Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 253/2018 de 01 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000253/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01525/2018

Demandante:ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L

Procurador:D.ª ROSA MARTÍNEZ VIRGILI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a uno de julio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 253/2018, se tramita a instancia de ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L.,representada por la Procuradora D.ª Rosa Martínez Virgili y asistida por el Letrado D. Francisco Serantes Peña, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, y cuantía de 6.005.028,32 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 15 de marzo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 31 de octubre de 2018.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 21 de marzo de 2019.

CUARTO.-Las partes presentaron conclusiones los días 24 de marzo de 2021 y 20 de abril de 2021.

QUINTO.-Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 23 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), parcialmente estimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 27 de mayo de 2011, recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº 46-01964-2009, 46-01963-2009, 46-01967-2009 y 46-01966- 2009, promovidas contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, así como contra las sanciones derivadas de los mismos.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Nulidad de la resolución recurrida por falta de nombramiento válido de los vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central.

(ii) Prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio 2004.

(iii) Procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

(iv) Reinversión, fusión por absorción, subrogación de derechos y obligaciones. Fecha de retroacción contable. Efectos.

(v) Reinversión: elementos transmitidos.

(vi) Reinversión: elementos en que se ha materializado la reinversión.

(vii) Deducibilidad de los regalos de empresa.

(viii) Nulidad de las sanciones.

(ix) Transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

(x) Ausencia de culpabilidad.

(xi) Improcedencia de la agravación de la sanción.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. La Inspección de los Tributos desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L. Las actuaciones se iniciaron el día 26 de septiembre de 2006 mediante comunicación notificada en el domicilio del contribuyente, siendo su alcance general en relación, entre otros impuestos, con el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2002, 2003 y 2004. En el procedimiento inspector, con respecto al impuesto del ejercicio 2004, ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L. ha actuado también como sucesora de CORPORACIÓN M2, S.L., a consecuencia de una fusión por absorción de esta última mercantil.

2. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, la Inspección consideró que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 124 días, por aplicación del apartado 2 del articulo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. Por acuerdo del Inspector Regional de 3 de diciembre de 2007, notificado a la entidad al día siguiente, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a 24 meses conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 150LGT.

4. Como consecuencia de estas actuaciones se instruyeron a la entidad, con fecha 3 de noviembre de 2008, dos actas de disconformidad modelo A02, una por los ejercicios 2003 y 2004 y otra por ejercicio 2002. Se proponía una regularización con una cuota tributaria a ingresar de 7.675,88 euros por el ejercicio 2003 y de 4.738.535,41 por el ejercicio 2004. Por el ejercicio 2002, se proponía una regularización con una cuota tributaria a ingresar de 5.653,35 euros

5. Los representantes del contribuyente presentaron escritos en fecha 17 de noviembre de 2008 solicitando la ampliación del plazo de alegaciones, ampliación que fue concedida hasta el 29 de noviembre de 2008. EI 4 de diciembre de 2008 se presentó escrito de alegaciones oponiéndose a la propuesta de regularización contenida en el acta.

6. En fecha 26 de enero de 2009, el Inspector Regional dictó dos acuerdos de liquidación, notificados ese mismo día:

1°) La liquidación dictada por los períodos 2003 y 2004ascendió a una deuda tributaria total de 5.727.214,91 euros (suma de cuotas totales 4.763.299,30 euros más intereses de demora por 963.915,61 euros). Dicho acuerdo de liquidación regulariza la situación tributaria de la sociedad, en resumen, por los siguientes aspectos:

- No se confirma el criterio contenido en el acta respecto a que las plusvalías generadas por la venta por CM2 de las opciones sobre acciones del Valencia Club de Fútbol, S.A.D. (en adelante, VCF SAD) no sean válidas para beneficiarse de la posible deducción por reinversión. El Inspector Regional estima en este único aspecto las alegaciones de la sociedad por considerar que las opciones son un auténtico derecho contabilizado como inversión a largo plazo.

- No resulta aplicable la deducción por reinversión a la plusvalía obtenida por la venta de 7.443 acciones del VCF SAD propiedad de EGIESA, por no representar el mínimo del 5% del capital exigido por el art. 42 del TRLIS, sin que pueda adicionarse para alcanzar dicho porcentaje las acciones del VCF SAD vendidas por CM2.

- No resulta aplicable la deducción por reinversión a la plusvalía obtenida por la venta de parte de las acciones del VCF SAD vendidas par CM2. Concretamente se considera que 1.221 acciones no cumplían los requisitos porque fueron adquiridas por cuenta de terceros y no se ha demostrado su titularidad por más de un año.

- Se considera que el importe máximo de las transmisiones susceptible de reinversión asciende a 20.510.318,36 euros, el beneficio declarado correspondiente a esas transmisiones asciende a 16.201.062,19 euros y la deducción por reinversión máxima aplicable serían 3.139.142,62 euros.

- En cuanto a los bienes en que se ha materializado la reinversión se confirma que no son aptos para la deducción los bienes en el acta por tener la consideración de existencias. Además, algunos de esos bienes considerados existencias tampoco serían aptos para el cumplimiento de los requisitos de la deducción porque su adquisición no se produjo en el ejercicio 2004, sino en los años 2005 y 2006, conforme a las escrituras públicas en que se documentaron las compras.

- Tampoco se considera acta para cumplir los requisitos de la reinversión la constitución de la sociedad URBESTIL 2008, S.L. por haberse simulado tal inversión.

- Se señala que los elementos adquiridos por EGIESA durante 2004, pero antes de que el 30 de diciembre de 2004 se produzca la absorción de CM2, no son válidos para justificar la reinversión que correspondía realizar a CM2.

-En resumen, del importe total de 20.510.318,36 euros obtenido en las transmisiones realizadas por CM2 que se podría reinvertir, se considera reinvertido durante 2004 la cantidad de 584.058,27 euros. Por ello, calculando proporcionalmente, la plusvalía que corresponde son 461.346,32 euros, y la única deducción procedente que admite la Inspección asciende a 92.269,26 euros

- También se confirma la no deducción de los gastos por facturas de artículos de regalo y joyería porque se trata de liberalidades y de los gastos de restauración de muebles.

2º) La liquidación dictada por el periodo impositivo 2002confirmó la propuesta del acta y ascendió a una deuda tributaria total de 7.361,63 euros (cuota 5.653,35 euros más intereses de demora por 1.708,28 euros) y se basa únicamente en que no se consideran deducibles los gastos de unas plumas grabadas facturados por una joyería.

7. Como consecuencia de la cuota que la Inspección consideró dejada de ingresar en la autoliquidación del ejercicio 2004 y de la devolución indebidamente obtenida por el ejercicio 2003, se tramitó expediente sancionador a la sociedad ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L. que se inició el 3 de noviembre de 2008.

8. Como resultado de este expediente, con fecha 26 de enero de 2009 se dictó acuerdo por el que se impusieron sanciones por infracciones tributarias.

9. La infracción tributaria correspondiente al ejercicio 2003 se calificó de leve, considerando procedente una sanción de 3.837,93 euros (50% de la cuota a ingresar que ascendía a 7.675,86 euros).

