Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 250/2012 de 16 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000250 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05594/2012

Demandante:CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES COPROSA, S.A.

Procurador:NICOLAS ALVAREZ REAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciseis de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 250/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Nicolás Álvarez Real en nombre y representación de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES COPROSA S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 52.156,88 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 28 de junio de 2012, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra el acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 27 de octubre de 2010, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, y la sanción asociada.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 22 de enero de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una ' sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho la resolución recurrida, en cuanto desestima las pretensiones de mi parte, y como consecuencia declare nulo el Acuerdo de Ampliación de las actuaciones de comprobación inspectoras y prescrito el derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 y la sanción asociada'.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 14 de febrero de 2013 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del recurso, con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Admitida la prueba documental propuesta por la parte actora, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 9 de abril de 2015, en el que efectivamente tuvo lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES COPROSA S.A. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 27 de octubre de 2010, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, y la sanción asociada.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Por el mencionado acuerdo de 27 de octubre de 2010 se liquidó el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 como consecuencia del Acta A-02 nº 71761700 incoada el 30 de junio de 2010 en el curso de una actuación inspectora que, tras ampliarse su alcance, abarcó respecto del Impuesto sobre Sociedades los ejercicios 2004 a 2008 ambos incluidos.

2. El procedimiento inspector se inició el 26 de febrero de 2009 y su duración fue ampliada a 24 meses por acuerdo del Inspector Jefe de 21 de octubre de 2010. En el acuerdo de liquidación se señalan 182 días de dilaciones imputables al contribuyente.

3. El sujeto pasivo presentó declaraciones complementarias por diversos conceptos impositivos y periodos el 12 de enero de 2009. En la relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2005 incrementó la base imponible inicialmente declarada en 325.695,39 euros, lo que originó el ingreso en el Tesoro de una cuota de 111.170,02 euros.

4. La regularización inspectora del ejercicio 2005 se limita a no admitir como gasto deducible un importe de 66.228,94 euros facturado por ALRAKIS INGENIERÍA Y DESARROLLO DE ENERGÍAS RENOVABLES S.L. por no corresponder a servicios reales recibidos por COPROSA, por lo que se incrementa la base imponible declarada en dicho importe. Por ello, se liquida una cuota impositiva de 23.180,13 euros e intereses de demora por 5.806,62 euros.

5. Previos los trámites oportunos con fecha 17 de mayo 2011 se notificó al interesado Acuerdo de imposición de sanción derivada de la anterior liquidación tributaria. La infracción que se entiende cometida es la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 (dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo), que se califica como de muy grave al haber utilizado el interesado medios fraudulentos, en concreto facturas falsas o con datos falseados. El porcentaje de sanción es el del 100% de la cuota dejada de ingresar: 23.180,13 €.

6. Contra los mencionados acuerdos de liquidación y sancionador se interpusieron sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron desestimadas por la Resolución de 26 de abril de 2012, objeto del presente recurso.

7. Por otra parte, interesa señalar que el 4 de diciembre de 2009 la Delegada Central de Grandes Contribuyentes remitió a la Fiscalía de Asturias informes de la inspección actuaria acerca de los indicios apreciados de comisión de delito fiscal respecto del Impuesto sobre Sociedades y el IVA del ejercicio 2004. El 28 de diciembre de 2009 se formuló querella por delito fiscal por el Fiscal Superior de Asturias, habiéndose incoado las Diligencias Previas 208/10 por el Juzgado de Instrucción nº 1 de Oviedo.

Informes de idéntica naturaleza se remitieron a la Fiscalía de Asturias con fecha 14 de junio de 2010 respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 y el IVA de 2008.

La escasa cuantía dejada de ingresar por el ejercicio 2005, inferior a la establecida en el artículo 305 del Código Penal , dio lugar a que no se apreciaran indicios de delito contra la Hacienda Pública.

