Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 243/2018 de 05 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000243/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01287/2018

Demandante:EUROFINSA SA (como sucesora de CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS SA que actúa, asimismo, como absorbente de TECNOFINA DE PROYECTOS SL)

Procurador:Dª. MILAGROS DURET ARGÜELLO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a cinco de septiembre de dos mil veintidós.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 243/2018, seguido a instancia de EUROFINSA SA (como sucesora de CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS SA que actúa, asimismo, como absorbente de TECNOFINA DE PROYECTOS SL), que comparece representada por el Procurador Dª. Milagros Duret Argüello y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (RG 6873/14 y 2810/15); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 537.207,62 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 5 de marzo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 28 de mayo de 2019. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 28 de junio de 2019.

TERCERO.- Se admitió la prueba instada en los términos que constan en las actuaciones. Se presentaron escritos de conclusiones los días 12 de marzo y 12 de junio de 2020. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 28 de junio de 2022, concluyendo la deliberación el día 27 de julio de 2022.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (RG 8873/2014 y 2810/2015), que desestimó el recurso interpuesto contra la liquidación del IS, ejercicios 2008 y 2009 sanción, relativos a CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS SA, como sucesora de TECONOFINA PROYECTOS SL.

Los motivos de impugnación son:

1.- Nulidad por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados es art 217.1 de la LGT -pp. 38 a 42-.

2.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -pp. 43 a 92-.

2.1.- Nulidad de pleno derecho por incompetencia material objetiva -pp. 46 a 53-.

2.2.- La orden de carga en plan de inspección adolece de un vicio de nulidad al carecer de justificación y de previa autorización del órgano competente -pp. 53 a 56-.

2.3.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación por el concepto IS de los ejercicios 2008 y 2009, por superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección -pp. 56 a 92-.

3.- Vinculación de la inspección a los hechos resultantes de las previas actuaciones judiciales -pp. 92 a 120-.

4.- Deducibilidad de los gastos por prestación de servicios cuestionados -pp. 120 a 159-.

5.- Improcedencia de las sanciones -pp 160 a 178-.

5.1.- Improcedencia de la sanción por falta del elemento objetivo -p. 160-.

5.2.- Improcedencia de la sanción por falta de acreditación del elemento subjetivo -pp. 160 a169-.

5.3.- Falta de acreditación de la existencia de ocultación -pp. 169 a 173-.

5.4.- Interpretación razonable de la norma -pp. 173 a178-.

SEGUNDO.- Nulidad por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados es art 217.1 de la LGT .

A.- El motivo se desarrolla en las pp. 38 y ss.

La recurrente viene a sostener que la Resolución del TEAC es nula, razonando que el RD 769/2017, estructuró orgánicamente el TEAC en nuevas vocalías con rango de Subdirección General. Se afirma que no consta que haya participado la Vocalía b) relativa a las personas jurídicas. En su opinión, el Real Decreto supone que se deben realizar nuevos nombramientos, pues el RD implica el cese implícito de los vocales anteriores. La recurrente no ignora la existencia de la Disposición Transitoria Tercera, pero sostiene que el precepto debe interpretarse en el sentido de que los vocales no cesan hasta el nombramiento de los nuevos, pero no como titulares de los órganos anteriores, sino de unos nuevos órganos que han dejado de existir, siendo necesario el establecimiento de unas reglas de correspondencia entre las funciones de los vocales y los nuevos órganos. Añade que falta publicidad oficial de la norma organizativo interna del TEAC, lo que supone infracción del art 29.5 del RD 520/2005 y 15 de la Ley 40/2015, en relación con el art 9.3 de la Constitución.

B.- La Abogacía del Estado contesta a los argumentos en las pp. 2 y ss. de la demanda. Afirma que debe aplicarse la Disposición Transitoria Tercera del RD 769/2017, de 28 de julio y que no es necesario publicar las normas de funcionamiento, pues ya están establecidas por la ley 58/2003 y el RD 520/2005.

C.- La Sala ya ha examinado esta alegación en varias sentencias, siendo resumible su posición en los siguientes puntos:

1.- El RD 769/2017, en su artículo 6, regula la composición del TEAC, que en relación con sus ' competencias, composición y funcionamiento'se continuaría rigiendo por sus normas específicas, las cuales, por lo tanto, no se ven alteradas por el RD 769/2017. Se dice, además, que el Presidente del TEAC tendrá rango de ' Director General', el Secretario General de 'Subdirector General' y los vocales de 'Subdirector General', cuyo'nombramiento ha de efectuarse mediante Real Decreto',que serán titulares de las vocalías, en concreto, entre otras la vocalía ' b) Vocalía de imposición directa de las personas jurídicas'.

No obstante, la Disposición Transitoria Tercera estableció que ' con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto , mantendrán sus funciones los actuales vocales'.El nuevo nombramiento se realizó mediante el Real Decreto 836/2018.

Si se realiza una lectura conjunta del art 6 del RD 769/2017, en relación con la Disposición Transitoria Tercera de la misma, se observa que lo pretendido por la regulación fue que el funcionamiento del TEAC continuase siendo el mismo hasta el nombramiento de los nuevos vocales. No hacía falta un nuevo nombramiento, sino que los antiguos vocales lo seguirían siendo de forma que se garantizase el normal funcionamiento del TEAC hasta las nuevas designaciones. Pues como razona la SAN (4ª) de 12 de febrero de 2021 (Rec. 463/2017 ), 'la continuación en el ejercicio de sus funciones, no podría tener lugar si carecieran de la competencia para ello que, necesariamente, ha de entenderse prolongada'.

El alcance de esta norma ha sido ya analizado por diversas sentencias de esta Sala. Así, la SAN (4ª) de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 544/2017 ),afirma que ' el precepto reglamentario es claro en el sentido de que mientras no entren en funcionamiento las nuevas vocalías por designación de los nuevos vocales, permanecen en sus funciones los anteriores, se entiende que al frente de las vocalías existentes'. Añadiendo la SAN (4ª) de 5 de febrero de 2020 (Rec. 505/2017 ),que 'los vocales tenían plenas competencia para el ejercicio de sus funciones, entre las que se encontraban el dictado de resoluciones como las impugnadas, hasta que se nombrara a los nuevos vocales', pues están ' habilitados normativamente para continuar ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los nuevos vocales'.Y la SAN (4ª) de 10 de febrero de 2020 (Rec. 8/2018 ),que ' no consta en el expediente que el demandante se hubiera interesado por conocer la composición de la vocalía ni ahora alega motivo alguno para recusar a sus integrantes'.

Línea que ha asumido como propia esta Sección en sus SAN (2ª) de 6 de abril de 2021 (Rec. 6/2018 ) y 27 de marzo de 2021 (Rec. 1089/2017 ),entre otras,en la que añadimos es el TEAC, ' como órgano colegiado - art 228 LGT - y no la concreta Vocalía que pueda asumir las funciones de ponencia, u otras. La Ley General Tributaria (LGT) atribuye la competencia al TEAC, no a sus Vocales; por ello, la estructura interna del mismo tendrá relevancia organizativa, pero ninguna en cuanto a su consideración como órgano; y claro está, todo ello, sin perjuicio de la regularidad (o no) de la incorporación al órgano de cada uno de sus miembros, que es lo que aquí se ha discutido sin éxito, y también sin perjuicio del derecho a conocer la concreta composición de cada sesión, y de velar por dicha composición regular, incluyendo el derecho a recusar, si a ello hubiere lugar'.

Criterio que hemos mantenido en las SAN (2ª) de 10 de noviembre de 2021 (Rec. 1073/2017 ) y22 de noviembre de 2021 (Rec. 370/2018 ),donde razonamos que en aplicación de la citada Disposición Transitoria Tercera venimos ' sosteniendo la legalidad de los acuerdos del TEAC en el periodo 28 de julio de 2017 a 7 de julio de 2018'.

2.- El art. 15 de la Ley 40/2015, afirma que ' el acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones o que tengan efectos jurídicos frente a terceros deberán ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en que se integran'.

Se trata de un principio general que se refiere a la totalidad de las Administraciones Públicas -estatal, autonómica y local-.

En lo referente a la Administración del Estado dicho principio se concreta en el art. 22 de la Ley 40/2015 que exige la publicación de la creación y funcionamiento en el BOE cuando se trate, entre otros casos, de un órgano con facultades decisorias. Pues bien, este requisito se cumple como se desprende de la lectura del art 228 de la LGT en relación con el RD 520/2005, que regula detalladamente las normas relativas a la composición y funcionamiento del TEAC, en especial en el art. 29.5 se dice que ' el presidente fijará mediante acuerdo la creación, composición y supresión de las salas, reparto de atribuciones entre estas y el pleno y la distribución de asuntos entre las Salas',no se dice que este acuerdo tenga que publicarse.La regulación indicada cumple con las exigencias del art 15 de la Ley 40/2015, pues mediante Ley y Real Decreto se ha regulado la creación y las normas de funcionamiento. Lo que sostiene el recurrente es que el 'acuerdo' también debería publicarse, pero la norma que se dice infringida no dice eso. Por ello insistimos en que el recurrente no nos da un solo argumento que permita dudar de la objetividad y corrección en la designación de los componentes del Tribunal y, en cualquier caso, no estamos ante un supuesto en el que se haya ' prescindido total y absolutamente'de ' las normas que contienen las reglas para la formación de la voluntad de los órganos colegiados',por lo que no cabe sostener que estemos ante un caso de nulidad del art 217 LGT - SAN (2ª) de 10 de noviembre de 2021 (Rec. 1073/2017 ), 27 de abril de 2022 (Rec. 81/2019 ) y 10 de mayo de 2022 (Rec. 683/2018 )-.

En el mismo sentido la SAN (7ª) de 10 de febrero de 2020 (Rec. 8/2018 ),que razona: ' En cuanto a la publicidad de la composición de cada vocalía, no existe en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, ninguna indicación de publicación en diario oficial de la composición de las vocalías ni de que se den a conocer a los reclamantes los integrantes de la vocalía que resolverá la reclamación'.Añadiendo que ' no consta en el expediente que el demandante se hubiera interesado por conocer la composición de la vocalía ni ahora alega motivo alguno para recusar a sus integrantes'.

