, facturas pro formay albaranes de transporte, ninguno de ellos, por sí sólo, resulta hábil para la acreditación de la verdadera realidad de las prestaciones de las que se duda, al margen de las dificultades añadidas que presentan los documentos redactados en idioma extranjero ( art. 144 LEC , aplicable a nuestro proceso, que requiere su traducción, aun privada, que no se ha acompañado).

Sin embargo, el núcleo central del problema probatorio radica, a juicio de la Sala, en la inexistencia de un contrato mercantil entre las partes que no sólo sirviera de prueba concluyente frente a terceros sobre la necesidad jurídica de los servicios -en tanto prestados en su ejecución o cumplimiento- sino que definiera mínimamente la naturaleza, extensión y efectos de los servicios y, además, el dato decisivo del precio pactado como su contraprestación y, tratándose aparentemente de una comisión mercantil - aunque parece que estamos ante una relación indefinida pero de carácter más complejo- la forma de retribución que las partes deciden y que normalmente consistirá en un porcentaje o comisión respecto del principal del negocio objeto de la intermediación.

Tal exigencia parece elemental proviniendo los servicios de una sociedad radicada en un paraíso fiscal, lo que significa que quien le encomiende tales servicios tiene el deber elemental de conocer las dificultades añadidas de prueba y consiguiente deducción de los gastos generados con su prestación, para cuya superación habría sido exigible una precaución elemental mínima como la de documentar, de manera preexistente, la naturaleza de la relación contractual concertada, su nomen iuris, las recíprocas prestaciones -que han quedado completamente en una nebulosa, tanto en lo que respecta a los servicios exigibles a SRH, S.L., como en el importe que los debe retribuir-, máxime cuando se trata, como decimos, de una prestación llevada a cabo desde un paraíso fiscal, generadora de gastos de importante cuantía y que, además, se prevé por los contratantes como indefinida en el tiempo o, al menos, de forma duradera, lo que no sólo por razones fiscales sino puramente mercantiles habría exigido esa concertación previa y escrita.

Desde este punto de vista, es cierto que no se requiere la forma escrita para la validez y eficacia de los contratos y de éste en particular, pero esa informalidad discurre en el solo ámbito de las relaciones entre los contratantes, no siendo extensible al valor probatorio de la relación puramente verbal frente a terceros, como lo es aquí la Hacienda Pública, pues esa carencia no sólo impide conocer la existencia misma del contrato, que no cabe presumir sino, aun aceptándola, hace imposible verificar el contenido de las prestaciones de las partes, máxime si se trata de conceptos que pueden llegar a ser tan evanescentes como los de la comisión mercantil y otros supuestamente prestados.

Aunque no se haya recibido el proceso a prueba para acreditar la efectividad de tales gastos, las diligencias de prueba documentales propuestas han versado sobre las siguientes realidades: a) en primer término, sobre las actuaciones inspectoras, en tanto que en ellas la inspección recoge la información suministrada por la entidad sometida a comprobación, en el extremo relativo a la efectividad y contenido de los servicios supuestamente llevados a cabo por SRH; b) amplia documentación aportada con la demanda, en las condiciones que han quedado expuestas.

Sin embargo, lo aportado no es prueba suficiente de lo que se pretende acreditar con ella, ya que con ese sucinto bagaje probatorio no es fácil acreditar una realidad de cuya inexistencia se puede sospechar vehementemente: a) de una parte, la propia relación subyacente es puramente verbal y, por tanto, de muy acuciante falta de solidez, así como también las facturas que reflejan los servicios contratados están aquejadas de una sospecha razonable de que no responden a la realidad de servicios predeterminados con un mínimo de concreción, lo que si bien no da lugar a una verdad absoluta e inexorable, sí constituye al menos a la demandante en la necesidad de fundar la realidad, efectividad y necesidad de los servicios facturados en datos más precisos que los aportados; b) en segundo término, tanto la relación subyacente, esto es, el pretendido contrato verbal, como las facturas son muy inconcretos en cuanto al contenido e importe preciso del servicio prestado, pues la mera referencia a la 'comisión'es insuficientemente indicativa; c) a tal efecto, se trata de gastos que no se han documentado en una factura completa, tal como se define en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, cuyo artículo 3 menciona, entre los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles, por citar los aquí ausentes, la 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'; d) Es una actividad que, supuestamente, se plasmaría en negociaciones con clientes que, o bien serían más propias de una actividad distinta a la de la simple comisión -y necesitada por ello de apoderamiento, que no consta prestado- o bien no se han identificado en qué habrían consistido; e) la propia vaguedad de los servicios permite concluir que no hay prueba de la comisión, en tanto las facturas no definen en qué habría consistido ésta y, sobre todo, cómo se justifican las extraordinarias diferencias entre los porcentajes de comisión liquidados en las diferentes operaciones, según se recogen en el acuerdo de liquidación, donde se efectúa un análisis por muestreo de las facturas, que arroja que aquéllas oscilen entre un 6,45 y un 21,92 % en el periodo 2000-2001; entre un 10,77 y un 43,69 % en 2002; y entre un 8,04 y un 27,6 % en 2003.