SEGUNDO.-Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio 2005, por nulidad del acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento de inspección por falta de motivación, y por la improcedente imputación de dilaciones al contribuyente; b) improcedencia de la regularización practicada, puesto que la Inspección no ha probado la irrealidad de los servicios prestados por ALRAKIS INGENIERÍA Y DESARROLLO DE ENERGÍAS RENOVABLES S.L.; y c) nulidad del acuerdo sancionador por prescripción del derecho a sancionar, falta de prueba de los hechos sancionados y por insuficiente motivación del acuerdo sancionador en cuanto al juicio de culpabilidad del contribuyente.

El primer motivo de impugnación referente a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2005 ha sido ya resuelto por esta Sala recientemente, en la Sentencia dictada por la Sección Sexta con fecha 23 de febrero de 2015, recaída en el recurso nº 288/2013 , en relación con acuerdos de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, con base en los siguientes razonamientos

' TERCERO: El debate litigioso en la presente vía judicial se plantea, prácticamente, en los mismos términos que en la vía económica-administrativa, invocando la actora en primer término, que ha transcurrido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al considerar que el acuerdo de ampliación de de dichas actuaciones no se encuentra motivado, siendo así que ni expresa el volumen de dichas operaciones de la recurrente que justifica dicha ampliación ni puede justificarse en las dificultades para aportar una documentación, que en todo caso, justificaría que se apreciase como dilación no imputable a la Agencia Tributaria, pero no para acordar la ampliación de dicho plazo de duración de las actuaciones.

El mencionado motivo debe ser desestimado teniendo en cuenta que el mencionado acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras encuentra perfecto apoyo en lo dispuesto en el art.150.1.a/ de la LGT 58/2003, cuando se refiere a las actuaciones que hayan de realizarse revistan especial complejidad, teniendo cuenta el volumen de operaciones, así como conforme a lo dispuesto en el art.184.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, en los apartados F, G y H, en la medida en que era necesaria la práctica de reiteradas diligencias respecto de varios impuestos y ejercicios, para demostrar la actividad supuestamente fraudulenta, lo que en ese momento no se podía determinar sin perjuicio de lo que resultare del procedimiento de comprobación tributaria. Dichos preceptos disponen:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente."

Y el art.184 del Rd 1065/2007 establece:

"Artículo 184 Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección

1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo..."

A este respecto debe decirse también que las dificultades ofrecidas por el obligado tributario a la hora de entregar la documentación no pueden justificarse en la improcedencia de exigir una determinada documentación, en concreto, la que se refiere a la contabilidad analítica. En este sentido debe decirse que la recurrente, incumpliendo las obligaciones que diligentemente le corresponden como empresario, no guardaba debidamente la documentación requerida, bajo pretexto de que realizada una determinada obra procedía a su destrucción. Con ello se elude el deber de conservación de dicha documental durante seis años que exige el art. 30 del Código de Comercio . No es por ello procedente, que la actora, tal como se refleja en la diligencia número 10, conservase únicamente el soporte de las certificaciones que considera 'conflictivas' o convenientes, pues ello no puede determinarse a priori. Tampoco puede invocarse que los requerimientos efectuados para aportar documental resultasen desproporcionados por el hecho de se exigiese una determinada forma específica de aportación, pues debe tenerse en cuenta lo revelado en la diligencia número 6 de 30 de abril de 2009, en la que se pone de relieve que la contabilidad de la actora no se realizaba en forma correcta dado el número de dígitos empleados. Y que el acuerdo de ampliación del plazo de duración no reflejase en concreto, la documentación que no era aportada por la recurrente no es motivo de anulación si este hecho, como tal no es abiertamente rechazado por la actora y se deduce de las diligencias a que hemos hecho referencia.