A lo que cabe añadir que, según la p. 36 de la demanda, las reclamaciones económico-administrativas se interpusieron el 5 de diciembre de 2014 y el 18 de marzo de 2015, es decir, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/2015 -Disposición Final Décimo Octava-.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Nulidad de pleno derecho por incompetencia material objetiva.

A.- El motivo se desarrolla en las pp. 46 y ss. Sostiene la recurrente que el órgano inspector carecía de competencia. Explica que, en su opinión, durante los ejercicios objeto de regularización la competencia correspondía a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), pues su volumen de operaciones era superior a 100 millones €. Reconoce que, de manera previa al inició de las actuaciones inspectoras, se le notificó el cese de la adscripción a la DGGC, pero entiende que no hay motivo para ello y añade que la adscripción no está motivada.

B.- El Acuerdo de liquidación aborda el problema en las pp. 55 a 57. No discute la Administración que por el volumen de operaciones la competencia correspondía a la DCGC. Lo que sostiene es que la Resolución de 13 de marzo de 2013 establece que: ' Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario y a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales podrá acordar que una persona jurídica o entidad en la que concurran las circunstancias previstas en las letras a) o b) anteriores, cese en su adscripción a la Delegación Central y se adscriba a la Delegación Especial correspondiente a su domicilio fiscal o que mantenga su adscripción a la correspondiente Delegación Especial. Cuando en los supuestos anteriores dejen de concurrir las circunstancias que motivaron el cambio de adscripción o el mantenimiento de la adscripción a la Delegación Especial, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales acordará, a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, que los obligados tributarios se adscriban a la Delegación Central. Estos acuerdos se notificarán al obligado tributario y se comunicarán a la Delegación Especial afectada'.

En efecto la Administración nunca ha discutido -no se entiende la insistencia en la demanda en este punto (pp. 48 y 49)- que el volumen de operaciones superó los 100 millones €, concurriendo el requisito establecido en la letra a). Lo que sostiene es que, pese a ello, concurrían circunstancias que justificaban la adscripción a la Delegación Especial de Madrid por ' resultar adecuado para el desarrollo del plan de control tributario'.

Explica la Administración -p.57- que este cambio se comunicó al contribuyente el 6 de junio de 2013, indicándose en el mismo claramente que pese a concurrir las circunstancias establecidas en la letra a) en aplicación de lo establecido en el último párrafo que hemos transcrito ' procedía el cese da la adscripción a la DGCG'.Notificada la adscripción, las actuaciones se iniciaron el 16 de julio de 2013 por la Dependencia regional de la Delegación de la AEAT de Madrid.

Por su parte, el TEAC analiza la materia en las pp. 18 y ss. Explicando, en especial en las pp. 30 y ss., que la competencia territorial es clara -no es objeto de discusión-. Destaca que la Resolución de 13 de marzo de 2013, en su exposición de motivos expone que la Resolución de 26 de diciembre de 2005, no permitía el cambio de adscripción de concurrir las circunstancias de los apartados a) y b). Ahora bien, en ocasiones 'resulte más eficaz que [por la inspección] se realice por la Delegación Especial correspondiente el domicilio fiscal del obligado tributario',de aquí que la Resolución de 2013 si permita el cambio de adscripción.

Esto es lo que indica el TEAC que ha pasado en el caso de autos -p. 33-. Y así, en la pp. 33 y 34 razona que hubo propuesta del titular de la DGC, se comunicó el Delegado Especial correspondiente -en nuestro caso Madrid que es el domicilio fiscal de CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS SA, absorbente de TECNOFICA DE PROYECTO SL-; acuerdo del titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales; notificación el obligado tributario y comunicación a la Delegación especial afectada.

El TEAC reconoce que ' las concretas razones motivadores ...no constan en el seno del propio Acuerdo....si bien la normativa transcrita tampoco exige la mención en dicho Acuerdo'.No obstante, indica el TEAC que las razones son claras y ' perfectamente conocidas por el alegante'.

Así, en las pp. 37 y ss. se explica que la entidad EUROFINSA, integraba un ' grupo de personas y entidades vinculadas que están siendo objeto de comprobación y aún no ha finalizado (CEDDEX CONSTRUCCIONES DE INGENIERIA Y PROYECTOS SA; AEE POWER SA; EURONFINSSA SAL; RIOGERSA SA e INGETEC EUROPA SA)'.Cuestión esta que no podía ser ignorada por la recurrente. Resultando ' evidente que la comprobación e investigación de entidades vinculadas, pertenecientes el Grupo EUROFINSA, las cuales eran competencia, salvo la entidad CEDDEX, de la Dependencia Regional Especial de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal (Madrid) se llevó a efecto en sede de la Dependencia regional de forma unitaria y coordinada y en cumplimiento de la eficacia...Circunstancia que bien conocían los representantes de la entidad que también lo eran de las otras entidades vinculadas'.

C.- El cambio de competencia por resultar adecuado para el desarrollo del plan de control tributario',ha sido analizado por esta Sala en varias sentencias. Así, la SAN (2ª) de 11 de enero de 2021 (Rec. 516/2017 ),consideró razonable atribuir la competencia a una Delegación porque ' la actividad principal de la sociedad se desarrollaba en....Soria'.En el mismo sentido se ha pronunciado la SAN (6ª) de 26 de enero de 2021 (Rec. 660/2015 ) y (2ª) de 5 de noviembre de 2020 (Rec. 413/2017 ).No se apreciándose ' desviación de poder o alguna motivación espúrea' a la hora de haberse acordado la adscripción a la Delegación de Madrid - STS de 28 de octubre de 2013 (Rec. 5353/2011 )-.

Siendo cierto que la motivación podía haber sido más detallada, no lo es menos que en un caso como el de autos en el que, como explica el TEAC en las pp. 37 y 38, la actividad inspectora se dirigía contra el grupo, es claro que la recurrente, por más que ahora sostenga lo contrario, tenía conocimiento de que la atribución competencial derivaba de que se consideraba lógico que la actividad inspectora se realizase por la misma Delegación de forma unitaria. De hecho, como indica la propia recurrente -p. 48- volvió a ser adscrita de la DCGC finalizada la inspección, por lo que el motivo de adscripción era claro. La falta de motivación no debe ser valorada de una forma mecánica, lejos de ello, para valorar la suficiencia de motivación la Sala puede tener en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso y valorar que, a pesar de la parquedad de la motivación, es razonable concluir que la recurrente conocía los motivos que animaban a la decisión y esto es lo que ocurre en el caso de autos - STJUE de 20 de septiembre de 2011 (C-263/98 ) y 9 de septiembre de 2004 ( C-332/01 ),entre otras-.

En este sentido, la STEDH de 21 de enero de 1999 (30544/1996),afirma que el ' alcance de este deber [de motivación] puede variar según la naturaleza de la decisión y debe ser analizado a la luz de las circunstancias de cada caso'. Sin que la falta de extensión en la motivación pueda equipararse a la falta de motivación; pues si en atención a las circunstancias concurrentes en el caso puede deducirse razonablemente que el destinatario del acto puede conocer mediante el empleo de una diligencia media el proceder de la Administración, aunque la misma no sea extensa, cabe sostener que la misma existe y es suficiente, lo que, insistimos, deberá valorase en cada caso. Esto es por lo demás, lo que sostiene la STJUE de 14 de abril de 2015 (C- 409/2013 ),al afirmar que la suficiencia de la motivación ' debe apreciarse en relación, no sólo con su tenor literal, sino también en su contexto'.También, entre otras, la STS de 20 de abril de 2010 (Rec. 131/2009 ),a cuyo tenor ' los actos administrativos han de considerarse suficientemente motivados cuando permiten conocer las razones determinantes de la decisión que contienen'.No cabe, por lo tanto, una interpretación mecánica que se ciña a la literalidad del acto sin valorar el resto de las circunstancias concurrentes.

Este es el caso que analizamos como explica el TEAC en las pp. 36 y 37, el recurrente conocía que la atribución competencial tenía su causa en que la Administración consideraba que la Inspección, de conformidad con el escrito remitido por la Fiscalía, debía realizarse sobre el grupo. Así, por ejemplo, en el informe de 19 de junio de 2013, claramente se indicaba que 'EUROFINSA' pasaba a plan de Inspección junto con otras sociedades del grupo dependientes de la Delegación Regional de Madrid. La atribución competencial, por lo tanto, en contra de lo que se dice, estaba justificada con arreglo a lo establecido en la Resolución de 13 de marzo de 2013 y en atención a las circunstancias concurrentes, suficientemente motivada, pues el recurrente, como hemos anticipado, tenía conocimiento de que la atribución competencial derivaba de que se consideraba lógico que la actividad inspectora se realizase por la misma Delegación de forma unitaria.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La orden de carga en plan de inspección adolece de un vicio de nulidad al carecer de justificación y de previa autorización del órgano competente.

A.- El motivo se desarrolla en las pp. 53 y ss. viene a sostener la demandante que la orden de carga en el plan carece de justificación y autorización del órgano competente.

B.- El Acuerdo de liquidación responde a la cuestión en las pp. 71 y ss. La Administración, frente al argumento de que la actividad de la entidad no se encuadra en la descripción del programa 'Comercio, Restaurantes, Hospedaje y Reparaciones', razona que el objeto social de TECNOFISA DE PROYECTOS SL es también ' genérico' -se describe en la p. 71- y añade que 'la importación, exportación y compra-venta de diferentes productos se encuadra en el concepto de Comercio'.Lo mismo cabe decir de CEDDEX CONSTRUCCIONES DE INGENIERIA Y COMERCIO SA -el objeto social se describe en la p. 71- cuya actividad principal es la de ' comercial exportadora'.

