Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 239/2009 de 03 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a tres de mayo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº239/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña Matilde Marín Pérez en nombre y representación de la entidadFRUTAS EL CARACOL, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende a 205.661 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 14 de julio de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 21 de enero de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 27 de abril de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de abril de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad FRUTAS EL CARACOL, S.L la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Las Palmas de fecha 28 de mayo de 2004, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, y parcialmente estimatoria de la reclamación interpuesta frente al acuerdo sancionador de fecha 18 de octubre de 2004.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 18 de abril de 2004 los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Las Palmas incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70844025, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicios 1997 a 2000. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hace constar que se regularización tres conceptos al obligado tributario: a) Incremento de la base imponible declarada del ejercicio 1997 por importe de 37.823.299 pesetas; b) Incrementos patrimoniales por presunción de obtención de rentas resultantes de ingresos no justificados en las cuentas bancarias del sujeto pasivo en los cuatro ejercicios regularizados; c) Incremento de la base imponible del ejercicio 1997 como consecuencia de la atribución del rendimiento derivado de la venta de agua procedente de la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla'. Se formula, en consecuencia, propuesta de regularización de la que resulta una deuda tributaria total (comprensiva de cuota e intereses de demora) de 205.661,51 euros.

2. Con fecha 28 de mayo de 2004 se dicta acuerdo de liquidación en el que, respecto de los datos más arriba consignados, se confirma íntegramente la propuesta inspectora, frente a la cual dedujo el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Canarias.

3. El 19 de abril de 2004, y previa autorización del inspector-jefe, se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Se dictó acuerdo sancionador con fecha 18 de octubre de 2004 por la suma de 126.021,64 euros, que también fue objeto de impugnación ante el TEAR de Canarias.

4. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que dictó resolución de fecha 30 de marzo de 2007 desestimando íntegramente la reclamación relativa a la liquidación y estimando la referente a la sanción.

5. Interpuesta contra esta última resolución reclamación económico administrativa ante el TEAC, por resolución de 30 de abril de 2009 se desestimó la misma, constituyendo dicha decisión del TEAC el objeto del presente recurso, en el que el contribuyente aduce, como motivos de impugnación, los siguientes: a) Nulidad por infracción del procedimiento por no haberse acumulado por el Tribunal Regional las reclamación económico-administrativas interpuestas por la hoy demandante y por la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla', en la medida en que ambas estaban absolutamente conectadas; b) Falta de motivación de la liquidación recurrida; c) Nulidad de la liquidación referida a la atribución del rendimiento derivado de la venta de agua procedente de la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla' al haber sido anulada por sentencia la liquidación asociada al acta de disconformidad núm. 70816603, que ha servido de base para la regularización efectuada al recurrente.

SEGUNDO.- El primer motivo de nulidad aducido por el demandante es de carácter formal y se refiere concretamente a la falta de acumulación determinante de indefensión, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la hoy demandante (frente a la liquidación que nos ocupa) y por la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla' (contra la liquidación derivada del acta de disconformidad núm. 70816603), en la medida en que ambas reclamaciones presentaban una absoluta y notoria conexión: la determinación de los ingresos y gastos deducibles efectuada en sede de la comprobación efectuada a la Comunidad de Aguas constituye el antecedente lógico-necesario de la imputación a la hoy recurrente (en cuanto comunero de aquélla y, por tanto, sujeto pasivo del impuesto) de los rendimientos derivados de aquella comprobación.

La tesis debe ser rechazada. Sin necesidad de entrar a analizar si la acumulación de reclamaciones ante los órganos de revisión económico-administrativos tiene o no carácter facultativo para éstos y sin que tampoco sea preciso argumentar sobre si concurre o no la litispendencia a la que se refiere el TEAC en la resolución recurrida, es lo cierto que la decisión del Tribunal Regional de Canarias de no acumular las dos reclamaciones económico-administrativas no ha causado indefensión a la parte recurrente.

