Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 257/2009 de 26 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de abril de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 257/2009, se tramita a instancia de la entidad VECINDARIO CRISTAL MODAS, S.L., representada por la Procuradora Dª CARMEN IGLESIAS SAAVEDRA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 30/04/2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1999, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 274.956,40 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 23/07/2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que habiendo por presentado este escrito con sus copias y con el correspondiente expediente administrativo que se devuelve, se sirva admitirlo y unirlo a los autos de su razón; tenga por deducido en tiempo y forma ESCRITO DE DEMANDA, entregándose copias de la misma a las restantes partes personadas; y, previos los trámites legales oportunos, dicte Sentencia en su día por la que, estimando nuestro recurso contencioso-administrativo, se sirva:

a) Anular, declarando contraria a derecho, la Resolución dictada por el TEAC el 30 de abril de 2009, que desestimó el recurso de Alzada, R.G. 00/00042/2008, interpuesto por mi patrocinada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (en adelante TEAR) de 26 de octubre de 2007, que desestimó la Reclamación Económico-Administrativa Nº 35/01177/2005 y acumulada 1178/05, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 2 de febrero de 2005, dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, clave de liquidación nº A3560005026000236, nº de expediente 2004356003980201, y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha, acordando la imposición de sanción por presunta infracción tributaria grave, clave de Liquidación nº A3560005026000247, ref. Propuesta Nº A51-73345940 asociada al Acta A02-70913632, ambos actos seguidos por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

b) Condenar expresamente en costas a la Administración demandada para el caso de oponerse a la demanda en los términos previstos en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción ».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 09/04/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 19/04/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VECINDARIO CRISTAL MODA S.L. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 30 de abril de 2.009, que desestima el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Regional de Canarias de 26 de octubre de 2007, recaída en los expedientes acumulados núms. 35/1177/05 y 35/1178/05, relativos al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 196.073,56 euros y correlativo expediente sancionador por importe de 78.882,84 euros.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 15 de octubre de 2004 se formalizó por la Dependencia de Inspección en Las Palmas acta de disconformidad, nº 70913632, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999. En la misma se indicaba:

La situación de la contabilidad y registro fiscales es la siguiente:

Hay diferencias entre los balances presentados y los que constan en el Registro Mercantil y en el Balance de la escritura de fusión.

No se han justificado los cálculos efectuados para el canje de fusión, quedando en los asientos de fusión partidas sin contabilizar.

El saldo de la cuenta deudora VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. no coincide con el de MODAS CRISTAL S.L. aunque las mismas reflejan la contabilidad entre ambas.

VECINDARIO CRISTAL S.A., en el saldo de apertura del ejercicio 1999, aparece con un total de 84.405.629 ptas. (507.288,05 euros) mientras que en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 y en las cuentas depositadas en el Registro Mercantil dicho saldo asciende a 84.423.510 ptas. (507.395,51 euros). Aparecen también diferencias en otras cuentas.

La sociedad absorbente no contabilizó de forma simultánea con la fusión las reservas por la misma cuantía que las anuladas por la sociedad absorbida. Es decir, MODAS CRISTAL, S.L. únicamente contabiliza sus reservas para inversiones pero no las de la sociedad absorbida, con incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994 .

Las actuaciones inspectoras, de carácter parcial, en cuanto que se han limitado a la comprobación de la dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias, se iniciaron en fecha 23 de abril de 2004. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta, no deben computarse 73 días debidos a solicitud de aplazamiento del compareciente.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo presentó declaración con una base imponible de 244.348,85 euros y una cantidad a ingresar de 68.729,60 euros (75.000.000 ptas).

La dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias efectuada respecto de dicho ejercicio ascendió a 450.759,08 euros.

Se detecta que VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. traspasa diariamente parte de sus beneficios a MODAS CRISTAL S.L. poniéndose de manifiesto un incremento de saldo en 1999 respecto a 1998 de 76.944.573 ptas. (462.448,2 euros) sin corresponder a ninguna operación comercial razonable que lo justifique, y sin regularizar ni reclamar en ningún momento dicho traspaso de beneficios que se refleja en la cuenta deudora MODAS CRISTAL S.L. Además, los socios de ambas sociedades son cinco hermanos. Tal situación permanece hasta que se efectúa la fusión de ambas sociedades.

La consecuencia que se extrae de todo ello es que al considerarse como beneficio distribuido un importe superior al de la dotación realizada no puede dotarse la RIC en 1999, motivo por el que se propone incrementar la base imponible en los 75.000.000 ptas. (450.759,08 euros) que habían sido objeto de deducción por el contribuyente.

El acta se califica de previa toda vez que las actuaciones se limitaron a la comprobación de la dotación a la RIC del ejercicio 1999 y la deuda tributaria total asciende a 196.073,56 euros, de los que 157.765,68 euros corresponden a la cuota y 38.307,88 a los intereses de demora.