Entiende por ello la Administración que ' la insuficiencia en la motivación de la carga del plan de inspección de obligado tributario no es más que una apreciación subjetiva'.Añadiendo que ' es la propia Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada la que remitió a la AEAT la documentación referida a varias sociedades del denominado 'GRUPO EUROFINSA', obtenida de las Diligencias Previas 339/2010 al objeto de analizar su trascendencia tributaria. Ello quiere decir que la inclusión de la entidad en un programa concreto de inspección viene dada tras el análisis de dicha documentación y su encuadramiento en un determinado programa del control tributario de los que lleva a cabo la Inspección Nacional de los Tributos en desarrollo del Plan Nacional de Inspección, es a raíz de los indicios que pudiera tener la Inspección sin que ello quiere decir que a la vista del resultado obtenido tras las actuaciones inspectoras, los motivos de regularización hayan de responder en todo caso, al programa de control de la Inspección....de la documentación aportada por la Fiscalía Anticorrupción se desprende la necesidad de la inclusión en el Plan de Inspección, al margen de la mayor o menor descripción del programa de inspección en el que se incluya la actuación de la Inspección'.

El TEAC analiza el problema en las pp. 41 y ss. Razona que ' lo que se cuestiona parece ser el programa y los motivos del mismo'.Explica el TEAC que la actividad de la entidad corresponde al concepto de 'comercio' y destaca que la propia recurrente en la p. 40 de sus alegaciones afirma que realiza operaciones de 'comercio exterior' e indica que la entidad en sus declaraciones de IS 2008 y 2009, incluyó en su declaración la actividad de 'comercio -pp. 48 y 49-. Además, 'la selección vino motivada por la información con trascendencia tributaria recibida que la Fiscalía....remitió a la AEAT' -p.50-.

En la misma línea, la Abogacía del Estado indica que ' la motivación puede consistir en que el contribuyente sea incardinable, formalmente, en un programa de inspección aprobado, que es lo ocurrido en el caso de autos. La liquidación indica claramente que el objeto social de la recurrente (importación, exportación, compraventa de productos, consultoría tecnológica) es incardinable en el concepto de comercio y reparaciones del programa de inspección aprobado. Por tanto, la orden de carga del plan de inspección está justificada'.

C.- Ciertamente la STS de 3 de abril de 2008 (Rec. 7874/2002 ),afirma que el obligado tributario tiene derecho a saber los motivos por los que es seleccionado, razonando que si bien ' la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección'.Añadiendo la STS de 4 de diciembre de 2008 (Rec. 1854/2006 ),que, en todo caso, ' la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida'.Lo esencial, por lo tanto, es garantizar que el recurrente no es seleccionado por motivos desviados, concurriendo una causa que justifica la actuación inspectora.

Y esto es lo que ocurre en el caso de autos, pues, por un parte, como sostiene la Inspección, la recurrente realiza actuaciones encuadrables en el concepto 'comercio' -el TEAC explica con detalle esta cuestión en las pp. 47 a 49, compartiendo la Sala sus razonamientos-, de hecho, la propia recurrente en sus alegaciones indica que realiza actividad de 'comercio exterior' y, por otra, la concreta selección ha venido motivada por la información remitida por la Fiscalía Especial contra la corrupción.

No hay indicio alguno que permita sostener que la selección de la recurrente obedezca a razones desviadas o ilícitas. Encontrándose debidamente motivada, de hecho, lo que sostiene la demandante no es que no esté motivada -la recurrente conoce las razones de su selección-, lo que dice es que, en su opinión, se requería una 'motivación adicional'. Pero la Sala no comparte este criterio, las razones de la selección del contribuyente son claras y cumplen con los parámetros exigidos por la ley.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación por el concepto IS de los ejercicios 2008 y 2009, por superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección.

A.- El argumento se desarrolla en las pp. 56 a 92 de la demanda.

Se razona que el comienzo de las actuaciones inspectoras se comunicó el 16 de julio de 2013; el 25 de septiembre de 2014 se dicó acta de disconformidad; y el 17 de noviembre de 2014, se notificó acuerdo de liquidación. Por lo que el total de las actuaciones ha durado 490 días. Es decir, según la propia recurrente habría un exceso de 125 días (490-365 días).

B.- El Acuerdo de liquidación analiza la duración de las actuaciones inspectoras en las pp. 69 y ss. Explica que las dilaciones imputadas son:

-Por solicitud de aplazamiento producidas con anterioridad a la firma del acta 126 días. En la demanda se habla de 121 días -p. 57-, pero lo cierto es que tanto al acta como el acuerdo de liquidación indican que los días son 126. La Sala ha procedido a sumar los días imputados en concepto de dilación en las pp. 1 y 2, resultando salvo error 126 días (33+27+2+5+59). En realidad, lo que ocurre es que los 5 días (diferencia entre los 126 y los 121) se tratan por el TEAC y el recurrente como supuestos de solicitud de ampliación de alegaciones. De aquí que la recurrente hable de 13 días y el acuerdo de 8 días cuando se trata esta dilación, pero, en todo caso, la dilación que se imputa al recurrente es de un total de 13 días.

-Por retraso en la aportación de la documentación 158 días.

-Solicitud de aplazamiento con posterioridad a la firma del acta 8 días, pues solicitó ampliar el plazo de alegaciones, del 14 al 21 de octubre de 2014.

.

-23 días por presentación fuera de plazo de alegaciones posteriores al acta en escrito complementario. Se explica que el 13/11/2004, fuera de plazo, se presentó un escrito de alegaciones, lo que supone una nueva dilación por causa no imputable a la Administración, desde la finalización del plazo para realizar alegaciones de 21/10/2014 al 13/11/2014, fecha de presentación del escrito.

Lo que hace un total de 315 días: 284 días de dilaciones imputables con anterioridad al acta y 31 días por dilaciones imputables con posterioridad a la firma del acta.

Es importante destacar que, si bien el Acuerdo de liquidación en la p. 70 se limita a describir los días de dilaciones imputados y su causa, en las pp. 1 y ss. del acta de disconformidad se describen con detalle cada una de las dilaciones imputadas explicándose la relevancia de la documentación.

El TEAC analiza el motivo en las pp. 50 a 112. Sin perjuicio de remitir a la lectura de lo allí razonado los argumentos del TEAC para desestimar el motivo son:

-Destaca el TEAC que no se alegó la improcedencia de las dilaciones ante la Inspección.

-Se añade que en las actas relativas el IVA nada se dijo en relación con las dilaciones, que según indica el TEAC -p. 56- no fueron recurridas, siendo el procedimiento el mismo.

-En las pp. 56 y ss. se analizan cuatro dilaciones imputadas al recurrente con base a su solicitud de aplazamiento.

-En las pp. 63 y ss. se analizan las dilaciones relativas a las solicitudes de aplazamiento, describiéndose pormenorizadamente todas ellas. Razona el TEAC en la p. 63 que 121 días ' no son cuestionados por la entidad'. Explicando el TEAC que, al margen de su aceptación, están motivadas -p. 66-.

-En las pp 68 y ss. se analizan las dilaciones imputadas por aportaciones parciales de documentación.

-Solicitud expresa y automática de ampliación de plazos de alegaciones -pp. 86 y ss.

C.- La recurrente no cuestiona todas las dilaciones imputadas, únicamente discute:

La imputación de dilación por no aportación de documentos de 158 días -pp. 59 a 86-.

Las dilaciones como motivo de las solicitudes de ampliación del plazo para formular alegaciones -pp. 86 a 88-, es decir, 13 días (8+5 como hemos explicado antes)

La dilación con motivo de la presentación de alegaciones complementarias -pp.88 a 90-, 23 días.

Lo que haría un total de 194 días (seuo). Es decir, en su opinión, de los 315 días imputados, solo deberían serlo 121 días. Tiempo al que hace referencia el TEAC al razonar que 121 días no son discutidos.

Lo anterior es relevante y así lo destaca, con razón, la Abogacía del Estado en la p. 18 de su demanda, pues como reconoce la propia recurrente hay un exceso de 125 días, bastaría, por lo tanto, con estimar que es lícita cualquiera de las dilaciones controvertidas, para sostener que no se ha superado el plazo de las actuaciones inspectoras. Pues cualquiera de ellas sumadas a los 121 días, supone la superación de los 125 días.

D.- La Sala, al igual que el TEAC, centrándonos en las dilaciones controvertidas, considera conveniente tratar conjuntamente las dilaciones con causa en las ampliaciones de los plazos en fase de alegaciones.

En concreto, como especifica el TEAC en las pp. 87 y ss. hay tres dilaciones objeto de controversia:

-Una dilación de 5 días (19/7/2014 al 24/7/2014), por solicitud de ampliación del trámite de audiencia previa a la elaboración del acta. A lo que la Inspección accedió.

-Una dilación de 8 días (14/10/2014 al 21/10/2014) por solicitar el obligado tributario el aplazamiento del plazo de alegaciones posterior al acta.

-Y otra de 23 días (del 21/10/2014 al 13/11/2014) al haberse presentado un escrito complementario - art 104.b) del RD 1065/2007-.

Lo que viene a sostener la recurrente es que la concesión del plazo para formular las alegaciones -de 5 y 8 días- no ha entorpecido ni impedido continuar el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Pero esta afirmación que no se desarrolla - p. 87- no es cierta. La solicitud y concesión de un plazo de aplazamiento, por definición, supone una ampliación y dilación de los plazos que no es imputable a la Administración, sino a quien lo solicita. Repárese que sólo con estimar la legalidad de esta dilación ya no se superaría el plazo de las actuaciones inspectoras y, por lo tanto, salvo error por nuestra parte, no operaría la prescripción.

Es claro que conforme a lo establecido en el art. 104.c) del RD 1065/2007, los aplazamientos instados y concedidos al obligado tributario no pueden ser considerados como dilaciones imputables a la Administración.

En efecto, en relación con la dilación de 5 días, consta que en la Diligencia 22 que se concedió a la solicitante un plazo de 10 días para presentar alegaciones - art 183 en relación con el art 96 del RD 1065/2007 y 156.1 y 157.1 de la LGT-. El obligado tributario solicitó una ampliación del plazo, a lo que se accedió por la Inspección concediendo un plazo adicional de 5 días - art 91 y 183 del RD 1065/2007-. Advirtiendo al obligado tributario que se trataría de una dilación a él imputable. Y, por último, que el ' compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia'. Poco más puede decirse, la dilación está correctamente imputada.

En cuanto a la dilación de 8 días. Consta que el obligado tributario al que se había concedido un plazo de 15 días - art 157.3 LGT- para alegaciones al acta por plazo que concluía el 13 de octubre de 2014, presentó escrito solicitando la ampliación del plazo. Esta solicitud no fue contestada, siendo concedida la ampliación de forma automática y presentándose las alegaciones el último día del plazo ampliado. De aquí la imputación de la dilación.