En primer lugar, porque -en sede de su propia impugnación- ha podido aducir cuanto ha tenido por conveniente en relación con la legalidad de la regularización que ha servido de base a su liquidación tributaria (la practicada a la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla'), combatiendo esta última decisión sobre la base de la, a su juicio, improcedencia de imputar al socio los rendimientos de capital o dividendos efectivamente distribuidos o de la necesidad de incrementar los gastos deducibles admitidos por la Inspección.

En segundo lugar, porque la hoy demandante ha impugnado en vía jurisdiccional la liquidación realizada a la citada Comunidad de Aguas, obteniendo una sentencia estimatoria de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, cuyo alcance y significación -en relación con las pretensiones que constituyen el objeto del presente proceso- será analizada más adelante.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, el primer ajuste controvertido se refiere al incremento de la base imponible en el ejercicio 1997 por importe de 37.823.299 pesetas que, a juicio de la parte actora (único motivo impugnatorio), carece absolutamente de motivación, pues tal cantidad no se deduce ni de las actas, ni del acuerdo de liquidación.

Un análisis del acuerdo de liquidación, del acta y del informe ampliatorio pone de manifiesto que dicho incremento deriva de varios conceptos: a) Contabilización de pasivos ficticios (9.976.320 pesetas), extensa y pormenorizadamente justificada en el considerando 8º del acuerdo de liquidación); b) Ingresos no justificados en la cuenta bancaria del sujeto pasivo (5.454.730 pesetas); c) Atribución correspondiente a la venta de agua procedente de la comunidad de aguas La Lechucilla (14.754.467 pesetas, una vez tenidos en cuenta los gastos deducibles); d) Donaciones recibidas por el sujeto pasivo en forma de pagos por terceros de renta vitalicia (considerando primero); e) Presunción de obtención de renta (2.000.000 pesetas derivados del asiento 'accionistas a cuenta de ampliación de capital'). Todos los indicados conceptos han sido profundamente analizados por el actuario, razonando extensamente los mismos y las consecuencias fiscales correspondientes.

La parte actora no discute en absoluto el fondo de la corrección o legalidad de tales imputaciones, limitándose a señalar que 'el incremento está absolutamente inmotivado' y que los datos extraídos por el inspector no se justifican en las distintas decisiones adoptadas en el procedimiento, lo que en modo alguno responde a la realidad. Es curioso, además, que se hable de falta de motivación absoluta e indefensión respecto de la totalidad del incremento cuando el propio recurrente (como veremos más adelante) discute específicamente dos de aquellos conceptos en los fundamentos jurídicos siguientes de su demanda (concretamente, la imputación derivada de la venta de agua o los incrementos patrimoniales derivados de ciertos ingresos en su cuenta bancaria).

El motivo, por tanto, debe claramente rechazarse (sin perjuicio de lo que se dirá después en relación con los citados conceptos discutidos, especialmente respecto de los rendimientos derivados de la venta de agua).

CUARTO.- Discute la demandante, en segundo lugar, el ajuste relativo a los incrementos patrimoniales por presunción de obtención de rentas, resultante de ingresos no justificados en la cuenta bancaria del sujeto pasivo.

Como se sigue del expediente, la Inspección identifica en una cuenta corriente del sujeto pasivo determinados ingresos (5.454.730 pesetas en el ejercicio 1997, 7.119.817 pesetas en el ejercicio 1998, 9.946.730 pesetas en el ejercicio 1999 y 1.604.500 pesetas en el ejercicio 2000) que no tienen reflejo contable alguno y que el actor no ha querido o podido justificar. Las resoluciones recurridas justifican tal imputación en atención a la constatación de los ingresos realizados, su relación con la actividad de la empresa (constan apuntes como ventas o subvenciones) y la falta de reflejo contable, lo que conduce a la Inspección a concluir que tales ingresos corresponden bien a ventas no declaradas, bien a transmisiones lucrativas de tercero, señalando al efecto que aunque no se ha podido determinar por la Inspección si son ventas ocultas o transmisiones lucrativas, resulta procedente acudir al artículo 140 de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades, aplicable a los ejercicios examinados y que, en lo relativo a 'bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas', dispone lo siguiente:

'1.Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales'.