Por consiguiente, por ambas razones expuestas y reflejadas en el acuerdo de ampliación, dejando a un lado las consideraciones nuevas que pueda añadir el TEAC, y aun cuando no se reflejarse el volumen concreto de las operaciones de la recurrente, que en modo alguno discute que sea inferior al requerido para la obligación auditar sus cuentas, lo cierto es que dicha ampliación ha sido necesaria para la conclusión del procedimiento inspector, y queda claro y manifiesto la motivación del acuerdo ampliación de las actuaciones inspectoras, conforme exige la doctrina del Tribunal Supremo, en sentencias entre otras de 1.6.2011, recurso 1360/07 , 25.5.2011, recurso 1360/07 , o 25.3.2011 , o 18.2.2009, recurso 1934/06 . Por ello y teniendo en cuenta los argumentos expuestos por el TEAC, en el sentido de que las actuaciones inspección concluyeron ante el transcurso de los 24 meses siguientes al acuerdo de ampliación de las duraciones inspectoras, esto es el 29.10.2010, es irrelevante valorar si las tres dilaciones son o no imputables a la recurrente podían ser o no tenidas en cuenta, por lo que el mencionado motivo, por tanto, no puede prosperar, lo que conlleva el perecimiento de la prescripción invocada conforme al art. 66 a de la LGT al no haber transcurrido el plazo de cuatro años para determinar la deuda tributaria.'

TERCERO.-En segundo lugar la parte actora alega que la Inspección no ha probado la irrealidad de los servicios prestados por ALRAKIS INGENIERÍA Y DESARROLLO DE ENERGÍAS RENOVABLES S.L.

En este punto debemos remitirnos igualmente a la mencionada Sentencia de 23 de febrero de 2015 , que señala que

' CUARTO: Como sabemos en relación con la carga de la prueba en el ámbito tributario el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004 o 9.11.2006 , ha venido declarando, sobre la exégesis del art.105 de la Ley 58/2003 :

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

En el presente caso hemos de admitir que conforme a las normas que rigen la carga de la prueba, correspondería a la parte recurrente la prueba de los hechos constitutivos de su pretensión, y que daría origen, a la deducción del IVA que se pretende. En este sentido, y con independencia de la regularización del Impuesto de Sociedades, sobre la que no consta resuelto el recurso contencioso-administrativo 250/2012, a fecha de hoy, invoca la actora que ha aportado las facturas, medios de pago. Sin embargo, ello no puede entenderse en el sentido de que quede ya dispensada de la aportación de otros medios de prueba si, como así ha tenido lugar, la Agencia Tributaria en una compleja y profusa comprobación tributaria ha aportado pruebas suficientes de hechos impeditivos de la pretensión de la recurrente que permiten deducir que los proveedores de la obligada tributaria no han realizado las obras y servicios prestados que han dado origen al IVA soportado, y cuya deducción interesa la recurrente. Por consiguiente, una vez probada por la Agencia tributaria, la falsedad de dichas facturas, es a la recurrente a la que correspondería acreditar precisamente la veracidad de las obras y servicios en las que ésta se basa. Y tal como hemos expuesto en el fundamento de derecho segundo ha quedado perfectamente acreditado las conclusiones a las que llega la Agencia Tributaria en el procedimiento de inspección, demostrando así que las proveedoras de la obligada tributaria hoy recurrente no disponían de la estructura empresarial suficiente para realizar dichas obras y servicios, sin que pueda invocarse de contrario, la presunción de veracidad de la contabilidad empresarial o la movilidad de los trabajadores en el sector de las obras públicas.

Conviene tener en cuenta, además, lo que se recoge en la STSJ de Asturias, sentencia de 6.2.2013, recurso 204/2011 , a la que se refiere el TEAC, respecto de la regularización tributaria de ALPESCASTUR:

"Ante esta diferencia de criterio hay que tener presentes los antecedentes que obran en expediente y recoge la resolución recurrida, elementos que no cuestiona la parte recurrente, sino su consideración como supuestos básicos para obtener la presunción que obtiene la Inspección con desglose de las operaciones en tres grupos: las reales, las irregulares e inexistentes. En concreto, el sujeto pasivo desarrollo durante los ejercicios comprobados la actividad de albañilería y pequeños trabajos de construcción, presentando las autoliquidaciones trimestrales y declaraciones resumen. Iniciado el procedimiento de comprobación, ante la incomparecencia del contribuyente y la falta de exhibición de libros y de documentación, la Inspección requiere a los clientes y proveedores relacionados en el modelo 347. En esta relación se constata una enumeración discontinua de las facturas y su duplicidad en el numero respecto a clientes distintos; igualmente en la comprobación de las facturas emitidas y en las declaraciones de ingresos y pagos de la empresa obligada y sus proveedores se aprecian discrepancias entre los datos declarados y los imputados; que los trabajos en su mayor parte no se corresponden con los facturados o no están documentados; la falta de cobro de algunas facturas emitidas o liquidadas en su mayor parte al contado. La Inspección también verifica que la entidad carece de infraestructura (oficina, despacho .... ) en el domicilio fiscal ni en el domicilio del administrador de la misma, y que el numero los empleados es muy reducido para desarrollar la actividad, de alta en la Seguridad Social son 0,42 personas en el año 2006, 0. 18 personas /año en 2007 y 0,16 personas en 2008, declarando unas retribuciones brutas de 6.682,91 y 2.972, 24 € en los años 2006 y 2007.

De la relación precedente y demás datos recogidos por la Inspección en el procedimiento de comprobación de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, resultan suficientemente acreditados los presupuestos del proceso deductivo que hace la Administración, resultando las conclusiones que obtiene objetivas y fundadas, frente al criterio de la parte recurrente que no ha justificado la desproporción, la correlación señalada y las faltas e irregularidades documentales y contables señaladas con fundamento en sus propios errores sobre el personal que ejecuta los trabajos para ella, debiendo haber demostrado debido a la mayor facilidad probatoria no solamente que parte de los trabajos desarrollaban los autónomos, las características de su actividad de ejecución material y la práctica habitual de cobros en el ámbito de la actividad que desarrolla, teniendo en cuenta que le corresponde de acuerdo con la normativa de su régimen y frente a terceros la facturación de los servicios y provisiones, así como su contabilización para que se contraste con las practicadas por los clientes y proveedores. En definitiva, hay que confirmar las presunciones de la Administración sobre la falta de correlación entre ingresos y gastos de su actividad, que por su volumen no guardan proporción con los medios personales y materiales con que cuenta para desarrollarla, ya que un cosa son las prácticas habituales y otra muy distinta que estos actos no aparecen reflejados en la contabilización de los clientes o proveedores, lo que permiten concluir que no responden a trabajos realizados, máxime cuando las facturas no dejan de ser un documento y manifestación de procedencia unilateral, que admiten prueba en contrario, cuando de la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, cabe concluir objetiva y razonadamente que las facturas cuestionadas no se corresponden con la prestación de servicios por parte de los supuestos proveedores. La afirmación anterior no supone por tanto, que se desconozcan los principios fundamentales inspiradores de nuestro ordenamiento jurídico de inversión de la carga de la prueba, obligando a esta parte a acreditar la realidad de los ingresos y gastos que reflejan las facturas emitidas como consecuencia de su actividad empresarial, sino que se valora la eficacia de estos documentos destruyendo la Administración con las actuaciones realizadas la presunción que las avala.

CUARTO- Resta por enjuiciar la alegación sobre la improcedencia de la sanción impuesta a la obligada tributaria al no haber acreditado la Inspección la comisión de los hechos que se le imputan, ni, por ende, la concurrencia de culpabilidad en su conducta, por basarse la actuación inspectora en meras presunciones subjetivas carentes de prueba con vulneración del principio de presunción de inocencia.

Acreditados los hechos y su atribución al sujeto pasivo con empleo de medios fraudulentos, procede desestimar este motivo de impugnación del acto recurrido al concurrir los elementos de las infracciones cometidas, tanto el objetivo como el subjetivo. Al especto a la culpabilidad es definida por la jurisprudencia constitucional y legal en el sentido ' que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada a cambiado al respecto de la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo articulo Artículo 183 , dice 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Sigue rigiendo el principio de culpabilidad (dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