Es evidente que esta dilación debe ser imputada al obligado tributario, pues como razona la STS de 24 de enero de 2011 (Rec. 485/2007 ).En dicha sentencia se afirma que:

-'no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa'.

-'El plazo inicial de quince días previsto....para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es 'imputable' a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter...., al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es 'imputable' al contribuyente, en el sentido de 'atribuible' por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento'.

Y es que, como afirma el Tribunal, ' si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente'.

Doctrina reiterada por las STS de 29 de septiembre de 2011 (Rec. 3795/2008 ) y 14 de octubre de 2015 (Rec. 2796/2013 ),entre otras.

El recurrente, en relación con la dilación de 8 días, razona que no se le advirtió de que la ampliación del plazo de 15 días constituiría una dilación imputable al contribuyente.

El art 91.4 del RD 1065/2007, al regular la ampliación de los plazos establece que: ' La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar'. Es decir, para ampliar el plazo no es necesario dictar resolución expresa, bastando con que la Administración deje superar el plazo concedido para alegaciones sin denegar la ampliación.

Ciertamente en estos casos en los que la Administración, sencillamente, no contesta la solicitud de ampliación, no existirá una 'información' concreta indicando que la dilación será imputable al contribuyente. Pero como afirma el TEAC en las pp. 102 y ss. en el acuerdo de liquidación y en varias ocasiones, se informó al solicitante que las ampliaciones de los plazos, constituirían dilaciones a él imputables, por lo que no puede alegar, desde parámetros de buena fe, que no sabía que se le imputaría como dilación la ampliación del plazo. Habiendo considerado la jurisprudencia como suficiente la advertencia general al inicio de las actuaciones inspectoras - STS de 16 de mayo de 2013 (Rec. 4602/2010 ) y 15 de junio de 2015 (Rec.1762/2014 )-,donde claramente se informó al recurrente que a los efectos del art 150 de la LGT ' no se incluirían en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.....'.

Las dilaciones de 5 y 8 días están, por lo razonado, correctamente imputadas al contribuyente.

Lo propio cabe decir de la dilación imputada de 23 días -que no sería necesario analizar por las razones ya indicadas-.

El art 104.b) del RD 1065/2007, dispone que no se considerará dilación imputable a la Administración ' la aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten..'.

En el caso de autos consta en el expediente que la recurrente, presentó escrito el 13 de noviembre de 2014, es decir, superado el plazo concedido para alegaciones. En el escrito se solicitaba la incorporación del Auto de AN (Penal) de 22 de septiembre de 2011 (196/11), elaborándose un nuevo informe jurídico por al Servicio Jurídico y completar el expediente mediante actuaciones complementarias -pp. 109 y 110 Resolución del TEAC-.

Es claro, por lo tanto, que, de aportarse un nuevo documento o prueba, la dilación debe computarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de alegaciones y hasta la fecha en que se aporten. Lo que sostiene el TEAC es que la presentación de un escrito de alegaciones es un 'documento', mientras que la recurrente sostiene que la presentación de un nuevo documento de alegaciones no puede ser calificada de 'nuevo documento'.

La Abogacía del Estado razona -p. 19- que ' el escrito presentad supone un documento que expresamente cuestiona las pruebas (al examinar y argumentar sobre un informe obrante en el expediente, pidiendo su reiteración), por lo que cumple con el art 104, y en todo caso supondría una prolongación del plazo de alegaciones (aunque extra legal, pero produciendo igual efecto al no mediar liquidación y actuar el derecho de defensa citado'.

Esta forma de razonar es correcta, en efecto, lo que en el fondo ha pretendido la recurrente es una ampliación de facto no le sea imputada. Tanto el art. 104.b) como el c) del RD 1065/2007, obedecen a la misma filosofía y es que no pude imputarse a la Administración el retraso en las actuaciones cuando la misma se produce por causas ajenas a su funcionamiento. Repárese en que el recurrente pudo presentar la alegación contenida en el escrito de 13 de noviembre de 2014, tanto en fase de alegaciones como en fase de ampliación de alegaciones y no lo hizo. Lejos de ello, presentó un escrito varios días después ampliando las mismas y cuyo contenido ha sido tenido en cuenta por la Administración -pp. 60 y ss.- que ha analizado el Auto de 22 de septiembre de 2011 y los argumentos dados por la recurrente -Auto al que no se refiere el acta de conformidad-. No dejando de ser curioso -p. 109 de la Resolución del TEAC- que ahora la recurrente trate de quitar relevancia a dicho escrito de ampliación.

En nuestra opinión la dilación está correctamente imputada, pues supone la necesidad de tener en cuenta argumentos y datos más allá del plazo de audiencia. De hecho, la argumentación de la recurrente contiene una cierta contradicción, pues defiende su derecho a que las alegaciones o nuevos documentos sean tenidos en cuenta por la Administración y, el mismo tiempo, sostiene que los plazos de esta nueva aportación le sean imputables a la Administración. Lo que no tiene sentido y llevaría a una interpretación ilógica, pues cuando se realiza la aportación de alegaciones o documentos durante el trámite de audiencia, según la norma, no hay dilación imputable a la Administración; y, sin embargo, según la interpretación del recurrente, cuando se aportan alegaciones o documentos superado el plazo de alegaciones, la dilación sería imputable a la Administración.

E.- Aunque, como venimos razonando, no sería necesario analizar la dilación imputada por no aportación de documentos de 158 días -p. 24 de la contestación a la demanda-, en opinión de la Sala, las dilaciones están correctamente imputada por las razones que da el TEAC en las pp. 41 y ss.

En contra de lo razonado por el TEAC, la Sala cree que, si puede alegarse ante el TEAC la prescripción, aunque no se alegase en la fase de alegaciones posterior al acta de disconformidad y previa al acuerdo de liquidación. La razón es que el Acuerdo de liquidación tiene que analizar si las actuaciones inspectoras se han realizado en plazo y justificar la corrección de las dilaciones imputada, aunque nada haya dicho al respecto el contribuyente, pues estamos ante una excepción al plazo máximo que la Administración tiene la carga de justificar. De hecho, el Acuerdo de liquidación no tiene necesariamente qué compartir la imputación de dilaciones contenidas en el acta, por lo que es razonable que el recurrente espere al dictado del Acuerdo para discutir el alcance de las dilaciones. Otra cosa sería que no hubiese discutido las dilaciones ni ante la Inspección ni en vía económico-administrativa, pero ese no es el caso de autos.

Afirma la recurrente que el Acuerdo de liquidación no ha motivado que las dilaciones hayan afectado al desarrollo normal de las actuaciones inspectoras y que, en todo caso, no han entorpecido el normal desarrollo de las mismas. Dice que los plazos requiriendo documentación fueron breves si atendemos a la documentación aportada y afirma, por último, que ya estaban en poder de la Administración.

Nadie discute que la Administración tiene la carga de motivar que las dilaciones ha dificultado o entorpecido el normal devenir de las actuaciones inspectoras.

Lo que ha ocurrido en el caso de autos es que el Acuerdo de liquidación no motivo con extensión como la falta de aportación de los documentos ha entorpecido las actuaciones inspectoras. Pero esta falta de extensión en el razonamiento obedece a que está dando por buenas y haciendo propias las razones descritas con detalle en el acta que como puede verse razona una por una las dilaciones imputadas en las pp. 2 y ss -motivaciónin aliunde-.. Lo que en nuestra opinión resulta correcto y acorde con la jurisprudencia que afirma, entre otras, en la STS de 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2006 ), que la motivación ' debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación'.Y esto es lo que ocurre, como hemos razonado, en el caso de autos. De forma que la recurrente conoce perfectamente los motivos por lo que le ha sido imputada cada una de las dilaciones.

La motivación por lo demás es sin duda suficiente, pues el acta no solo se limita a describir cada una de las dilaciones, sino que, además, explica los motivos por los que la documentación era relevante.

Dice la recurrente que no se explica la medida en que la dilación 'ha entorpecido' la actuación inspectora, pero ese argumento carece de base y no puede ser admitida desde parámetros razonables. En efecto, si la Inspección está cuestionando los gastos deducibles y pide la justificación de los gastos de los proveedores, requiriendo la aportación de pruebas documentales y el recurrente no lo hace, es evidente, no se necesita mayor razonamiento, que la no aportación supone dificultar o entorpecer las actuaciones inspectoras. El deber de motivación no puede llevarse a extremos no razonables y debe analizarse con parámetros objetivos, no subjetivos. No se trata de que la motivación satisfaga a la recurrente, sino de que, mediante el empleo de una diligencia razonable, el destinatario del acto pueda conocer sus motivos. Siendo claro que, en el caso de autos, los estándares razonables de motivación se cumplen y que la falta aportación de la documentación que acreditase la deducibilidad del gasto dificultó la actuación inspectora, pues no es precisa una paralización absoluta de las actuaciones inspectoras para que la dilación sea imputable al obligado tributario, bastando con que como consecuencia de la falta de aportación se dificulte o no se permita el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras - STS de 19 de julio de 2016 (Rec. 192/2012 )-.

Viene a razonar la recurrente que, al tratarse de gastos, la no aportación de la documental no puede traducirse en la imputación de dilaciones a la recurrente, es decir, en tales casos lo que en su opinión podría hacer la Administración es dar por no probado o justificado el gasto, no siendo necesario imputar dilación alguna al obligado tributario. La Sala no comparte dicho argumento, pues es lógico que antes de aplicar las reglas de la carga de la prueba y dar por no justificados los gastos, la Administración ofrezca a la recurrente la posibilidad de aportar la documentación que justifique lo declarado por el contribuyente, siendo esto lo que ha ocurrido en el caso de autos. Y es que, en efecto, la recurrente pudo poner fin a los requerimientos indicando que no disponía de la documental requerida o que no la aportaría, pero no obró de ese modo, lejos de ello, dejó abierta la posibilidad de aportación de la documentación y ahora pretende que dicha dilación no le sea imputable, lo que no parece razonable. No se aprecia desproporción en los plazos concedidos para la aportación que siempre han respetado el plazo establecido en la norma.