Del anterior precepto, que recoge los denominados 'incrementos injustificados de patrimonio' puestos de manifiesto por disparidad entre los datos suministrados por la contabilidad del sujeto pasivo y la realidad que debe ser objeto de anotación en los correspondientes asientos, se deduce el establecimiento de una presunción legal 'iuris tantum' de que los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad -en este caso los saldos de cuentas- han sido adquiridos con cargo a renta no declarada. Bien es cierto que tal presunción esiuris tantumy permite, consiguientemente, que el afectado por ella pueda acreditar el origen de tales cantidades y desvanecer la presunción que da lugar al gravamen, pero no puede perderse de vista que a quien incumbe, obviamente, la carga de probar o justificar dicho origen es al recurrente, una vez probado y cierto, además de no discutido, que existen muy abundantes y notables diferencias entre los saldos bancarios y los contabilizados.

Al respecto la recurrente se limitar a señalar, de forma claramente insatisfactoria, que el incremento acordado por la Inspección es inmotivado 'pues no se contrasta con la contabilidad que consta en el expediente', pero sin aportar dato alguno del que pueda inferirse, ni siquiera indiciariamente, la incorrección de la actividad inspectora. Tan escaso es el esfuerzo argumentativo de la parte actora para desvirtuar la presunción que ni siquiera solicita el recibimiento a prueba del recurso para acreditar, como a él incumbía, el reflejo contable de tales apuntes y su declaración correspondiente, extremos extraordinariamente fáciles de probar por el recurrente en el caso de que concurrieran. Frente al detalle pormenorizado de los ingresos que aparecen en la cuenta (que, desde luego, no puede calificarse como inmotivado), la demanda responde únicamente con vaguedades, con una genérica alegación a la ausencia de motivación y sin ofrecer una sola justificación de la procedencia de las rentas advertidas por la Inspección.

A este respecto, debe recordarse que, en virtud de lo que se disponía en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , aplicable al caso, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Y en este caso, como se ha razonado, no solo no se ha desvirtuado esa presunción, sólidamente fundada a la vista del hecho de que se parte -que es la existencia de una no explicada diferencia entre los ingresos bancarios y los reflejados contablemente-, sino que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba para desvirtuar la presunción tenida en cuenta por las resoluciones recurridas. En cualquier caso, no es convincente que si realmente se disponía de datos que pudieran fácilmente acreditar o justificar la discordancia de la realidad económica con la realidad ficticiamente reflejada en la contabilidad, se haya dejado pasar una tras otra la oportunidad de facilitarlos para enervar la presunción del artículo 140 LIS , máxime teniendo en cuenta los sucesivos requerimientos (no atendidos) formulados por la Inspección a lo largo del procedimiento de comprobación.

QUINTO.- Resta por analizar el incremento de la base imponible del ejercicio 1997 como consecuencia de la atribución del rendimiento derivado de la venta de agua procedente de la comunidad de aguas 'La Lechucilla' (de la que es titular en su integridad el sujeto pasivo) y que está exenta del impuesto sobre sociedades como señala la Inspección y admite la parte actora.

Como consecuencia de tal exención, las decisiones impugnadas parten de que la titularidad de las aguas alumbradas corresponde a los comuneros, que deberán tributar como rendimiento de capital mobiliario (IRPF, cuando se trate de personas físicas) o como activo financiero (cuando el comunero, como es el caso, sea persona jurídica). La Inspección parte entonces de los datos suministrados por la comunidad de aguas para valorar esta retribución en especie y para ello incoó a dicha comunidad un acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70816603, de la que se deduce: a) Unos ingresos de 31.830.000 pesetas en el ejercicio; b) Unos gastos de 17.075.533 pesetas (reparación, conservación y mantenimiento del pozo, suministro de luz y canon pagado al Consejo Insular de Aguas) que se consideran deducibles; c) Un beneficio de 14.757.467 pesetas, que se imputa al contribuyente.