Consideración complementada con aquella que dice 'Dentro de la estructura de las infracciones administrativas, uno de sus componentes principales por su naturaleza subjetiva, es el que se conoce con el nombre de culpabilidad, elemento y no principio como a veces de invoca (...) el núcleo de las infracciones llamadas otrora(de omisión) consistía en la ocultación total o parcial del hecho imponible o del exacto valor de las bases liquidables según la configuración genérica del primero de los supuestos tipificados como tales en la versión originaria del articulo 79 de la LGT modificada en 1985, por tanto, cuando el declarante expone todos los datos y factores que conoce y a su juicio han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y obtener así la cuota, no cabe calificar la conducta como constitutiva de contravención alguna. La complitud y veracidad eliminan la malicia y convierten la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate cuya ultima palabra es nuestra (..) una diferencia de criterio razonable respecto a la interpretación de las normas tributarias pueden ser la causa de la excusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Administración'.

De otra parte, el tipo sancionador aplicado ( artículo 79.) de la Ley General Tributaria , se refiere a la omisión de ingreso de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente señalados, que se produce en este caso a consecuencia de las deducciones indebidas de gastos y del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que hace el contribuyente. Infracción que si bien parece que da relevancia exclusiva al resultado, ello no significa que deben desconocerse los principios reseñados en los prima la valoración de la conducta que lo ha generado, teniendo en cuenta la circunstancia del incremento de obligaciones y deberes formales a los que progresivamente se somete al sujeto pasivo y, sobre todo, la generalización de las autoliquidaciones, con la carga que supone la interpretación y aplicación de la regulación vigente, cuya complejidad y diversidad resulta de difícil comprensión para el ciudadano medio obligado a cumplirla a través de las autoliquidaciones

En este contexto, resulta indispensable valorar el comportamiento del sujeto pasivo que se exterioriza en los actos reseñados en los considerandos precedentes.

Con la anterior doctrina aplicada al presente caso, la sanción no se impone con base a presunciones insuficientes como afirma el recurrente, sino que realiza la regularización con base en la comprobación de las relaciones que mantenía con los clientes y proveedores y los medios materiales y personales que disponía, admitiendo la validez y eficacia probatoria de las deducciones que hace la Inspección, lo que evidencia su culpabilidad y la destrucción de la presunción de inocencia, y excluye el error admisible que conduce a la exoneración de su responsabilidad o apreciar en su conducta la simple negligencia. Desde este punto de vista, no se trata de un criterio dispar y razonable en la interpretación de las normas aplicables, sino de una conducta intencional que ha determinado que el sujeto pasivo deje de ingresar parte de la deuda tributaria.

Para concluir no habiéndose sido cuestionados ni el criterio de graduación de la sanción impuesta ni la calificación de la infracción procede su confirmación..."

Por ello hemos de considerar que los mencionados hechos base suficientemente expuestos en el fundamento de derecho segundo han quedado acreditados, no mediante el recurso a presunciones establecidas por la propia ley tributaria, sino a partir de indicios suficientemente expuestos y mediante un enlace lógico y preciso conforme prevé el art.108.2 de la LGT 58/2003 en relación con el art. 386.1 de la LEC 1/2000 '.

En el presente recurso, la parte actora tampoco ha acreditado la realidad de los servicios facturados. La demandante se limita a oponer el principio de presunción de veracidad de la contabilidad y la ausencia de prueba de la Administración Tributaria, tratando de desvirtuar alguna de sus afirmaciones, pero en realidad sin aportar prueba alguna sobre la existencia de tales servicios.

Así pues, en el supuesto que se enjuicia y ante la ausencia de prueba nueva alguna aportada al presente recurso, la Sala no puede sino ratificar la resolución del TEAC, por no haberse acreditado por la parte recurrente, como era su obligación, la realidad de los servicios supuestamente realizados por ALRAKIS INGENIERÍA Y DESARROLLO DE ENERGÍAS RENOVABLES S.L.

Como se ha expuesto, esta conclusión es acorde con la doctrina mantenida por esta Sala en relación con la carga de la prueba. En la Sentencia de 19 de enero de 2012 se señala que ' a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguo artículo 1214 del Código Civil , actual artículo 217 de la L.E.C ., precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 .