Por último, se dice que la documentación solicitada ya estaba en poder de la Administración. Ahora bien, este argumento es difícil de admitir. En efecto, por ejemplo, en relación con el gasto analizado en las pp. 26 y ss., la Inspección no niega que existían documentos que ya obraban en su poder, lo que ocurre es que consideró esta documentación insuficiente e instó la aportación de documentación que justificase las operaciones realizadas con mayor detalle, lo que no se ha hecho. No es de recibo sostener por ello que la documentación en que se basa la Administración ya obraba en su poder cuando lo que se sostiene por la Administración es que esta documental era insuficiente y se ofreció a la recurrente la posibilidad de complementar la documentación existente.

En todo caso, conviene recordar, que el análisis de parte de las dilaciones se ha realizado a mayor abundamiento, pues basta con considerar correctas las dilaciones imputadas de 5 y 8 días, que en nuestra opinión son claramente imputables a la recurrente, para considerar que las actuaciones inspectoras no superaron el plazo establecido en la norma y no opera, por lo tanto, la prescripción.

El motivo se desestima.

SEXTO.- Sobre la regularización efectuada..

En opinión de la Sala, por razones de claridad expositiva, conviene describir la regularización efectuada antes de entrar en el examen de los motivos. Lógicamente nos centraremos únicamente en aquellos aspectos de la regularización que resulten relevantes para la solución del presente recurso.

A.- Las actuaciones tienen su origen en la remisión por la Fiscalía de documentación. En la p. 17 del acta se describe que los responsables del holding EUROFINSA fueron denunciados por el Ministerio Fiscal dando lugar a las Diligencias 339/2020 del Juzgado Central nº 1 de la Audiencia Nacional, en relación con los contratos suscritos en 2008 y 2009, entre otros por TECNOFICA DE PROYECTOS SL con el Instituto de Estradas de Angola, el Ministerio del Interior de Angola y otros organismos públicos, para la ejecución de obra pública y el suministro de equipamiento.

En concreto el Juzgado Central de Instrucción nº 1 dictó Auto el 24 de mayo de 2011 declarando al archivo de las actuaciones por entender que no existía delito; lo que fue confirmado por Auto de la Sala de lo Penal de 22 de septiembre de 2011, dictándose posterior acuerdo del Juzgado Central de Instrucción nº 1, por el que se acordaba no expedir testimonio.

No obstante, la Fiscalía remitió documentación obtenida en la instrucción de las diligencias previas por entender que podía tener trascendencia tributaria los gastos derivados de las operaciones con H OIL MINERALS & TELECOMS LTD, DIVISION VENTURES LTD, BOREAL SERVICIOS LEDA, DINO LLC Y SIMODA HOLDINGS LLC -p. 17-.

Examinada la documentación el Servicio Jurídico de la AEAT emitió informe en el que entendía que las actuaciones penales relativas a los delitos de ' corrupción en transacciones comerciales internacional y delitos conexos', que había sido archivadas, no impedían a la AEAT llevar a cabo actuaciones inspectoras para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es más, se dice, ' es el propio auto el que informa que Fiscalía puede poner en conocimiento los hechos de la AEAT para la investigación de las posibles irregularidades fiscales' -p.18-.

Se destaca en la p. 18 que según el Auto del Juzgado Central de Instrucción de 24 de mayo de 2011 ' Angola no ha colaborado ni colaborará para acreditar extremo alguno en los hechos'.

B.- Las conclusiones de la Inspección valorando la prueba aportada y la no aportada, pese a los reiterados requerimientos se encuentran en las pp. 44 y ss.

Se dice que los servicios de consultoría, asesoría, etc. no constan detallados.

Se insiste que se ha pedido ' reiteradamente al obligado tributario que aportase justificación documental adicional a la aportada - con objeto de conocer los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad, obligatoriedad y necesidad y su correlación con los ingresos del ejercicio, esta no se ha aportado'-p. 45-.

Razonándose en la p. 48 ' Es incuestionable que toda operación realizada deja un rastro. En todo caso, de no disponer de justificación documental alguna la solución es muy sencilla: no incluir el importe del gasto como deducible de los ingresos para determinar la Base Imponible del ejercicio. Podrá existir un pago, pero si no cumple con los requisitos para que el mismo tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible, no será un gasto fiscalmente deducible'.

El Acuerdo de liquidación analiza la cuestión relativa a la acreditación de los gastos en la vía judicial en las pp. 58 a 69, y la cuestión relativa a los gastos en las pp. 72 a 79-.

El TEAC analiza la primera cuestión en las pp. 112 a 138, y la segunda en las pp. 138 a 181.

C.- Una vez que hemos descrito, de forma general, la regularización efectuada, podemos pasar a examinar las argumentaciones contenidas en la demanda.

En las pp. 94 y ss. se viene a sostener que de los Autos dictados en la vía penal se infiere la realidad de los gastos, sin que sea posible que los mismos sean cuestionados por la Inspección. Tanto respecto de los proveedores citados en los Autos -pp. 110 y ss- como de los omitidos en los autos -p. 115 y ss-. En suma, como se resume en la p. 120 la Administración está vinculada por lo razonado en la vía penal y no puede llegar a una conclusión distinta.

El TEAC analiza la materia en las pp. 112 y ss. Señala el TEAC que los gastos controvertidos pueden ser clasificados en dos grupos: gastos documentados en facturas referidos en los Autos judiciales y gastos documentados en facturas referidas en el mimos escrito de remisión de documentación relativos a varias sociedades del grupo EUROFINSA, obtenidos en las Diligencias Previas por la Fiscalía Especial contra la Corrupción y Criminalidad, sobre los que no se pronuncian expresamente los autos penales -pp. 131 y ss-.Analizando a los primeros en la p. 132 y ss. y a los segundos en las pp. 134 y ss.

D.- Según se infiere del Auto del Juzgado Central de Instrucción nº 1 de 24 de mayo de 2011, el delito básicamente imputado es el de corrupción en las transacciones comerciales internacionales - art 445 bis del CP (aplicable en su día)-, añadiendo en conexión con el mismo los delitos de falsedad, blanqueo de capitales y contra la Hacienda Pública. Lo que venía a sostener el Ministerio Fiscal es que para conseguir los contratos de ejecución de obra pública la entidad EUROFINSA habría abonado cantidades a las autoridades angoleñas o a terceros relacionados con ellas, es decir, no hubiera conseguido los contratos sin sobornos.

Si se lee con atención el Auto del Juzgado de Instrucción sólo cabe concluir que el Juez de Instrucción centra su análisis en la existencia de un delito del art 445 del Código Penal. Conviene precisar que este artículo tiene su origen en el Convenio de 'lucha contra la corrupción de agentes públicos extranjeros en las transacciones comerciales internacionales', aprobado por la OCDE, hecho en parís y firmado por España el 17 de diciembre de 1997 (BOE de 22/2/2002). Es una figura delictiva que trata de luchar contra la corrupción en las transacciones comerciales internacionales y es la concurrencia de este tipo delictivo la que dirige la actuación del Juez Central de la Audiencia Nacional pues, como indica en el Auto, de ello depende su competencia.

Claramente razona que ' para que conozca la jurisdicción española de los hechos denunciados por el Ministerio Fiscal es preciso que exista prueba de que por parte de EUROFINSA....ya directa o indirectamente, se haya corrompido o intentado corromper a un funcionario angoleño, o se haya atendido a solicitudes al respecto'.Llegando a afirmar que, de haberse cometido alguna actividad delictiva por los funcionarios angoleños, salvo que se acreditase que procediese de promesas o concesiones realizados por la entidad española, caso en el cual se aplicaría el art 445 del CP, estaríamos ante una actividad delictiva que ' no sería competencia de la jurisdicción española'.

Por esta razón el Juez de Instrucción en analizar si hay prueba suficiente de que los responsables de EUROFINSA han corrompido o intentado corromper a los funcionarios angoleños y lo que afirma es que, en su opinión, no existe prueba suficiente de que así haya sido. Es decir, lo que sostiene el Juez Central es que no hay prueba bastante de que se haya realizado el supuesto de hecho descrito en el art 445 del CP, dejando claro que se trata de una cuestión de prueba y que a dicha falta de prueba contribuye que ' Angola no ha colaborado ni colaborará para acreditar extremo alguno de los hechos'.Resultando imposible saber si ' se ha corrompido o no a un funcionario público angoleño'.Añadiendo que no basta con que 'supuestamente' se materialicen 'dádivas' o 'regalos' a los funcionarios -esto podría ser según al Auto cohecho-; sino que además de la donación o regalo debe probarse la conexión del mismo con la consecución o conservación del contrato, lo que no consiguió probar el Ministerio Fiscal. Concluyendo que ' al no saberse que acción u omisión ha realizado el funcionario público en relación con el contrato (como tampoco saberse como se ha seguido el proceso de contratación), procedería de plano ordenar el archivo del recurso'.

Acto seguido el Auto analiza una serie de operaciones en las que no se ha conseguido probar que se haya producido la corrupción en relación con los contratos y se afirma, además, que no se han probado los 'sobornos'.

Como no se ha probado el 'soborno', es decir, la dación de regalos para conseguir algo de forma ilícita, en nuestro caso, para ' conseguir o conservar un contrato u otro beneficio irregular', la consecuencia es que no resulta aplicable el tipo del art 445 del CP y que, en lo que nos interesa, el delito contra la Hacienda Pública no serían competencia de la Audiencia Nacional, pues sólo existiría de haberse probado el 'soborno' por ello el Juez afirma que ' el delito fiscal imputado en la que medida en que, según lo anteriormente expuesto no derivaría de los 'sobornos' no tendría cabida en la presente causa, por lo que el Ministerio Fiscal en su caso podrá actuar según estime conveniente: poner los hechos en conocimiento de la AEAT o presentar la correspondiente denuncia ante el Juzgado competente territorialmente (tal delito fiscal no sería competencia de la Audiencia Nacional)....'.