10. La infracción tributaria correspondiente al ejercicio 2004 se calificó de grave, por llevanza incorrecta de los libros con una incidencia superior al 10% e inferior al 50% de la base de la sanción, considerando procedente una sanción de 273.975,48 euros (50% de la cuota no ingresada considerada base de la sanción que ascendía a 547.950,95 euros, sanción mínima prevista en el art. 191 de la LGT). La base de la sanción por el ejercicio 2004 se consideró que ascendía a 547.950,95 euros porque no se entendió sancionable la totalidad de la cuota dejada de ingresar sino solo parte de ella. En este sentido solo se consideró sancionable la parte de la cuota que proporcionalmente correspondía:

1º) A 1.221 de las acciones vendidas del VCF SAD por entender que no cumplían los requisitos al haber sido adquiridas por cuenta de terceros y no haberse demostrado la titularidad por más de un año.

2°) A la reinversión realizada en la sociedad URBESTIL 2008 SL por haberse simulado la constitución de dicha sociedad.

3) A la deducción indebida de gastos que se han considerado liberalidades.

Este acuerdo de imposición de sanciones, por un importe total de 277.813,41 euros, sobre el que no se aplicaron reducciones por conformidad en cuanto se habla manifestado la disconformidad con la cuota e intereses, fue notificado con fecha 26 de enero de 2009.

11. Asimismo, como consecuencia de la liquidación por el ejercicio 2002, se tramitó otro expediente sancionador a la entidad. Como resultado de este expediente, con fecha 26 de enero de 2009, se dictó acuerdo por el que se impuso sanción por infracción tributaria, considerando procedente una sanción del 50% (sanción mínima) de cuota considerada dejada de ingresar. Puesto que la infracción se entiende cometida el 26 de julio de 2003, al finalizar el plazo de presentación de la declaración de 2002, con anterioridad por tanto a la fecha de la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004, de la Ley 58/2003, la Administración realizó la comparación entre la sanción que resultaría de la aplicación de la Ley 230/1963 y de la Ley 58/2003 para imponer la sanción más favorable a la entidad, obteniendo con ambas normativas el mismo resultado. Por ello, se impuso una sanción de 2.826,68 euros. Este acuerdo de imposición de sanción también fue notificado con fecha 28 de enero de 2009.

12. Contra los acuerdos dictados fueron interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas con los n° 46-01964-2009, 40-01963-2009, 46 01967-2009 y 46-01966-2009. EI Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia resolvió en fecha 27 de mayo de 2011.

13. Contra la anterior resolución la recurrente formuló con fecha 5 de julio de 2011 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso que fue resuelto en fecha 27 de junio de 2013, ordenando la retroacción de actuaciones a los efectos oportunos declarados en la citada resolución, en concreto, que se cumpliera el trámite de audiencia a las partes en relación a las sanciones.

14. EI Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictó nueva resolución que fue notificada en fecha 9 de enero de 2015.

15. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso que fue resuelto en sentido parcialmente estimatorio por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015) que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo. La estimación parcial consistió en declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar los períodos 2002 y 2003, anulando la liquidación y la sanción impugnadas en los que se refiere a dichos ejercicios.

Sobre la nulidad de la resolución recurrida por falta de nombramiento válido de los vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central

TERCERO. -A propósito de este primer motivo de impugnación, en el que se cuestiona la válida constitución del Tribunal Económico-Administrativo Central al tiempo de dictar la resolución impugnada, hemos de remitirnos, por una parte, al certificado aportado a los autos en el que se acredita que todos los vocales que participaron en la decisión de la resolución impugnada tenían nombramiento válido.

Y, por otra parte, hemos de remitirnos también a lo resuelto, al enjuiciar una alegación sustancialmente similar a la formulada por la recurrente, en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 6 de abril de 2021 (recurso nº 6/2018), en la que nos pronunciamos así:

'QUINTO. - Comenzando por este motivo impugnatorio por su eventual incidencia en la validez de la resolución impugnada, la recurrente sostiene que la modificación operada por el Real Decreto 769/2017 en la estructura orgánica del TEAC comporta la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida toda vez que la misma habría sido dictada 'en situación de interinidad y sin haber sido nombrados los titulares de las nuevas vocalías'.

La Abogacía del Estado niega que concurra nulidad alguna por tal motivo pues el propio Real Decreto 769/2017 se ocupa de regular esta cuestión en su Disposición Transitoria Tercera , al prever expresamente que los vocales que componían el órgano al tiempo de su entrada en vigor seguirían ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías.

Como sostiene la Administración, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 769/2017 establece claramente que 'Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales'.

La válida constitución del TEAC cuando dictó la resolución recurrida, por tanto, está plenamente amparada por la citada norma transitoria.

Y ello en la medida en que los vocales designados al tiempo de la entrada en vigor de la reforma seguían en el desempeño legítimo de sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías, circunstancia esta última que ni siquiera se afirma por la recurrente que se hubiera producido al tiempo de dictarse la resolución que ahora nos ocupa.

Alega la sociedad recurrente, a estos mismos efectos, que el supuesto enjuiciado guarda semejanza con el asunto resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de junio de 2017 (recurso de casación nº 1585/2016 ).

La Sala no aprecia que el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo sea similar al que ahora nos ocupa.

En el asunto resuelto por el Tribunal Supremo se revisa la legalidad de una liquidación dictada por un funcionario con un nombramiento extinguido.

En el presente caso, en cambio, los vocales del TEAC que dictaron la resolución impugnada seguían desempeñando legítimamente sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías creadas por el Real Decreto 769/2017.

La apreciación anterior supone la existencia de una diferencia fundamental entre los supuestos de hecho enjuiciados en ambos asuntos y, por ende, la imposibilidad de trasladar al presente pleito la doctrina del Tribunal Supremo aludida en la demanda.

El motivo se desestima'.

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

El motivo se desestima.

Sobre la prescripción del derecho a liquidar

CUARTO. -Sostiene a continuación la demanda que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 tanto (i) por exceso en el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras como (ii) durante la vía económico-administrativa, por paralización de las actuaciones revisoras por tiempo superior a cuatro años.

Por lo que se refiere a (i), al margen de las cuestiones que la demanda plantea a propósito de esta cuestión y sobre las que no será necesario pronunciarse por lo que seguidamente se dirá, hemos de partir de una premisa básica y esencial que ha quedado fijada en el punto 6º de losAntecedentes de interésy es que el Acuerdo de liquidación se notificó a la recurrente el 26 de enero de 2009.

Dado que el dies a quopara el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar debe fijarse el 25 de julio de 2005, hemos de concluir que en la fecha en que se notificó el citado Acuerdo no habría transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Sin necesidad de razonamientos adicionales, como decíamos, el motivo se desestima en este punto.

En cuanto a (ii), la tesis que subyace a este alegato es que las actuaciones habrían estado paralizadas en vía revisora por tiempo superior a cuatro años.

Sin embargo, al delimitar los hitos procedimentales sobre los que se sustenta la referida alegación, la parte recurrente solo identifica como actuaciones susceptibles algunas de las efectivamente realizadas pero omite otras que tienen igualmente incidencia interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Así, a juicio de la recurrente, sucede que ' desde la interposición de las reclamaciones el día 25 de febrero de 2009, o en su caso, desde la fecha en que se formalizó el primer escrito de alegaciones (25/5/2009), hasta el siguiente escrito de alegaciones en la misma primera instancia, con fecha 6 de mayo de 2014, no habiendo ninguna causa de interrupción de la prescripción es evidente que ha prescrito el derecho a liquidar y consiguientemente a sancionar por el ejercicio 2004, al haber transcurrido en exceso el plazo de cuatro años (25/2/2009 o bien 25/5/2009 hasta el 6 de mayo de 2014)' -página 16 de la demanda.