La función que desempeña el actual art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero '.

CUARTO.-A continuación la recurrente alega la nulidad del acuerdo sancionador basada en la prescripción de la acción de la Administración a imponer sanciones, en la falta de prueba de los hechos sancionados y en la insuficiente motivación del acuerdo sancionador sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por lo que se refiere a la prescripción de la acción, como señala la reiterada Sentencia de esta Sala de 23 de febrero de 2015 ' La recurrente también invoca la doctrina de la STS de 15 de junio de 2.005 , relativa a la improcedencia de entender interrumpido el plazo de prescripción de la acción para sancionar por las actuaciones de comprobación, pero lo cierto es que la mencionada doctrina del Tribunal Supremo tan sólo resulta válida para las infracciones cometidas después de la aprobación de la Ley de garantías y derechos del contribuyente, 1/1998, hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que ya modificó el art.66.1.a para permitir que cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo interrumpe el plazo de prescripción de las sanciones, y esta doctrina se acoge en el art.189.3.a de la vigente LGT 58/2003. En el presente caso, no ha transcurrido el mencionado plazo aún cuando se inician las actuaciones de comprobación en fecha 25 de febrero de 2009'.

En efecto, de conformidad con el artículo 189.3 de la Ley General Tributaria

' El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

(...)'.

De este precepto claramente resulta que las actuaciones de comprobación iniciadas el día 25 de febrero de 2009 interrumpieron el plazo de prescripción para imponer la sanción.

Por ello, tratándose de la regularización del ejercicio 2005 no ha trascurrido el mencionado plazo de prescripción que, según establece el apartado 2 del propio artículo 189, es de cuatro años y comienza a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

Por otra parte, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, no puede atenderse a la alegación sobre la falta de prueba de los hechos sancionados, pues se ha confirmado la procedencia de la regularización y liquidación practicada, al no constar por parte de ALRAKIS INGENIERÍA Y DESARROLLO DE ENERGÍAS RENOVABLES S.L. la prestación acreditada de servicios que diera lugar a las facturaciones realizadas, y por tanto a gastos fiscalmente deducibles, sin que la parte actora haya desvirtuado este extremo en forma alguna.

Finalmente, entendemos que el acuerdo sancionador está correctamente motivado, en cuanto razona adecuadamente las circunstancias determinantes de la apreciación del elemento subjetivo del ilícito administrativo en el contribuyente.

QUINTO.-Como último motivo de impugnación la parte actora alega la vulneración del principio de contradicción, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por entender que la Resolución del TEAC recurrida guarda silencio sobre las alegaciones formuladas limitándose a una actividad de ratificación de los acuerdos objeto de las reclamaciones económicas administrativas.

En relación con la incongruencia omisiva en que, a juicio de la parte, habría incurrido el TEAC en su resolución, cabe traer a colación, en este punto, la doctrina del Tribunal Constitucional, que ha señalado (por ejemplo, en su sentencia nº 186/2002, de 14 de octubre ), lo que a continuación se transcribe, la cual, dictada a propósito de la incongruencia judicial, puede ser 'mutatis mutandis' extendida a la provocada ante los órganos de la Administración que llevan a cabo funciones revisoras:

' De conformidad con la reiterada doctrina de este Tribunal, la incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta a alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, de modo que el fallo contiene menos que lo pedido en la pretensiones de las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución; pues para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita una respuesta individualizada y expresa respecto de alegaciones concretas no sustanciales (por todas STC 124/2000, de 16 de mayo , F. 3; y jurisprudencia en ella citada)'.

'En efecto, en la medida en que no toda ausencia de respuesta a las cuestiones planteadas ocasiona la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva, el examen de la concurrencia de incongruencia omisiva lesiva de este derecho requiere distinguir entre las alegaciones de las partes en defensa de sus derechos o intereses y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas -y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial-, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la existencia de una desestimación tácita de la pretensión sobre la que se denuncia la omisión de respuesta explícita (por todas STC 141/2002, de 17 de junio , F. 3 y jurisprudencia allí citada)'.