Es cierto, que el Auto de la Sala de lo Penal afirma como argumento que al no existir sobornos ' difícilmente puede construirse la tesis de la perpetración de un delito contra la Hacienda Pública por supuesta existencia de pagos ficticios mediante prestación de servicios inexistentes'.Pero acto seguido razona en relación con el delito fiscal y este es el argumento definitivo, que ' al tratarse de una modalidad delictiva independiente y no formar parte del elenco tipológico competencial de la Audiencia Nacional, nada impide al Ministerio Fiscal interponer la querella o denuncia que tenga por conveniente si estima que dicho delito pudiera haberse perpetrado, lo que en estas actuaciones no consta'.

En suma, es claro que la Audiencia Nacional Penal no se pronunció sobre el delito fiscal o sobre material fiscal alguna.

E .- Como puede verse la actuación en la vía penal se centró en la existencia del delito tipificado en el art. 445 del CP; mientras que la Administración se ha centrado en algo más concreto como es la justificación de determinados gastos. En efecto, la Administración no cuestiona la realización de las obras ni tampoco investiga si la obtención de las mismas fue o no irregular, lejos de ello, se centra en la justificación de determinados gastos que, en su parecer, no están debidamente acreditados, sin que, además, pueda saberse si, en caso de existir, guardan conexión con los ingresos.

Al ser diferentes los objetos, el problema que debemos resolver es la liquidación practicada contraviene los 'hechos probados' de las resoluciones penales. Como afirma, entre otras, la STS de 20 de noviembre de 2014 (Rec. 3850/2012 ),'la única vinculación a la decisión del juez penal es la relativa a los hechos que éste haya declarado probados',pues ' unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado' - STS de 27 de abril de 2006 (Rec. 13/2005 )-.

Ahora bien, la vinculación sólo se produce en relación con los hechos declarados expresamente probados o con aquellos que son declarados inexistentes. En este sentido, la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 3781/2009 ),afirma que ' cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones, pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos'. Nada impide una calificación diferente de los hechos 'como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes';ni existe vinculación cuando la absolución penal se produce por falta de prueba, sin declarar probada la existencia o inexistencia del hecho - STC 56/1996 -.

Pues bien, en el caso de autos, el orden penal, en especial el Auto del Juzgado Central que confirmó la Sala, es muy claro al indicar que centró su examen en el art 445 del CP, pues como razona de no concurrir tal tipo delictivo, no sería competente para conocer del posible delito contra la Hacienda Pública. Sosteniendo que no se consiguió acreditar irregularidad alguna en la obtención de los contratos y que, además, dada la falta de colaboración de las autoridades angoleñas, la acreditación de las 'presuntas o posibles' irregularidades era prácticamente de imposible acreditación.

Afirma, que si hubo dádivas -cuya vinculación con irregularidades en la contratación no constan probadas- podría existir un delito de cohecho, cuya investigación no correspondería a las autoridades españolas.

En el auto se afirma que ' el hecho de que conste documentación concreta sobre los actos de 'asesoría' no implica que esta no exista, pues efectivamente la misma puede basarse en reuniones, llamadas de teléfono, correos, etc'.Esto es precisamente, como veremos, lo que pidió la Administración, que se justificase en relación con determinados casos que obedecían a servicios concretos en conexión con los ingresos y esto es lo que, pese a los requerimientos de la Inspección, no ha sido probado por la recurrente, lo que resulta compatible con la jurisprudencia que hemos citado, pues repárese en que la afirmación del Juez Central se refiere a la insuficiencia de la prueba, no declara probado que los servicios cuestionados se prestasen.

La Inspección, que ha admitido la deducibilidad de gastos, a lo que se ha limitado es a cuestionar la deducibilidad de algunos. Como se afirma en el Acuerdo de liquidación ' se han regularizado aquellos contratos cuyos servicios no aparecen probados por ningún indicio, admitiéndose la mayoría de los contratos en los que dicha prueba se aporta o está suficientemente descrita y al menos probada con algún tipo de indicios sobre su veracidad'.

En suma, con remisión a lo razonado en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC y en base a lo argumentando, sólo cabe concluir que la liquidación no contraviene lo decidido en la vía penal.

F.- De este modo, todo el debate jurídico queda reducido a una cuestión de prueba. El TEAC, en la página 138, describe los 'gastos' cuya deducción no es admitida y que ascienden a la suma de 27.642.516,97 € -se describen debidamente desglosados-.

Conviene por ello que realicemos algunas puntualizaciones en materia de prueba:

1.- Con carácter general y en relación con la valoración de los elementos probatorios, el art 106.1 de la LGT remite a lo establecido en la LEC tanto ' sobre los medios',como sobre la valoración.

Nuestros Tribunales, a la hora de valorar la prueba, aplican el principio de ' valoración conjunta', que implica que deban de valorar, en general y salvo claro mandato expreso en contrario del legislador dando un valor absoluto a una prueba, la totalidad de las aportadas conforme a máximas de la experiencia. El único límite es que la valoración no pueda tildarse de ' ilógica o arbitraria de tal forma que no supere el test de la racionalidad' - STS (Civil) de 2 de abril de 2012 (Rec. 443/2010 )-.

Doctrina que es reiterada, entre otras, por la STS de 24 de noviembre de 2009 (Rec. 187472006 ) y 29 de marzo de 2012 (Rec. 424/2008 ),que insisten en el juego del principio de valoración conjunta al sostener que ' ha de tenerse en cuenta que los titulares del poder jurisdiccional [y órganos económico- administrativos] valoran las pruebas de que disponen apreciándolas en su conjunto y relacionando unas con otras...';no resultando legítima ' como pretende la recurrente, la disección de cada una a fin de elegir los datos que resultan favorables a la tesis que se defiende y silenciar u ocultar aquellos otros que la debilitan'.

En el caso de autos, la Administración, que es un tercero que no ha elaborado los documentos, pone en duda la veracidad de los hechos que reflejan; pero no lo hace de una forma arbitraria o caprichosa, aporta datos objetivos que de una forma razonable le llevan a sostener que el contenido reflejado en el documento podría no ser veraz, de aquí sus requerimientos de mayor información. Podrá o no compartirse dicha valoración, pero de lo que no nos cabe duda alguna es de que la Administración puede actuar en los términos en los que lo ha hecho y no ha actuado arbitrariamente.

2.- La regulación relativa al valor probatorio de las facturas, no es sino plasmación concreta de las reglas anteriores. Las cuales el legislador ha considerado conveniente hacer explícitas en la normativa tributaria, dado el importante valor de la factura en esta materia.

Así, el art. 106.3 de la LGT, de aplicación al caso, establecía que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

El actual art. 106.4 de la LGT mantiene la misma redacción, pero añade que ' sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

Interpretando las indicadas normas, en nuestra SAN (2ª) de 20 de noviembre de 2017 (Rec. 498/2014 ),hemos razonado que 'una vez puesta en duda la credibilidad de las facturas mediante indicios sólidos, corresponde a la sociedad demandante la carga de acreditar la realidad de los gastos - art 105.1 de la LGT'-. En este sentido se han manifestado las STS de 20 de junio de 2012 (Rec. 3421/2010 ) y 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 ),entre otras, en ellas se razona que 'la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad. No podemos compartir este criterio', lo cierto es que cuestionada la realidad del gasto de forma razonada y razonable por la Administración 'la carga de la prueba... correspondiera, en todo caso, al contribuyente'.O más recientemente, la STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 2859/2013 )sostiene que 'negada por la Administración la realidad de la prestación del servicio remunerada con las facturas cuyo importe pretende ser objeto de deducción, corresponde a la entidad recurrente demostrar dicha realidad....En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando .....que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia Art 217 de la LEC )'.

4.-Procede ahora que analicemos si la valoración efectuada por la Administración es razonable. La Sala entiende que así es por las siguientes razones:

a.- El TEAC explica en la p. 158 que la recurrente pretende tener por acreditados los hechos con base a la existencia de ' facturas, contratos/cartas existentes sólo en algunos casos y medios de pago'. La inspección por razones fundadas -no hay indicio alguno de conducta arbitraria- pone en cuestión la realidad reflejada en tales documentos y solicita una mayor justificación de la prestación de las actividades y su conexión con los ingresos, requiriendo al efecto a la recurrente, que no ha cumplido con lo requerido.

En la p. 129 se dice que la postura administrativa de no admitir tales gastos lleva al absurdo de tener por ejecutada la obra y no los servicios necesarios que llevan a la misma; o que el beneficio es desproporcionado -idea que trato de acreditarse mediante una pericial que no fue admitida por las razones que constan en autos, pero que de haberse admitido no alteraría el resultado del litigio-. Pero estos argumentos no son admisibles, de hecho, el argumento parte de la necesidad de un servicio que no consta probado que se haya realizado y que, precisamente por ello, quizás no debió tenerse en cuenta al fijar el precio, en cuyo caso no existiría la desproporción denunciada.

b.- Contratos relativos a la prestación de servicios(pp.26 a 39 del acta y 129 a 141 de la demanda)..

1.- MOMBAKA SOCIEDAD DE EMPRENDIMIENTOS SL.

Se describen en los folios 28 y ss. las operaciones realizadas por esta entidad. Se contrata a esta entidad como 'agente exclusivo' para que ' promueva de manera continua y estable actos y/u operaciones de estructuración financiera por cuenta de EUROFINSA'.

Constan emitidas dos facturas:

Una en la que constan ' servicios de asesoría para la estructuración económica de proyecto de suministro de estaciones de televisión' -factura 017/18 por 1.045.481,55 €- Indicando la Inspección -p. 29- que 'no se conoce el detalle de los servicios facturados (a pesar de haberse solicitado reiteradamente la aportación de documentación adicional acreditativa de los mismos'.Respecto de la otra se indica que su fecha es de 30 de marzo de 2007, siendo el contrato marco celebrado con MOMBAKA SOCIEDADE DE EMPREENDIMIENTOS LDA de fecha 1 de enero de 2001 -factura 047/07, por 381.562,61 €-.

Se hace constar, asimismo que en el contrato celebrado con TV ANGOLA la financiación se realiza ' a través de una línea de crédito concertada entre el MINISTERIO DE LA REPUBLICA DE ANGOLA y el DEUSTCHE BANK'.