Pues bien, acotados los términos del debate en la forma expuesta, hemos de citar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2005 (recurso nº 7077/2000), en la que se afirma lo siguiente:

'no cabe excluir la posible aplicación de la prescripción establecida en el artículo 64.a) LGT/1963 al supuesto de la reclamación en vía económico-administrativa en la que se impugna la liquidación inicialmente practicada, atendiendo para ello al período en que el procedimiento de revisión está paralizado o 'silente', sin ninguna actuación notificada. En este caso, computando el plazo que transcurre entre el recurso interpuesto contra la denegación de pruebas acordada en la reclamación económico-administrativa y la siguiente resolución administrativa, ya sea la que se refiere al incidente probatorio, en caso de haber sido notificada, o a la cuestión de fondo'.

A la luz de la doctrina jurisprudencial transcrita resulta evidente que, en el presente caso, el procedimiento de revisión no ha estado paralizado o 'silente' por tiempo superior a cuatro años.

Así, la recurrente interpuso reclamaciones económico-administrativas el 25 de febrero de 2009 y formuló escrito de alegaciones el 25 de mayo de 2009, como se afirma en la demanda.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictó resolución en fecha 27 de mayo de 2011, como se ha expuesto en el punto 12º de los Antecedentes de interés.

Contra la anterior resolución la recurrente formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 5 de julio de 2011, que fue resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 27 de junio de 2013, ordenando la retroacción de actuaciones.

En el contexto de la referida retroacción, la recurrente formuló ante Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia el escrito de alegaciones de fecha 6 de mayo de 2014 a que se refiere la demanda.

Entre todos estos hitos, delimitados en la forma que acaba de exponerse, no ha transcurrido el plazo de cuatro años necesario para declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar o, dicho de otra forma, en dicho período el procedimiento de revisión no ha estado paralizado o 'silente'.

El motivo de impugnación también se desestima en este punto.

Sobre el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: elementos transmitidos

QUINTO. -El debate en este punto está acotado en la demanda a dos cuestiones concretas y determinadas como son:

(i) el cumplimiento del requisito previsto en el art. 42.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) -participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital-respecto de las acciones del VCF SAD transmitidas por EGIESA; y

(ii) el cumplimiento del requisito previsto en el art. 42.2.b) del TRLIS-posesión con, al menos, un año de antelación a la fecha de transmisión-respecto de las acciones del VCF SAD transmitidas por CM2.

Cuestiones que pasamos a examinar a continuación.

(i) Sobre el cumplimiento del requisito previsto en el art. 42.2.b) del TRLIS -participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital-respecto de las acciones del VCF SAD trasmitidas por EGIESA

Se dice en las páginas 18 y 19 de la demanda:

'Esta parte discrepa con la interpretación efectuada por la inspección de los tributos de que EGIESA no tenía el 5 por 100 de las acciones del VCF, por lo que las rentas obtenidas con la transmisión de las mismas no podía acogerse a la Deducción por Reinversión por cuanto, de conformidad con lo establecido en la fusión de MC2 y EGIESA, siendo esta última la beneficiaria de la fusión, la sociedad absorbida le transmitió, con fecha 1 de enero de 2004 (fecha de retroacción de actuaciones contables a efectos del Impuesto sobre Sociedades) a EGIESA un porcentaje suficiente de acciones para que, junto con las que ya tenía EGIESA, se superase el 5 por 100 de participación de VCF. Ello es así dado que la fusión se acogió al régimen de diferimiento del capítulo VIII del título VIII de la Ley del IS aplicable en el citado momento, a tenor de cuyo artículo 90 , se producía una subrogación en todos los derechos y obligaciones de MC2 por parte de la sociedad absorbente...Ello implica que la sociedad beneficiaria de la fusión hará suyas, a los efectos del IS, todas las operaciones efectuadas por la sociedad fusionada desde la fecha en la que se le dé efectos contables a la fusión, esto es, uno de enero de 2004, subrogándose en todos los derechos y obligaciones e incluso en la antigüedad a efectos fiscales de los elementos transmitidos, tal y como ha reiterado en varias ocasiones la doctrina y la Dirección General de Tributos. Por ello, hay que sumar a los títulos de EGIESA los de la sociedad absorbida MC2, superándose así la tenencia de la participación del 5 por 100 de las acciones de VCF'.

La Administración demandada opone a lo anterior el razonamiento contenido en el fundamento jurídico cuarto de la resolución impugnada para descartar la viabilidad del motivo impugnatorio, ratio decidendique pasamos a transcribir para dejar constancia lo más completa posible de los términos del debate:

'CUARTO: El primer motivo de regularización tiene su origen en la transmisión por la entidad EGIESA posteriormente ROIG GRUPO CORPORATIVO. de acciones del VCF en junio 2004 pretendiendo acogerse al beneficio fiscal de la deducción por reinversión, aunque su porcentaje de participación en el capital de la sociedad cuyas acciones transmite no alcanza el 5% exigido por la Ley

El art. 42.2 TRLIS al tratar de los requisitos, que deben reunir los elementos transmitidos para la aplicación de la deducción por: reinversión de beneficios extraordinarios, establece:

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguas. El cómputo de la participación transmitida se referirá al periodo impositivo.

Cuando el día 04/08/2004 EGIESA transmite sus 7.443 acciones del VCF, estos títulos no suponían más que 3,87% del capital de la entidad deportiva, por lo que no cumplía el requisito establecido por la Ley.

Por escritura pública de 03/12/2004 se formalizó la operación de fusión por absorción de CORPORACIÓN M2 por EGIESA, dándose la circunstancia de que CORPORACIÓN M2 transmitió en las fechas 04/06/2004 y 28/07/2004 19.880 acciones del VCF. La escritura de fusión se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el día 30/12/2004, por lo que, de acuerdo con lo establecido en el art. 55 del Reglamento del Registro Mercantil, se considera esa fecha como la de inscripción. desplegando a partir de ese momento sus efectos jurídicos. En la escritura se hace constar expresamente que, a efectos contables, las operaciones realizadas por la sociedad absorbida se retrotraen a 01/01/2004, fecha a partir de la cual deberán entenderse realizadas por la absorbente.

Es como consecuencia de la retroacción contable por lo que considera la obligada tributaria que cumple el requisito de que la participación en el capital de la sociedad transmitido supere el 5%, al sumar sus acciones a las transmitidas por la sociedad absorbida. Entiende que la subrogación a título universal en todos los derechos y obligaciones que tiene lugar en la entidad absorbente en relación con la absorbida ( art. 233 LSA ) implica que se transmite a la primera también el cumplimiento del porcentaje de participación transmitido necesario para gozar de beneficios fiscales.

En este punto es importante tener en cuenta que ciertamente para las fusiones amparadas en el régimen especial del Capitulo VII del Titulo VII del TRLIS, la retroactividad contable tiene trascendencia fiscal y por tanto los resultados de la/s extinguida/s se imputan a la resultante de la operación de fusión. Ahora bien esa trascendencia no abarca la totalidad de las cuestiones y aspectos tributarios que pueden plantearse tales como, por citar ejemplos de los que se ha ocupado este TEAC o la jurisprudencia, la normativa aplicable, el devengo, la prescripción, la amortización del fondo de comercio o, en el caso que aquí nos ocupa, la consideración conjunta de las titularidades de una y otra entidad a efectos del cumplimiento de los requisitos de la deducción por reinversión.