Cabe concluir, de esa mera constatación y de la falta de prueba del origen de estos porcentajes, que en el más favorable de los casos para el recurrente, no estaríamos ante una comisión sino ante una relación de servicios de naturaleza distinta, pero indefinida y no acreditada, donde el precio, caso por caso, parece decidirlo unilateralmente el prestador del servicio, pues no consta otra cosa, lo que en relaciones con sociedades radicadas en paraísos fiscales, en que la obtención de información está gravemente dificultada, cuando no inexistente, hace más problemática aún la prueba de la efectividad de los servicios, de los que esta Sala duda racionalmente, atendida la gran relevancia de los datos a que nos hemos referido. Por ejemplificar un dato sumamente expresivo, no cabe deducir una factura por servicios consistentes en nada menos que en un 43,69 % del importe principal, sin la menor explicación sobre el modo pactado entre las partes de calcular ese elevadísimo porcentaje, netamente impropio de la comisión mercantil.

Recapitulando las anteriores consideraciones, cabe afirmar lo siguiente: a) la relación comercial es de supuesta comisión, pero desconocemos la relación jurídica que la sustenta, de contenido bastante indefinido, a menos que se hubiera concretado con un mayor grado de detalle en qué consistía tal objeto; b) la prueba ofrecida no es idónea, ni para justificar los gastos que se pretenden deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño en sostener la validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal no es admisible como prueba de la totalidad -e importe- de los servicios, máxime cuando era posible la práctica de otra prueba distinta, en el proceso, si es que existía, sobre esa autenticidad de los servicios y el origen jurídico de los pagos abonados.

SEXTO.- En relación con la procedencia de la sanción impuesta por los anteriores conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado. Baste, en este punto, con reseñar la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'( Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

Prescindiendo, por tanto, de la reproducción de la doctrina jurisprudencial referente a la necesaria concurrencia del elemento culpabilístico para el adecuado y válido ejercicio de la potestad sancionadora, que no resulta en esencia controvertida en este proceso, debe significarse que, en el presente caso, la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como su debida cuantificación, no han determinado conducta culpable alguna en el sujeto pasivo que pueda serle reprochada y, menos aún, ha habido una motivación suficientemente expresiva, en el acto sancionador, acerca de su presencia.

Resulta procedente, en definitiva, la estimación del recurso en lo referente a la sanción impuesta, no sólo porque los actos sancionadores adolecen de una falta de motivación absoluta sobre la necesaria culpabilidad, sino porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado, conforme al artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

No en vano, la misma presunción de hecho por virtud de la cual la Inspección deniegue la procedencia de la deducción sobre la base objetiva de que, debido al origen andorrano de las facturas, los servicios se entiende no han quedado acreditados, lleva a la conclusión opuesta a la adoptada, en materia sancionadora, por la Inspección, pues sin razonar específicamente sobre la culpabilidad, sino situándola solamente en el simple plano de la inexistencia de dificultad interpretativa de las normas tributarias en juego, supone que esa culpabilidad existe, lo que para aceptarse jurídicamente debió razonarse de forma coherente. Basta para descartar, por el contrario, la procedencia de la sanción, que el conflicto no es aquí interpretativo de norma alguna, que nadie pretende entender de otro modo a como figura en las leyes, sino puramente probatorio, esto es, que se deniega la deducción sobre la base de la insuficiente acreditación del servicio determinante del gasto, circunstancia que obliga a considerar que el artículo 77.1.d) de la LGT es de desacertada aplicación en el presente caso, puesto que no hay diferencia interpretativa, sino puramente fáctica, lo que habría obligado a la Administración a razonar de otro modo la presencia de culpabilidad.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Villanueva Ferrer, en nombre y representación de la entidad mercantil ROLDÁN GRÁFICAS, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 13 de abril de 2011, desestimatoria del recurso de alzada entablado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 19 de enero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones nº 08/08810/2005 y acumuladas, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados acuerdos, por ser disconformes a Derecho, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.