La inspección valorando la prueba aportada concluye:

-que ' el concepto genérico que figura en las facturas (prestación de servicios de consultoría y de protección comercial)'no permite ' inferir los servicios concretamente prestados';

-visto el contenido del contrato suscritos con MOMBAKA, parece que el mismo se refiere a ' planificación y puesta en marcha de nuevos proyectos que de ejecución de proyectos en curso que se encuentran más en fase de casi finalización. Por lo que a priori resultaría difícilmente aplicable a los dos contratos suscritos por el obligado tributario con las autoridades angoleñas en vigor en el ejercicio. Como se ha expuesto reiteradamente, el obligado tributario no ha aportado documentación adicional (al contrato, factura y medio de pago) justificativa de los servicios recibidos' -p.30-.

2.- H OIL MINERALS & TELECOMS LT.

Se analiza en las pp. 30 y ss. del act. No se aporta contrato, pero si una carta de fecha 1/3/2007, que se transcribe en la p. 30. Las facturas aportadas se describen en la p. 31. Además, se han aportado copias de los medios de pago.

De nuevo, explica la inspección -p. 31- ' no se conoce el detalle de los servicios facturados, a pesar de haberse solicitado reiteradamente la aportación de documentación adicional acreditativa de los mismos/acreditación de los servicios prestado (Diligencias nº 8 y ss)'.

3.- KAJOCA COMERCIO GERAL IMPORESPORT LDA.

Se analiza en las pp. 32 y ss. Consta contrato firmado para asistencia técnica de 2 de abril de 2007 -se describe en las pp. 32 y 33-.

Se solicitó ' además de la justificación documental de los servicios referidos en la cláusula primera, aclaración sobre las referencias a la Radio Nacional de Angola en el citado contrato'-el contrato relativo a la Radio Nacional se realizó con otra entidad del grupo-. Se contestó que la mención a la Radio Nacional en los contratos obedecía a un error y que las fechas eran erróneas. Se solicitó por la inspección la aportación de los contratos y se aportaron dos fotocopias de fecha 2 de abril y 6 de septiembre de 2007, manifestando que ' no encuentran los documentos originales, que se presentaron en el Juzgado'- Diligencia 21-.

Se aportan las facturas descritas en el p. 34 y copias de los medios de pago.

En las facturas consta la expresión ' asistencia técnica/prestación de servicios y montaje del/para el proyecto de Televisión Popular/pública de Angola',con la excepción de una de ellas en la que consta la expresión ' Royalties por la transportadora aérea' -p. 34-. Se indica 'no se conoce el detalle de los servicios facturados, a pesar de haberse solicitado la aportación de documentación adicional acreditativa de los mismos'.

Se hace referencia en las pp. 34 y 35 a un informe de la Intervención General del Estado en el que se dice que ' según informe de la AEAT de 8 de julio de 2010, existen evidencias de pagos por parte de KAJOCA a ciertas personas que ocupan o relacionadas con cargos directivos de Organismos públicos angoleños, parece que dichos contratos y facturas podían ocultar el pago, para la obtención del negocio, a agentes públicos angoleños'.

4.- MATI SHOPPING COMERCIAL LDA.

Se analiza en las pp. 35 y ss. del acta. Se aporta un contrato suscrito el 24 de septiembre de 2007, para realizar trabajos de acondicionamiento de la sede central en Luanda y 11 estaciones provinciales. Si bien en la factura se habla de 5 estaciones provinciales y 6 municipales.

La Inspección destaca el escaso tiempo que transcurre entre la fecha del contrato (14/09/2007), la fecha de la factura (17/10/2007) y pago (30/10/2007), pues se pactó que este se produciría una vez realizados los trabajos. A lo anterior se unían ciertas inexactitudes en el contrato.

Razona la Inspección que ' no se conoce el detalle de los trabajos facturados...ni la fecha de realización de los mismos por la entidad, a pesar de haberse solicitado tanto la acreditación documental de la realización de los citados trabajos referidos al contrato como cuando se realizaron (Diligencia nº 11)'.Añadiendo que según internet esta entidad es, fundamentalmente, una tiende y presta fundamentalmente servicios de boutique de moda, supermercado para mejorar la dieta alimenticia, etc . -p. 35-, por ello se dice ' parecería no disponer de los medios y conocimientos técnicos para la ejecución de los citados trabajos contratados' -p.36-.

.

5.- DIVISION VENTURES LTD.

Se analiza en las pp. 36 y ss. del acta. No se aporta un contrato, pero si una carta de fecha 10/11/2008 cuyo contenido se describe en la p. 36. ' No se conoce el detalle de los servicios facturados a pesar de haberse solicitado reiteradamente la aportación de documentación adicional acreditativa de los mismos/acreditación de los servicios prestados...(Diligencia 8 y ss.)'.

Se aportan facturas por el concepto de 'asesoramiento proyecto TV Angola', 'servicios de asesoramiento en el primer trimestre de 2008'.

La Inspección destaca que la carta aportada (30/11/2008) es de fecha posterior a la emisión de la factura en la que se plasma la realización de los servicios a cuya prestación se daba conformidad (7/7/2008). La carta, además, se refiere a la Fase I y la factura a la Fase II. Además, como ya se tenía concertada una línea de crédito entre el Ministerio de Finanzas de la República de Angola y el DEUTSCHE BANC, por lo que entiende la inspección que 'es necesario que el obligado tributario acredite que el asesoramiento financiero se refiere al realizado en el ejercicio 2008 en relación al contrato celebrado entre el obligado tributario y TV ANGOLA'.

6.- BOREAL SERVICIOS LDA.

Se analiza en las pp. 37 y ss. del acta. Se aporta una carta dirigida al obligado tributario el 4/12/2007, en la que se dice intervenir en el proyecto de equipamiento. Se aporta factura por el concepto ' primera cuota asesoramiento para obtención del seguro de su contrato con la televisión pública de Angola'.La Inspección destaca que la carta y la factura tienen la misma fecha.

'No se tiene conocimiento de en que consistió dicho asesoramiento, ni del resultado del mismo. No se conoce el detalle de los servicios facturados, a pesar de haber solicitado la aportación de documentación adicional acreditativa de los servicios prestados (Diligencia nº 8 y ss)',pese a los requerimientos.

7.- DINO LLAC.

Se analiza en la p. 38 del acta. No se aporta contrato y si una factura que hace referencia a un contrato celebrado el 17/4/2007. La factura lo es por el concepto ' Consulting service acocording contrac signed april 17th'.

'No se conoce el detalle de los servicios facturados...a pesar de haberse solicitado reiteradamente.. Diligencia 8 y ss'.

La transferencia bancaria, al parecer no se hizo a los Estados Unidos -país donde tiene su domicilio la entidad-, sino a un Banco portugués.

8.- MABEL UK LIMITED (33,750 €).

Se analiza en las pp. 38 y ss. No se aporta contrato, sino los facturas por el concepto de 'Requeriments of Angola Telecom's Network extensión till 2010'y ' Requeriments of Angola Telecom's Network extensión till 2010 in connection with 2010'.

No se conoce el detalle de los servicios pese a ser reiteradamente solicitados.

9.- SIMODA HOLDINSG LLC.

En la demanda se limita a decir que son aplicables los razonamientos relativos a DINO. En el acta no consta que se realizase regularización en relación con esta entidad en el bloque que estamos analizando. Si fue regularizada en relación con el segundo bloque del que luego hablaremos.

c.- Contratos de suministro y equipamiento para la Televisión Pública de Agola (pp. 39 a 44 y 141 y ss. de la demanda).

1.- H OIL MINERASL & TELECOMS LTD.

Se analiza en las p. 40 y ss. del acta. Se aporta una carta de fecha 3/7/2008. Se pacta participar en el proyecto de TV ANGOLA y se aportan facturas por el concepto ' Comisión en relación al Proyecto de TV Pública de Angola Fase II' con indicación de los códigos -en total 3 facturas-

No se conoce el detalle de los servicios pese a ser reiteradamente solicitados -p. 41-.

2.- MOMBAKA SOCIEDADE DE EMPRENDIMIENTOS LDA.

Se analiza en la p.. Se aporta el contrato y facturas con los conceptos de ' asistencia financiera para la ejecución del proyecto de suministro TVP de Angola'.

No se conoce el detalle de los servicios pese a ser reiteradamente solicitados -p. 41-.

3.- KAJOCA COMERCIAL GERAL IMPORT-EXPORT LDA.

Se analiza en las pp. 41 y ss. Se aporta contrato de asistencia técnica de 6/9/2007.

Las facturas son por: ' Asistencia técnica local Proyecto de suministro de equipamiento para la TV de Angola Fase II'; 'Embarque y suministro y montaje de equipos para la TV de Angola Fase II'.

No se conoce el detalle de los servicios pese a ser reiteradamente solicitados -p. 42-.

4.- DIVISION VENTURES LTD.

Se analiza en las pp. 43 y ss. del acta. No se aporta contrato, pero si una carta de fecha 30/11/2008 remitida por el contribuyente al proveedor. Las facturas son por ' asesoramiento proyecto TV Angola'y ' servicios de asesoramiento financiero en el segundo trimestre de 2008'.

No se conoce el detalle de los servicios pese a ser reiteradamente solicitados -p. 43-.

Como ya se tenía concertada una línea de crédito entre el Ministerio de Finanzas de la República de Angola y el DEUTSCHE BANC, por lo que entiende la inspección que ' es necesario que el obligado tributario acredite que el asesoramiento financiero se refiere al realizado en el ejercicio 2008 en relación al contrato celebrado entre el obligado tributario y TV ANGOLA'.

5.- SIMODA HOLDINGS LLC.

Se analizas en laspp. 44 y ss. No se aporta contrato y el concepto facturado es ' Bonus due to negotiation with supply companies'.Aunque el domicilio de la empresa está en EEUU, la transferencia se hizo a un Banco portugués.

G.- La Sala ha procedido a la lectura de la demanda en relación con estos gastos y de su lectura se infiere que la recurrente insiste en su necesidad y sostiene que la prueba aportada es suficiente, pero la Sala no comparte su criterio. Como hemos visto, la actuación de la Inspección cuestionando la realidad de los gastos discutidos es razonable. Como se afirma por el Inspector una contratación del volumen analizado tiene que dejar rastros y lo cierto es que la recurrente no aporta documentación que acredite la realidad del servicio prestado de forma concreta y su conexión con los ingresos.