Obsérvese que el título del anterior artículo 105 de la LIS(43/1995) era 'imputación de rentas' y el precepto rezaba: 'Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles'. Y en idénticos términos el artículo 91 del TRLIS.

En efecto, la retroacción contable de los efectos de la fusión se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la absorbida, que esta realiza en el ínterin entre la fecha a que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales rentas, aunque procedentes de gastos e ingresos anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como ha afirmado textualmente el Tribunal Supremo, la eficacia jurídica de la fusión, que se producirá con su inscripción registral y a partir de ese momento los elementos adquiridos de la entidad absorbida pasan a pertenecer a la absorbente. Solo entonces cabe considerar transmitido el patrimonio de la absorbida. Ello significa que, desde el punto de vista de la titularidad de las acciones que se debate, a efectos de considerar cumplido el requisito de detentación mínima del 5%, cada una tenia únicamente la titularidad oponible frente a terceros de las acciones que poseía hasta la eficacia jurídica de la fusión con la inscripción (presentación a inscripción).

Este criterio ha sido reiteradamente sostenido por este TEAC, en resoluciones de 21/12/2006 (1983/2005), confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2010 (rec. 69/2007 ); de 10/10/2007 (RG 1732/2006), de 28/02/2008 (RG.3237/06) y de 24/07/2008 (RG416/07), entre otras.

Dicho criterio ha sido confirmado por sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo.

La Audiencia Nacional, además de la anteriormente citada, hacía suya en sentencia de 22 de junio de 2011 (rec. 279/2008 ) esa concepción limitada de la eficacia de la retroacción contable, manifestando:

'La conclusión e in que llega dicho órgano jurisdiccional en su Sentencia, en relación al alcance del artículo 105 de la LIS, fue la siguiente:

'El precepto resulta internamente coherente, pues se refiere de un lado a las sociedades extinguidas, y éstas sólo pueden considerarse así, una vez que se he inscrito en el Registro Mercantil escritura de disolución y de fusión, y además precisa que la imputación se realizará de conformidad con lo previsto en las normes mercantiles, es decir, los artículos 233 y siguientes del TRLSA aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que regulan el proceso de fusión, que no culmina sino con la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, momento hasta el cual, la eficacia de la fusión queda supeditada, articulo 245 ."

En otra sentencia de 11 de junio de 2015 (113/2012 ), sostenía, en síntesis, que aunque la entidad, como consecuencia de la retroacción contable, incluyó la revalorización de activos y el fondo de comercio en la declaración del IS de 1998, como la inscripción de la fusión tuvo lugar en 1999, no se encontraba prescrita la operación en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras.

En cuanto al Tribunal Supremo, ha sostenido ese mismo criterio en sentencias de 11 de abril y 13 de noviembre de 2013 . Una sentencia posterior de ese mismo TS, de 2 de julio de 2015 (rec para unificación de doctrina 2525/2014 , si bien declara no haber lugar a la unificación de doctrina al no concurrir la imprescindible contradicción entre las sentencias recurrida y de contraste, no obstante es muy ilustrativa en orden a confirmar el criterio referido pues, al hilo de señalar que no hay contradicción entre las mismas, precisamente hace hincapié en que se trata de aspectos distintos a los que se aplica el mismo principio inspirador de que la retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta de la eficacia jurídica de la fusión ya expuesto.

En conclusión, pues, no puede aceptarse, por tanto, que el requisito relativo a la transmisión de un porcentaje no inferior al 5% se cumple al fusionar las dos empresas: (EGIESA y CM2) basándose en que, como consecuencia de la retroacción contable y antes de la eficacia registral de la fusión, han de adicionarse los porcentajes de participación transmitidos por la absorbente y la absorbida. Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto'.

Situados en este contexto, la decisión de la Sala es que la tesis de la recurrente no puede prosperar al resultar contradictoria con la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo respecto a la cuestión litigiosa planteada.

Doctrina que entre otras resulta, como acertadamente expresa la resolución impugnada, de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2015 (recurso nº 2525/2014), en la que claramente se afirma lo siguiente:

'No obstante lo anterior y a mayor abundamiento, conviene precisar, como acertadamente indicada el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada resulta correcta, al coincidir con la reiterada doctrina de este Tribunal recogida en otras Sentencias posteriores a las traídas a colación por la recurrente.

A estos efectos y por todas, debemos recordar lo dicho en nuestras recientes Sentencias de 23 y 16 de enero de 2014 (rec. cas. núms. 3834/2011 y 1931/2011), de 13 de noviembre de 2013 ( rec. cas. núm. 5714/2011 ), y de 11 de abril de 2013 (rec. cas. núm. 4473/2010 ) -citadas en la propia sentencia impugnada-, recogiéndose en la última de las señaladas lo siguiente:

«CUARTO.- 1 . La cuestión que en este recurso se plantea es la determinación de la fecha en que puede iniciarse la amortización del fondo de comercio financiero que aflora como consecuencia de la operación de fusión por absorción del Banco de Extremadura y del Banco Simeón por parte del Banco Luso Español. La recurrente se la ha aplicado desde el 1 de enero de 2002, coincidente con aquélla a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente; la Administración Tributaria, en criterio confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la sentencia recurrida, considera que la amortización debe hacerse desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión por absorción, considerándose como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, esto es, el 6 de agosto de 2002.

[...]

De todo lo anterior resulta que si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : 'Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción'. Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta.Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa,el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil,el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción.Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos,siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro.Y de acuerdo con el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil'una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes.

2.No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión.En este sentido, el artículo 105 de la LISseñala que 'las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles'. A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantilestablecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de 'la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio'.

De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.

El artículo 105 de la LIStiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.

En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros.

No obstante, la retroacción contable de los efectos de la fusiónes una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión.Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio,pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En este sentido, como señalaba la Inspección, no son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.

En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Pretender amortizar el fondo de comercio por la totalidad del año, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

A mayor abundamiento, y tratándose de una entidad financiera, no puede pasarse por alto tampoco la norma 3ª.13.b) de la Circular 4/1991 del Banco de España, la cual establece que 'si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión (...)'.

La conclusión es que, como dice la sentencia recurrida, procede la amortización pero a partir del 6 de agosto de 2002 , fecha del otorgamiento de la escritura y de la presentación de dicha escritura a inscripción en el Registro Mercantil, y con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, según establece el artículo 103,3 de la Ley 43/95 en la redacción dada por la Ley 24/2001: 'Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley '.

Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, (casación número 1504/2003 ), en la que se afirmaba: ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de 'las absorbidas', cuyo patrimonio pasa en bloque a 'la absorbente' ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en el caso de referencia (1 de enero de 2002 en el nuestro). A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1). Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

Este panorama evidencia que hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de 'las absorbidas'. Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades. El cierre del periodo impositivo tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Por consiguiente, hasta dicha fecha 'las absorbidas' y 'la absorbente' quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

Hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública (F. J Tercero).