La Comunidad de Aguas 'La Lechucilla' opuso a tal regularización, en el procedimiento inspector en el que se dictó la citada acta de disconformidad, dos motivos de oposición: a) La necesidad de incrementar los gastos deducibles; b) La improcedencia de imputar al socio los rendimientos de capital o dividendos efectivamente distribuidos, sin que en el caso se hubiera producido distribución alguna. Ambas alegaciones fueron rechazadas por la Inspección y confirmadas también en el procedimiento que nos ocupa seguido exclusivamente frente a FRUTAS EL CARACOL, S.L., obligado tributario. Fueron rechazadas en su práctica totalidad, además, por el Tribunal Regional de Canarias en resolución de 30 de marzo de 2007.

Lo verdaderamente relevante es que la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla' y la propia FRUTAS EL CARACOL, S.L. impugnaron la mencionada resolución del TEAR de Canarias (en cuanto desestimatoria de la pretensión consistente tanto en la cuantía del beneficio como en su imputación al comunero) ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede en Las Palmas de Gran Canaria), en cuya sentencia de 6 de marzo de 2009 (dictada en el recurso núm. 342/2007 ) se estimó el recurso y se declaró la nulidad de pleno derecho de las decisiones recurridas (liquidación a 'La Lechucilla' y confirmación por el TEAR) por cuanto las mismas decidieron trasladar la deuda de 'La Lechucilla' a FRUTAS EL CARACOL, S.L. sin que ésta hubiera sido parte en el procedimiento inspector.

El actor (que solicitó con insistencia la acumulación de ambas reclamaciones económico-administrativas), interesa ahora la nulidad de la regularización que nos ocupa en cuanto tiene por base una liquidación asociada a un acta de disconformidad que ha sido declarada nula de pleno derecho, criterio al que se opone el Abogado del Estado por entender que no hay causa alguna de anulación, pues la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias se limita a anular el acta por causa de indefensión, sin abordar en absoluto la realidad o la cuantía de los beneficios o su atribución al comunero.

El motivo del recurso debe ser acogido. Tal y como consta en el expediente administrativo, los datos tenidos en cuenta por la Inspección para efectuar la liquidación ahora impugnada son, exclusivamente, los consignados en el acta de disconformidad núm. 70816603, dictada en un procedimiento que ha sido declarado nulo de pleno derecho por sentencia firme por colocar a la hoy demandante en una situación 'de patente indefensión' (fundamento de derecho primero de la citada sentencia de 6 de marzo de 2009 ) al no haber sido parte en las actuaciones de comprobación que concluyeron en la propuesta contenida en aquella acta y en la subsiguiente liquidación que la asume.

Las consecuencias de dicha nulidad radical (expresadas en el conocido aforismo latinoquod nullum est, nullum effectum producit)deben, obviamente, extenderse a un acto administrativo posterior (la liquidación ahora impugnada) cuyo soporte fáctico está exclusivamente constituido por una decisión declarada nula de pleno derecho por sentencia firme y, por tanto, carente de eficacia alguna, lo que exime a la Sala de abordar la cuestión de fondo correspondiente (la cuantía de los gastos deducibles y la procedencia de la imputación del incremento al comunero).

SEXTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en el sentido expuesto (nulidad del último ajuste analizado) y sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto la representación de la entidad FRUTAS EL CARACOL, S.L contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Las Palmas de fecha 28 de mayo de 2004, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 y parcialmente estimatoria de la reclamación interpuesta frente al acuerdo sancionador de fecha 18 de octubre de 2004, debemos anular y anulamos, por su disconformidad a Derecho, la citada decisión del TEAC en el exclusivo particular relativo al incremento de la base imponible del ejercicio 1997 como consecuencia de la atribución a la actora del rendimiento derivado de la venta de agua procedente de la Comunidad de Aguas 'La Lechucilla', incremento que dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales,al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.