'Ahora bien, este Tribunal tiene declarado que para que sea posible apreciar la existencia de una respuesta tácita a las pretensiones sobre las que se denuncia la omisión de pronunciamiento es preciso que la motivación de la respuesta pueda deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión (por todas, SSTC 91/1995, de 19 de junio, F. 4 ; 1/2001, de 15 de enero , F. 4)'.

'Finalmente, ha de comprobarse también que la pretensión omitida sea efectivamente llevada al juicio en momento procesal oportuno para ello ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , F. 4 ; 212/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; 23/2000, de 31 de enero , F. 2), así como que la ausencia de respuesta cause un efectivo perjuicio de los derechos de defensa de quien se queja en amparo ( SSTC 56/1996, de 12 de abril, F. 4 ; 1/1999, de 25 de enero, F. 2 ; 34/2000, de 14 de febrero , F. 2, entre otras muchas), todo ello, sin olvidar que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso (por todas, SSTC 253/2000, de 30 de octubre, F. 2 ; 27/2002, de 11 de febrero , F.3)'.

'En definitiva, para que pueda apreciarse que concurre el vicio de incongruencia omisiva en una resolución judicial se requiere, según nuestra doctrina reiteradamente expuesta, los siguientes requisitos: a) la falta de respuesta del órgano judicial ha de referirse a las pretensiones de las partes, dejando sin contestar la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial; b) no debe tratarse de un supuesto de desestimación tácita; c) la cuestión ha debido ser planteada en el momento procesal oportuno; d) la incongruencia debe haber causado un perjuicio concreto, una indefensión real y efectiva, una verdadera denegación de justicia; y, finalmente, e) es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso'.

Ha reiterado también el Tribunal Constitucional, en sentencia de 20 de diciembre de 2005 (RTC 2005334), entre otras muchas, que la incongruencia omisiva sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes.

En el presente caso, no existe la incongruencia omisiva alegada por la recurrente, porque su pretensión deducida ante el TEAC fue la de anulación de los mencionados acuerdos de liquidación y sanción, y sobre tales cuestiones se ha pronunciado el TEAC, con argumentaciones desestimatorias de las alegaciones de la parte recurrente. No existe, pues, ningún desajuste entre la pretensión de la demandante incluida en sus reclamaciones administrativas y la resolución desestimatoria del TEAC que ahora se revisa.

Pero es que, además, aún en el supuesto meramente hipotético de que se considerase que el TEAC ha incurrido en el vicio de incongruencia omisiva denunciado y, a su vez, se estimase que dicho vicio ha sido originador de indefensión a la parte recurrente, ello debería determinar, en principio, la anulación de la resolución del TEAC, con retroacción de lo actuado para que se volviera a dictar nueva resolución en que quedase subsanado el defecto advertido. Esta solución resultaría altamente insatisfactoria, pues el mencionado vicio y la consiguiente indefensión originada pueden considerarse íntegramente subsanados en el proceso jurisdiccional, donde la parte recurrente ha podido argumentar ampliamente sobre las cuestiones a su juicio omitidas, confiriéndole así la posibilidad de combatir de manera integral los citados acuerdos de la Administración Tributaria con todos los medios procesales a su alcance, lo que excluye, ciertamente, cualquier idea de indefensión.

En cualquier caso, debe reiterarse la doctrina del Tribunal Constitucional que postula que ' los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita' ( sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º; en el mismo sentido, sentencia 138/2007 , FJ 2º). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosísimas ocasiones [entre las últimas, en las sentencias de 12 de abril de 2012 (casación 5216/06, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

Conforme a esta doctrina no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y a cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de sus pretensiones, pudiendo bastar para satisfacer el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva que, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, se ofrezca una respuesta global o genérica.

En atención a las consideraciones expuestas, procede desestimar el motivo de impugnación aducido.

SEXTO.-De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto al ser ajustada a Derecho la Resolución del TEAC impugnada.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede su imposición a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES COPROSA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012, por ser dicha Resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.

Con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.