Las reflexiones de que dejamos constancia no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 (1 de enero de 2002 en el caso de autos) como fecha a partir de la cual las operaciones de las 'las absorbidas' se considerarían realizadas a efectos contables por parte de 'la absorbente'.

Esta previsión no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de 'la absorbente', de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno' (F. J Cuarto).

Es cierto que las fechas en juego son distintas en la sentencia citada y en el asunto que ahora decidimos, pero lo transcendente, allí y aquí, radica en la interpretación que se da a la legislación mercantil sobre el alcance y modo de realizar las operaciones de fusión.

En el asunto que decidimos la escritura de fusión tuvo lugar el 6 de agosto de 2002 y los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2002.

La retroacción contable acordada no puede implicar la modificación de ejercicios cerrados y de impuestos ya devengados y lo único que comporta es que tales operaciones contables (las del ejercicio devengado y cerrado) las realice la entidad absorbente por cuenta de la absorbida. Es ésta, la absorbida, la que ha de cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias que de esos ejercicios cerrados y devengados se deriven.

La pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque, como indica la sentencia de esta Sala de 21 de marzo de 2012 (cas. nº 3717/2008 ), implica, de aceptarse, el desconocimiento de laL.G.T, Ley 230/1963, que en su artículo 36 establecía: 'La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas'.

No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas».

Claramente se infiere de la doctrina jurisprudencial transcrita que la tesis de la recurrente no puede ser acogida pues, frente a su pretensión de que la retroacción de efectos contables derivada del proceso de fusión de las sociedades MC2 y EGIESA implica también la subrogación de la sociedad absorbente en todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida desde la fecha a que alcance aquella, han de oponerse declaraciones tan nítidas como las que resultan de la sentencia del Tribunal Supremo citada en el sentido de que ' Hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública'.

De tal modo que, a los efectos que aquí interesan, cuando el 4 de agosto de 2004 EGIESA transmitió las acciones del VCF SAD de que era titular, los elementos transmitidos no cumplían los requisitos previstos en el art. 42.2.b) del TRLIS, en la versión aplicable ratione temporis, para generar rentas susceptibles de constituir la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en concreto, por no suponer 'v alores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social'.

(ii) Sobre el cumplimiento del requisito previsto en el art. 42.2.b) del TRLIS -posesión con, al menos, un año de antelación a la fecha de transmisión- respecto de las acciones del VCF SAD transmitidas por CM2

Esta cuestión, planteada en vía económico-administrativa, está resuelta en el fundamento jurídico quinto de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que se pronuncia en los siguientes términos:

'QUINTO: El segundo asunto a examinar se refiere a los elementos transmitidos por CM2, consistentes en acciones del VCF, opciones sobre acciones de la misma entidad, y acciones de la sociedad RIOLVA. La Inspección se cuestiona la idoneidad, como elementos válidos para la aplicación de la deducción por reinversión, de parte de las acciones, del VCF vendidas y de las opciones de compra, no planteando cuestión alguna respecto a las acciones de RIOLVA

En relación con las acciones vendidas, la inspección considera que 1.221 títulos no habían sido adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de la venta y por tanto, no eran elementos patrimoniales válidos. La Inspección entiende que estos títulos habían sido adquiridos por cuenta de terceros y no se ha justificado que el obligado tributario los hubiera adquirido antes del 04/06/2003, ni constaba su titularidad en el libro registro de acciones del VCF. Por su parte, el obligado tributario alega que el libro registro del VCF no es documento fehaciente para justificar la antigüedad de los títulos, puesto que los cambios de titularidad se inscriben semanas después de su realización, y la Inspección se ha limitado a elucubrar sin base probatoria alguna.

Defiende la reclamante que las adquiridas por cuenta de BOSQUE MAGICO, AD INFINITUM, BATTERING MEDIA, ARTURO BLANCH, etc. se contabilizaron primero por cuenta de terceros, dado que era el pacto al que hablan llegado. Sin embargo, por ciertas desavenencias, las citadas personas (que actuaban en grupo) decidieron demandar a la reclamante, siendo condenada por laudo arbitral a abonar una indemnización y en su lugar tuvo que considerar como propios los activos que en un principio había adquirido para terceros.

Sin embargo, nada prueba respecto a los títulos de P. ARMIÑANA, PRESNO, HOBBY, DREAM QUEST y NISTELDE, que son justamente los que cuestiona la Inspección, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

Se trata de dilucidar en la presente reclamación una cuestión sujeta a la aplicación de las normas sobre valoración de la prueba. La Ley 58/2003, General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su artículo 105.1 , señalando que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Esta regla se contenía en términos similares en el artículo 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor' ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgos derivados de la falta de prueba.

La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni Inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Siendo patente la disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar la titularidad de los títulos transmitidos, debe concluirse que es a aquel a quien competía la carga de probar tales hechos si no está conforme con la conclusión alcanzada por la inspección'.

Pues bien, frente al razonamiento anterior, no apreciamos que la entidad recurrente articule y construya en la demanda un motivo impugnatorio sólido dirigido a combatir la legalidad de la resolución impugnada en este punto, acompañado de la correspondiente actividad probatoria.

Dados los términos en que se suscita el debate que nos ocupa la parte recurrente podía, bien alegar y probar de forma suficiente y convincente que la adquisición de las acciones del VCF SAD fue anterior, al menos, en un año a la transmisión, bien combatir la valoración de la carga de la prueba que realiza la resolución impugnada y justificar que la misma no resulta conforme a Derecho, en particular en lo concerniente a la aplicación del principio de disponibilidad probatoria.

Pues bien, a juicio de la Sala, la demandante no actúa en ninguno de los sentidos apuntados.

En lugar de identificar concreta y singularmente la respectiva fecha de adquisición y transmisión de todas y cada una de las 1.221 acciones discutidas por la Administración tributaria y de acreditar, por referencia a elementos concretos de las actuaciones, los respectivos medios de prueba que acreditarían tales extremos, la demanda se basa principalmente en imputar a aquella falta de precisión y, en definitiva, de rigor. Afirmar apodícticamente que las fechas de adquisición de las citadas acciones resultan del expediente o que, a título de ejemplo y aisladamente, las correspondientes a algunas de ellas pueden comprobarse a través de una prueba documental aportada a las actuaciones -página 42 de la demanda- no es un procedimiento suficiente, a juicio de la Sala para desvirtuar la razonabilidad de la valoración probatoria realizada por la Inspección y confirmada por la resolución impugnada.

En todo caso, a mayor abundamiento, la Sala coincide con el Tribunal Económico-Administrativo Central en que, tratándose de una cuestión de prueba, los principios de facilidad y disponibilidad probatoria imponían a la recurrente una actividad alegatoria y probatoria mucho más intensa y exigente que la desplegada y que, al no haber procedido en el modo señalado ni aportado ninguna explicación plausible de qué circunstancias impedían a la parte actuar en tal sentido, la falta de prueba de los extremos controvertidos solo a ella debe perjudicar.

El motivo se desestima.

Sobre la reinversión, fusión por absorción, subrogación de derechos y obligaciones. Fecha de retroacción contable. Efectos

SEXTO. -Aunque de los términos en que está formulado el escrito de demanda no resulta siempre fácil identificar cuáles son los motivos de impugnación que se articulan contra la resolución impugnada, dado que en la demanda existen referencias aisladas a algunas de estas cuestiones, que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central las aborda expresamente al resolver las reclamaciones económico-administrativas y que la Administración demandada las identifica como motivo impugnatorio, procederemos a su examen en orden a asegurar el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE).