Como se afirma con acierto en la p. 79 del acuerdo de liquidación ' el obligado tributario ha dado explicaciones de las operaciones facturadas pero no ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios...La notoriedad de las personas físicas que puedan haber intermediado o intervenido en los contratos con las entidades señaladas, no tienen ningún valor probatorio superior o especial ni exime de la debida justificación exigida por la normativa y jurisprudencia de nuestro país'.

Y es que como afirma el TEAC -p. 162- ·'la entidad ha aportado para justificar la deducibilidad de los gastos cuestionados y vinculados a ella, junto con otros gastos que no han sido cuestionados por la inspección, a sendos contratos ...[y] las facturas,....cuestionando la inspección de forma razonada y razonable la efectividad de los servicios o trabajos que las mismas dicen documentar',sin que la entidad haya probado la realidad de las prestaciones cuestionadas.

Pues como razona la STS de 28 de septiembre de 2012 (Rec. 6508/2009 ), ' frente a la tesis de la parte recurrente, que entiende que estando acreditado que los gastos están facturados, contabilizados y declarados y por ello ciertos, y puesto que la Administración cuestionó la efectividad de los mismos, a la vista de la falta de aportación a la Inspección por parte de la entidad de la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados a fin de avalar la deducibilidad de los mismos, hay que reconocer que la Sala mantiene que la prueba aportada no era suficiente para demostrar la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención de beneficio, valoración a la que ha de estarse al encontrarnos ante una cuestión de índole probatoria, no susceptible de revisarse en casación, fuera de los supuestos extraordinarios en que así se admite por nuestra jurisprudencia, lo que no es el caso, debiendo significarse que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos, su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades'.

Por todo ello, la Sala con remisión a lo razonado por el TEAC y el Acuerdo de liquidación, cuyos razonamientos no es necesario reiterar y hacemos propios, entiende que procede desestimar el motivo.

SEPTIMO.- Sobre la sanción.

A.- Se sostiene en la demanda que no concurre el elemento objetivo, pues los gastos están justificados. Ya hemos razonado que no es así, por lo que no procede que nos detengamos más en este argumento.

B.- En cuanto a la culpabilidad afirma la recurrente que no concurre y no está motivada. El TEAC analiza la legalidad de la sanción en las pp. 181 y ss.

El acuerdo sancionador analiza la concurrencia de culpabilidad en las pp. 60 y ss. Sin perjuicio de remitir a lo razonado en el acuerdo, procede que destaquemos que en relación con los gastos ' supuestamente subcontratados y realizados por sociedades extranjeras, en el marco de los contratos celebrados con las autoridades angoleñas, el obligado tributario fue requerido en numerosas ocasiones para que aportada los justificantes documentales de los servicios de intermediación y asesoría facturados por estas empresas, limitándose a aportar el contrato, las facturas y los medios de pago. La Inspección ha constatado una serie de circunstancias que ponen en duda la efectividad de tales servicios concretamente prestados.....El obligado tributario ha dado explicaciones de las operaciones facturadas pero no ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad, efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios......La acreditación del pago y la existencia de factura como soporte documental no son suficiente para considerar cumplidos los requisitos para la consideración del gasto fiscalmente deducible'.

Añadiéndose que ' el obligado tributario...es quien puede y debe disponer de las pruebas de los servicios materiales que han sido prestados por terceros'y que de la prueba existente ' no se puede inferir que los pagos realizados a las entidades extranjeras no residentes correspondan a gastos que estén justificados fehacientemente'.Conviene añadir que, además de las sanciones correspondientes a las operaciones que hemos descrito, también se impone sanción por no justificarse los gastos de operaciones realizadas con CONSTRUCTORA MERID SA, domiciliada en la República Dominicana, pues tampoco el obligado tributario aportó documentos distintos de ' la factura y el medio de pago'-no se discutió este aspecto de la regularización al impugnar la liquidación- y, además, TECNOFINA DE PROYECTOS ' no ha declarado ingreso alguno de actividad en relación con la República Dominicana y no hay constancia de ningún proyecto en dicho país en que hubiera participado el obligado tributario'.

Razonando la Inspección que el obligado tributario incluyó ' gastos cuya deducibilidad no podía justificar...habiéndose puesto de manifiesto que actuó de forma voluntaria, consciente e intencionada, con la finalidad de eludir el pago de una parte de la deuda tributaria'.

Al margen de que se compartan o no los razonamientos de la Inspección es claro que la sanción se encuentra suficientemente motivada, explicando la inspección que la recurrente, habiendo realizado unos pagos en relación con unos servicios cuya realidad o no puede acreditar o no se prestaron, optó consciente por deducirse los pagos como gastos, con grave deterioro de los intereses para la Hacienda Pública.

No estamos, ya lo anticipamos, ante un supuesto de interpretación razonable de la norma sino, sencillamente, ante un caso en el que no existe prueba de que los servicios abonados hayan sido efectivamente prestados. Sin duda la recurrente sabía que para que un gasto sea deducible deben concurrir tres notas: inscripción contable, imputación y 'justificación documental' - STS de 26 de julio de 2022 (Rec. 4762/2020 ). La recurrente era consciente de que la justificación documental que poseía era únicamente la factura y el pago, pero no existía prueba alguna de la realidad del servicio prestado. Como afirma la Inspección y el propio Auto del Juzgado Central de lo Penal, estas actuaciones dejan un 'rastro' razonablemente fehaciente, siendo extraño que no exista en el caso de autos, dado el volumen de los pagos y de las gestiones que se dicen realizadas. Y es que como afirma la STS de 6 de noviembre de 2012 (Rec. 3734/2011 ),'la realidad del gasto y su deducibilidad deben ser justificados por cualquiera de los medios admitidos en derecho. En unas ocasiones, mediante la factura si el juzgador la considera suficiente, y si, por el contrario, ésta ofreciera dudas, por cualquier otro instrumento probatorio'.

La culpabilidad supone la existencia de un especial reproche en la conducta realizada y, en opinión de la Sala, en un caso como el de autos, la actuación de la recurrente, por las razones indicadas, merece especial reproche.

C.- La existencia de ocultación se analiza en las pp. 63 y ss. de la resolución sancionadora. En contra de lo que se sostiene por la recurrente, la aplicación de la ocultación se encuentra motivada, en especial en las pp. 64 y 65, donde se justifica la aplicación del art 184.2 de la LGT al caso concreto. Se explica que existe un plus de culpabilidad ' dirigido a la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todo o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible....En el presente caso se aprecia la existencia de ocultación en cuanto a la inclusión en el ejercicio 2008 de gastos.....soportados documentalmente en facturas correspondientes a servicios que no se ha acreditado que hayan sido prestados....se ha solicitado reiteradamente al obligado tributario que aportase justificación documental adicional a la aportada -con objeto de conocer los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad, obligatoriedad y necesidad y su correlación con los ingresos del ejercicio- esta no se ha aportado. Por lo que al desconocerse las prestaciones de servicios concretamente realizadas por las entidades extranjeras.....no se consideran acreditadas...se desconoce a qué concepto corresponden los pagos realizados, si los citados pagos corresponden a gastos relacionados con la actividad y, por tanto, la obligatoriedad de dichos gastos y su correlación con los ingresos del correspondiente ejercicio'.

Establece el art 184.2 de la LGT que: ' Se entenderá que existe ocultación de datos a la administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'. Añadiendo el art. 4.1 del RGST que existirá ocultación cuando se den las circunstancias del art 184.2 de la LGE aunque ' la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o datos omitidos...por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.

Esto es precisamente lo que ha ocurrido en el caso de autos, la recurrente ha declarado gastos, que no se han acreditado, es decir, reflejan operaciones inexistentes en los términos declarados, al margen de que se hayan contabilizado, se disponga de factura y se hayan realizado los pagos, pues lo cierto es que pese a los reiterados requerimientos de la Administración -y eso siempre lo ha sabido la recurrente- no puede justificar que dichas operaciones se correspondan con servicios efectivamente realizados o, si se quiere, ante la falta de prueba, dichos servicios, en los términos contabilizados y facturados, no se ha realizado. Como razona el TEAC -p. 215- la entidad ' ha presentado declaración del IS incluyendo hechos u operaciones inexistentes, calificativo que debe predicarse precisamente de aquellos gastos 'por trabajos realizados por otras empresas' contabilizados como contrapartida de pasivos no acreditados, lo que lleva intrínseca la ocultación, puesto que lo pretendido es fingir este gasto supuestamente correlacionados con los ingresos, de cuantía nada desdeñable, y ocultar la real base imponible...'.

No estamos ante una inexactitud en la declaración, un incumplimiento formal o ante una cuestión interpretativa, sino ante la declaración consciente de unos gastos respecto de los cuales, como mínimo, no se tiene justificación de la realidad efectiva de las operaciones y su correlación con los ingresos. Es decir, se realizó una declaración conscientemente -como afirma la Inspección- no veraz, que se hubiese traducido en daño para los intereses generales de la Hacienda Pública, de no haber intervenido inicialmente la Fiscalía y posteriormente la Inspección. Ha sido precisamente la intervención de estos órganos lo que ha permitido poner de relieve que ' se estaban ocultando la concurrencia de determinadas circunstancias' - STS de 25 de febrero de 2021 (Rec. 1246/2018 )-.

Por lo demás, insiste la recurrente en que estamos ante un problema de interpretación razonable de la norma, pero, como hemos dicho, no es así. Estamos ante un problema de prueba de los gastos y, en concreto, de que los servicios prestados fueron reales y guardaban conexión con los ingresos. La técnica de la 'interpretación razonable de la norma', tiene su razón de ser en la posible imperfección de la norma tributaria que admite varias interpretaciones 'razonables', como el contribuyente tiene autoliquidar el impuesto, si opta por una de las posibilidades interpretativas, no cabe reprocharle culpabilidad alguna. Pero, como hemos explicado, este no es el caso de autos.

El motivo se desestima.

OCTAVO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Milagros Duret Argüello, en nombre y representación de EUROFINSA SA (como sucesora de CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS SA que actúa, asimismo, como absorbente de TECNOFINA DE PROYECTOS SL), contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (RG 6873/14 y 2810/15), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.