Las cuestiones que se plantean a propósito de esta cuestión en la demanda es sustancialmente similar a la que se planteó en la vía económico-administrativa y allí se resolvió por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada del siguiente modo:

'SÉPTIMO: En cuanto a los elementos patrimoniales en que se pretende materializar la reinversion, se plantea en primer lugar una cuestión de carácter general y es si las inversiones que realiza EGIESA (por importe de 15.106.430,27€) son válidas a efectos de considerar materializada la reinversión por las transmisiones efectuadas por CM2, habida cuenta que se ha pactado la retroacción contable de las operaciones de la absorbida a 01/01/2004.

Entiende la inspección que la respuesta debe ser negativa respecto a las inversiones que haya efectuado EGIESA con anterioridad a 30/12/2004, es decir, con anterioridad a que la fusión despliegue sus efectos jurídicos.

Por tanto, para tener derecho CM2 a practicarse la deducción por reinversión por la totalidad de lo obtenido en la transmisión de sus elementos patrimoniales (20.510.318,36€), necesitará completar sus 14.322.908,60 € invertidos con las inversiones que EGIESA haya realizado desde el 30/12/2004, hasta un plazo máximo de tres años desde la enajenación. Y no son válidas a estos efectos las inversiones realizadas por EGIESA con anterioridad a dicha fecha, de la misma forma que tampoco se ha considerado cumplido el porcentaje de acciones vendidas: hasta que la fusión por absorción comienza a producir sus efectos jurídicos, CM2 y EGIESA son dos sociedades independientes, y como tales habrán de ser consideradas a todos los efectos.

Entendemos ajustado a Derecho este criterio por los motivos que señalamos en el fundamento jurídico cuarto, respecto a que la retroacción contable de los efectos de la fusión no afecta a la eficacia jurídica de la misma.

Tal como allí se exponía, en tanto no se produzca la eficacia jurídica de la fusión, no cabe subsumir las titularidades de ambas entidades aun subsistentes en una especie de única titularidad conjunta. Posteriormente, a partir de la presentación a inscripción, extinguida la personalidad de la absorbida y subrogándose EGIESA en los derechos y obligaciones de CM2, si cabrá que aquella complete las inversiones que no hubiera efectuado CM2, para cumplir los requisitos de la deducción. Ha de advertirse que la titularidad frente a terceros de cada una de las entidades es algo que no puede alterarse y la retroacción contable no puede interferir en estos efectos frente a terceros, sin perjuicio de la eficacia obligacional que tenga entre las partes de la operación de fusión'.

Pues bien, sin necesidad de una exposición más detallada, en la medida en que la premisa que subyace a este motivo impugnatorio es sustancialmente similar a la que subyacía en el decidido en el fundamento jurídico precedente (en definitiva, que la retroacción contable tiene una eficacia general, eficacia que se proyecta en este caso a la idoneidad de las reinversiones efectuadas por una de las sociedades participantes en el proceso de fusión para materializar el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generado por la otra) , hemos de alcanzar idéntica conclusión por las razones allí expuestas.

El motivo se desestima.

Sobre la reinversión: elementos en que se ha materializado la reinversión

SÉPTIMO. -En este motivo de impugnación se cuestiona la consideración de existencia y no de inmovilizado que merecen, a juicio de la Inspección, determinados elementos en que se habría pretendido por la recurrente materializar la reinversión de los beneficios extraordinarios a los efectos de la deducción regulada en el art. 42 del TRLIS.

En concreto, siguiendo en lo esencial la descripción de la página 18 de la demanda, tales elementos son los siguientes:

(i) Elementos adquiridos por CM2:

-Inmuebles sitos en Moreres (Valencia) en la zona incluida en el ámbito de actuación urbanística denominado 'PAI Moreres'.

-Bienes rústicos sitos en Burriana (Castellón) que iban a ser integrados en el PAI Residencial Golf San Gregori.

-Fincas rústicas en Cullera (Valencia) por una serie de fincas rústicas sitas en la Partida de la Vega.

(ii) Elementos adquiridos por EGIESA:

-Finca rústica en Estivella (Valencia) sobre la que se iba a construir un campo de golf en el PAI Baronia Golf.

-Finca rústica La Rodana de Algimia de Alfara (Valencia) cuyo destino era el campo de golf anteriormente.

-Fincas en Campanar (Valencia).

-Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia).

El criterio administrativo por virtud del cual se niega la aplicación de la deducción del art. 42 del TRLIS a dichos elementos se explica de modo suficientemente ilustrativo en el fundamento jurídico octavo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima la alegación correspondiente del recurso de alzada por las siguientes razones:

'OCTAVO: La siguiente cuestión a examinar se refiere a los concretos elementos en que se ha materializado la inversión, tanto la efectuada por CM2, como la realizada por EGIESA.

La Inspección no considera aptos para la aplicación de la deducción por reinversión los bienes que se indican por tratarse de existencias y no de inmovilizado:

-Las parcelas de 'Moreres' y Campanar, en Valencia, adquiridas en zonas de expansión urbanística según el Plan General de Valencia.

-El campo de Burriana (Castellón), que va a ser integrado en el PAI Residencial Golf San Gregori

-Las fincas rústicas de Cullera (Valencia), donde va a desarrollarse el PAI de la Vega.

-Las fincas de Estivella y Algimia de Alfara (Valencia), sobre las que va a construirse por una entidad distinta. del obligado tributario un campo de golf (PAI La Baronía Golf).

-El edificio de la Plaza San Lorenzo, en' Valencia, adquirido para su explotación como hotel o apartamentos, fin que a la fecha del acta aún no se ha concretado.

El art. 42 del TRLIS regula en su apartado 3 los elementos patrimoniales en que deberá materializarse la reinversión para que sea aplicable la deducción:

'3. Elementos patrimoniales objeto de la inversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas'

Alega la reclamante que todos los inmuebles se han adquirido para explotarlos económicamente y obtener rendimientos, ya sea alquilándolos ya sea mediante la explotación agrícola o en algunos casos a la espera de que se desarrollen los instrumentos urbanísticos que permitirán edificar los hoteles y los campos de golf para su explotación.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

La calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro del ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en el mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

En el presente caso, no se ha justificado la explotación de los inmuebles, salvo una mínima explotación agrícola en las fincas de Estivella y Algimia, donde se pretende construir un campo de golf, y se alega el cultivo de naranjos, aportándose para ello a la inspección algunas facturas de venta de naranjas de los años siguientes, no del 2004, y listado de gastos agrícolas también del 2005. Entendemos como la inspección que la escasa utilización de los bienes determina que sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, por lo que deberá atenderse a la verdadera naturaleza del destino dado a los mismos, la actividad de promoción propia de la sociedad, por lo que deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.

Por otra parte, no se trata, como indica la inspección, de que los elementos hayan entrado en funcionamiento para considerarlos inmovilizado. El texto normativo vigente en el 2004 ( art. 42.3 TR LIS) exigía simplemente que se tratara de inmovilizado afecto a actividades económicas, y es esta condición la que examina la Inspección, como indica expresamente en el acuerdo dictado, para llegar a la conclusión de que no lo es.

Ha de concluirse, pues, que los elementos en cuestión no constituyen un elemento del inmovilizado, por lo que no puede reconocerse el disfrute del beneficio cuestionado, sin que el mero hecho del fin inicialmente previsto pueda esgrimirse como argumento concluyente para su reconocimiento'.

Aunque resulta difícil concretar cuáles son las razones concretas que fundamentan el motivo impugnatorio, el alegato de la recurrente a este respecto entendemos que es doble: por una parte, la afectación se ha acreditado por el destino para el que fueron adquiridos algunos de dichos elementos; por otra, la afectación se encuentra acreditada por el destino agrícola que se ha dado a las fincas y las actividades de preparación para su explotación que se han realizado sobre el Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia).

El primero de los aspectos mencionadosse encuentra básicamente recogido en el siguiente extracto de la página 32 de la demanda:

'en el caso de mi representada, la adquisición de los terrenos, cuya finalidad era la construcción en los mismos de una edificación con destino al arrendamiento, daba derecho a la deducción por reinversión en el momento de la adquisición de los propios terrenos, con independencia de no haber finalizado las obras de construcción en el propio ejercicio 2004.

Por ello, la adquisición de los terrenos sitos en Moreres (Valencia) cuyo destino era la construcción sobre los mismos de viene inmuebles destinados al arrendamiento, la adquisición de los bienes rústicos sitos en Burriana (Castellón) que iban a servir para construir un campo de Golf (Residencial Golf San Gregori), la adquisición de las fincas rústicas en Cullera (Valencia) cuyo destino es la promoción y arrendamiento de inmuebles, la adquisición de la Finca rústica en Estivella (Valencia) sobre la que va a constituirse un campo de golf en el PAI Baronia Golf, la adquisición de la Finca rústica La Rodana en Algimia de Alfara (Valencia) cuyo destino es asimismo, el precitado campo de golf, y las Fincas en Campanar (valencia) da derecho a la deducción por reinversión en el ejercicio 2004 por cuanto se cumplen los requisitos en 2004, a saber, afectación a la actividad de la compañía de un inmovilizado material'.

En el segundo de los aspectos o vertientes del motivo impugnatorio, la parte recurrente se remite en la demanda a lo manifestado sobre el particular en el escrito de alegaciones presentado el 6 de mayo de 2014 en la vía económico- administrativa págs. 46 y siguientes de la demanda-.

Una vez expuestos los términos de la controversia, hemos de indicar que, en relación con la materia controvertida, la jurisprudencia ha sentado una serie de pautas interpretativas que, siguiendo lo declarado en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2016 (recurso nº 343/2013 ), pueden resumirse en los siguientes puntos:

1.- Que la finalidad del mecanismo de la reinversión de beneficios extraordinarios no es otra que la de ' facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos ', lo que exige ' la afectación como condición indispensable del diferimiento ' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-. Razonando la indicada sentencia que el mecanismo establecido en el art 21LIS' solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran 'inmovilizado' de la sociedad y 'no existencias ', lo que constituye, básicamente, un problema de prueba.

2.- Que en relación con la carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.

3.- Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- ' en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa ' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. En la misma línea la STS de 14 de octubre de 2015 (Rec. 3512/2013) y 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ).

4.- Que resulta ' irrelevante ' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, ' pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial ' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-. Añadiendo la jurisprudencia que ' no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad ' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. Más recientemente la STS de8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ) añade que ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 ), abunda en lo anterior, al razonar que ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa '.

' No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez ' - STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010 )-.

5.- Que ' la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

6.- Recientemente, en nuestra SAN (2ª) de 9 de julio de 2015 (Rec. 394/2012 ) hemos insistido en que ' De las definiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad vigente en el período considerado y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se desprende, en definitiva, que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Por otro lado, lo expuesto resulta ratificado en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas inmobiliarias (NAPEI), contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, que la inspección y el Tribunal Regional consideran aplicable a la entidad, donde, en la Tercera Parte (definiciones y relaciones contables) se define el inmovilizado (Grupo 2) como «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa», mientras que se considera existencias en general (Grupo 3) «los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales». La norma de valoración 3ª c) de dicho PGCEI prevé que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias' y en este sentido se pronuncia el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), en su contestación número 3, BOICAC número 52 de diciembre de 2002, en la que exige como requisito para que dicha incorporación a existencias no se produzca, que el terreno, solar o edificación contabilizada como inmovilizado y que se va a enajenar haya sido objeto de un uso o utilización de carácter relevante por parte de la empresa. Lo que se completa con la definición que en la Parte Tercera de la cuenta 609: 'Transferencia de inmovilizado a existencias' como 'destinada a registrar el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación'. Y con lo establecido en la Norma 6ª i, de Elaboración de las Cuentas Anuales: 'Los beneficios o las pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraban en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figuraren entre los beneficios o pérdidas de explotación. En suma, que las anteriores normas contables se contempla la posibilidad de traspasar los inmuebles inicialmente contabilizados como existencias, a la correspondiente cuenta del inmovilizado; y a la inversa, esto es, bienes contabilizados como inmovilizado que posteriormente se destinan a la venta y se han de contabilizar como existencias'.

A la luz de estas pautas jurisprudenciales la primera pertinente del motivo impugnatorio debe decaer habida cuenta de que: (i) ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'; (ii) ' No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará'; y (iii) ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto'.

Por ende, para calificar los elementos controvertidos como inmovilizado y no como existencias no resulta suficiente apelar al destino o finalidad que la recurrente pretendiera darles al tiempo de su adquisición.

Lo trascendente, por el contrario, es acreditar que tales elementos fueron destinados efectivamente por la recurrente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, cuestión sobre la que nos pronunciaremos seguidamente al examinar la segunda vertiente del motivo de impugnación aquí enjuiciado.

En cuanto al segundo de los aspectos del motivo impugnatorio, hemos de distinguir a su vez entre las fincas, por una parte, y el Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia), por otra.

Respecto a las fincas, por remisión a lo alegado en la vía económico-administrativa y a las pruebas aportadas en defensa de tales alegaciones, la parte recurrente sostiene que las mismas han estado dedicadas a la producción agrícola y que de este modo se habría cumplido el requisito de su afectación de forma duradera al giro empresarial.

Pues bien, a la vista de las pruebas practicadas, tanto en vía económico-administrativa como en esta instancia, la Sala concluye que no se ha desvirtuado la conclusión probatoria de que la actividad agrícola realizada en las citadas fincas, de estimarse acreditada en todos y cada uno de los casos, sería en todo caso residual y no desvirtuaría la condición principal de existencia de los citados elementos, en cuanto vinculados a la actividad y finalidad de promoción inmobiliaria a que se dedica propiamente la recurrente y que está además presente, implícita o explícitamente, en las alegaciones efectuadas por la demandante en este punto.

Para alcanzar otra conclusión se debe exigir una prueba más rigurosa que demuestre la efectiva afectación de todas y cada una de esas fincas al destino agrícola de modo duradero, como parte del giro empresarial propio de la sociedad recurrente.

Las pruebas aportadas, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, no son suficientes a tales efectos. Sin necesidad de extenderse en su valoración, en el mejor de los casos son expresivas de la realización de una cierta actividad agrícola en algunas de las fincas pero no necesariamente del cumplimiento de todos los requisitos indicados en el párrafo anterior.

En todo caso, tal actividad probatoria no resulta suficiente para desvirtuar el criterio valorativo empleado en la resolución impugnada, acerca de la existencia de una actividad agrícola mínima o irrelevante, por emplear las palabras del Acuerdo de liquidación, que no sirve a los efectos de admitir la presencia de la afectación pretendida por la recurrente en relación con los elementos controvertidos.

Debiendo recordar en este punto que una de las pautas jurisprudenciales que hemos destacado antes es precisamente la de que ' en relación con la carga de la prueba en esta materia corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido'.

Y, además, que en este ámbito juega también el principio de facilidad y disponibilidad probatoria y lo hace, de nuevo, en contra de los intereses de la parte recurrente, al estar más próximo a la fuente de prueba, no haber acreditado plenamente los hechos controvertidos y no haber explicado de modo razonable las circunstancias que se lo han podido impedir.

A mayor abundamiento, el caso enjuiciado guarda similitud sustancial con otros dos precedentes de esta Sala en los que la entidad recurrente era la SAT nº 3944 LABOR DE CABALLERO, empresa del grupo como se reconoce en la página 48 de la demanda y a través de la cual se habrían desarrollado de modo principal las actividades agrícolas indicadas en la demanda, en las que se concluyó igualmente el incumplimiento de los requisitos necesarios para la deducción por reinversión del art. 42 del TRLIS. Nos referimos a las sentencias de esta Sala y Sección de 14 de noviembre de 2016 (recurso nº 555/2014 ) y de 25 de marzo de 2021 (recurso nº 958/2017 ).En lo que pueda resultar de aplicación al presente caso, y sin necesidad de reproducir aquí los razonamientos de dichas resoluciones, hemos de quedar vinculados por lo previamente decidido en tales asuntos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

El motivo se desestima en este punto.

En cuanto al Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia),centrado el debate en la consideración del citado inmueble como existencias y no como inmovilizado, la Sala sí admite la procedencia de la materialización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

La prueba aportada por la recurrente, como decimos, aquí sí acredita real y efectivamente que el bien en cuestión ha quedado afectado de modo duradero al giro empresarial propio de aquella, lo que se manifiesta en un primer momento a través de los actos preparatorios de adecuación del inmueble a su destino y en un segundo momento a través de los contratos de arrendamiento del citado bien que se han unido a las actuaciones.

El motivo se estima en este punto, admitiendo que el Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia), por su condición de inmovilizado, reúne la aptitud necesaria para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios a los efectos del art. 42 del TRLIS.

Sobre la deducibilidad de los regalos de empresa

OCTAVO. -La parte recurrente defiende a este respecto que, en contra del criterio expresado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central sí ha probado los requisitos necesarios para que se reconozca fiscalmente la deducibilidad del gasto en cuestión.

Para el examen de este motivo entendemos que resulta fundamental la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso nº 3454/2019), en la que se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

'TERCERO. -Fijación de doctrina.

A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes'.

A la luz de la citada doctrina jurisprudencial la Sala alcanza las siguientes conclusiones:

(i) En el presente caso, la Administración tributaria no niega en abstracto la deducibilidad de los gastos declarados por la recurrente en concepto de regalos de empresa, por lo que podemos establecer que en este punto el criterio de la Inspección, confirmado luego en la vía económico-administrativa, se ajusta a la doctrina jurisprudencial citada.

(ii) Por tanto, las pruebas testificales que se han practicado y aportado a los autos no son suficientes para acreditar los extremos controvertidos que interesan a los efectos del presente procedimiento, que no son la política de empresa implementada a tal efecto o los usos y costumbres seguidos al efecto, sino más exactamente la correlación de los citados gastos con la actividad empresarial, extremo este último para el que resulta fundamental una prueba suficientemente demostrativa de los destinatarios de los citados regalos de empresa.

(iii) Lo anterior se deriva de la propia doctrina jurisprudencial transcrita pues si quedan extramuros de la misma aquellas disposiciones que tengan como destinatarios a socios o partícipes, la lógica consecuencia que se extrae será la de que habrá de exigirse una justificación suficiente de que este requisito se cumple en orden a admitir la deducibilidad del gasto.

(iv) Aunque se admitiera, en relación con lo anterior, que esa justificación no debe ser excesivamente rigorista, lo que tampoco cabe admitir es que sirva cualquier elemento probatorio a tal fin.

(v) Y esto último es precisamente lo que sucede en el presente caso en el que, en orden a justificar los destinatarios de los regalos de empresa, se aporta un listado confeccionado por la propia recurrente en el que básicamente se identifican genéricamente a tales destinatarios por razón del cargo que ocupaban o han ocupado. No alcanza este medio probatorio, como con acierto razona el Tribunal Económico-Administrativo Central, a satisfacer las exigencias antes apuntadas.

El motivo se desestima.

Sobre la nulidad de las sanciones

NOVENO. -Sostiene la recurrente en la demanda que las sanciones han sido impuestas de plano.

Tal alegación se contradice con el resultado de las actuaciones.

Basta la simple lectura de la resolución sancionadora correspondiente al ejercicio 2004 para comprobar que la imposición de la sanción ha sido el resultado de la tramitación del procedimiento legalmente establecido al efecto, sin que la constatación anterior haya sido desvirtuada por la entidad recurrente en el presente recurso dado que limita su alegato, novedosamente planteado en esta instancia (lo que, por sí mismo, ya resulta significativo dado el objeto sobre el que versa el motivo impugnatorio), a la afirmación apodíctica de que la sanción ha sido impuesta de plano.

El motivo se desestima.

Sobre el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones

DÉCIMO. -En atención a que el presente alegato es sustancialmente similar al suscitado por la recurrente a propósito de la prescripción en la vía económico-administrativa del derecho a liquidar, nos remitimos a lo razonado en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia para, alcanzando idénticas conclusiones y resultado, desestimar el motivo aquí examinado.

Sobre la ausencia de culpabilidad

UNDÉCIMO. -En relación con la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios.

En el presente caso, en la parte que no resulta afectada por la prescripción declarada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 solo se mantiene respecto a dos de los conceptos regularizados, a saber, los examinados en el fundamento jurídico quinto, punto (ii), y en el fundamento jurídico octavo de esta sentencia.

La Sala entiende que la cuestión litigiosa, en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

El motivo se estima, sin que por ello sea necesario examinar las restantes cuestiones planteadas a propósito de las sanciones impuestas.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DUODÉCIMO. -Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en el sentido siguiente:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), así como el Acuerdo de liquidación de que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Séptimo de esta sentencia respecto de la aptitud del Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia) para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), así como el Acuerdo de imposición de sanción que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Undécimo de esta sentencia, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

3º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015) debe ser confirmada.

Costas procesales

DECIMOTERCERO. -Al tratarse de una estimación parcial en la que no se aprecia ninguna circunstancia de excepción de las legalmente previstas, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1LJCA , no procede hacer expresa imposición en costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 253/2018, interpuesto por la Procuradora D. ª Rosa Martínez Virgili, en nombre y representación de ROIG GRUPO CORPORATIVO, S.L.,contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015) y, en consecuencia, debemos:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), así como el Acuerdo de liquidación de que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Séptimo de esta sentencia respecto de la aptitud del Edificio Plaza San Lorenzo (Valencia) para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015), así como el Acuerdo de imposición de sanción que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Undécimo de esta sentencia, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

3º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 3909/2015) debe ser confirmada.

4º.- Sin costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.