Previo informe de la Inspección de 15 de octubre de 2004 y a la vista de las alegaciones del interesado presentadas mediante escrito de 2 de noviembre de 2004, el Inspector Coordinador dictó liquidación, el 2 de febrero de 2005, confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada el 14 de febrero de 2005.

Dictada la oportuna autorización para iniciar el expediente sancionador se procedió a la apertura del mismo con la notificación de la propuesta de liquidación en fecha 15 de octubre de 2004. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 2 de noviembre de 2004, en el que se indicaba la no procedencia de la sanción por no haber incurrido en ocultación ni mala fe en su actuación, la existencia de numerosas consultas en relación con el artículo 27 de la Ley 19/1994 defendiendo la ausencia de culpabilidad en su conducta y el haber actuado con la diligencia debida y la presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución .

El Inspector Coordinador dictó acuerdo sancionador, en fecha 2 de febrero de 2005, de donde resultaba un importe total de 78.882,84 euros, imponiéndose una sanción por infracción grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, sancionada en el artículo 87.1 de la Ley 230/1963 al considerar que la aplicación de la Ley 58/2003 no resulta más favorable. Dicha liquidación es notificada el 14 de febrero de 2005.

El 11 de marzo de 2005 se formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Canarias contra el acuerdo de liquidación, dando lugar al expediente 35/1177/05, y también en dicha fecha contra el acuerdo sancionador, dando lugar a la reclamación 35/1178/05. Ambos expedientes fueron acumulados.

Previa presentación por el interesado de su escrito de alegaciones, el Tribunal Regional de Canarias, en sesión de 26 de octubre de 2007, dictó resolución desestimando la reclamación interpuesta. Dicha resolución fue notificada a la reclamante en fecha 26 de noviembre de 2007.

Contra la misma se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en reunión de 30 de abril de 2009, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso la desestimación del recurso de alzada y la confirmación de la resolución del Tribunal Regional impugnada, así como de la liquidación y sanción subyacentes.

TERCERO.Reitera la recurrente los motivos de impugnación aducidos en la vía económico-administrativa previa.

1.Falta de motivación de la regularización practicada, que atribuye tanto al acta de disconformidad incoada, como al informe ampliatorio emitido por el actuario.

2.Improcedencia de la regularización practicada al cumplirse los requisitos legales para la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias. Aduce la existencia de relaciones comerciales y la inexistencia de reparto de beneficios desde VECINDARIO CRISTAL MODAS SL a favor de MODAS CRISTAL SL.

3.Improcedencia de la sanción impuesta. Aduce su nulidad por adolecer el acta de disconformidad de un vicio de forma, consistente en que no se consignó 'la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias', considerando ésta una exigencia legal, que expresamente recoge el art. 153.g) LGT , necesaria para la apertura del expediente sancionador. Confusión en la infracción presuntamente cometida. Falta de concurrencia de culpabilidad y de ocultación.

CUARTO.Se esgrime en la demanda, frente al acto administrativo que se recurre y, antes de abordar la cuestión de fondo, la falta de motivación de la regularización practicada que atribuye tanto al acta de disconformidad incoada, como al informe ampliatorio emitido por el actuario.

El actual artículo 153 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aplicableratione temporis, que lleva por rúbricaContenido de las actas,dispone que:

'Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y fecha de su formalización.

b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que establezcan reglamentariamente'.

Reiteradamente la jurisprudencia las ha calificado de 'soporte de las liquidaciones impugnadas' ( STS 27 noviembre 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, 'no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente' ( STS 3 Octubre 1988 , 5 Septiembre 1991 , 22 Enero 1993 , etc.). En consecuencia, el acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.

En relación con el contenido de las actas tanto la actual Ley General Tributaria, como la anterior de 1963, coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de 'los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario...', expresión a la que el 49.2.e) RGIT añade '... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar'. La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las actas -aspecto en el que luego se insistirá- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de 'elementos esenciales', están contemplando, también, la posible existencia de 'elementos naturales' y de 'elementos accidentales'. De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que sólo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En tal sentido la STS de 27 abril 1998 señaló que 'en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos ... con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación ... pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria'.

En relación con la falta de motivación alegada debe recordarse que la STS de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del acta; doctrina ésta corroborada por la también STS de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como también el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración', entre otros particulares 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( SSTS de 14 de noviembre de 1988 , de 30 de enero de 1989 , 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 153 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta. En efecto, se recoge en el acta, por lo que aquí interesa, que el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 de Régimen Económico-Fiscal de Canarias permite reducir la Base Imponible hasta el límite del 90% de la parte del beneficio obtenido que no sea objeto de distribución. A efectos del análisis de su concurrencia, se recoge en el acta lo siguiente:

'En el expediente examinado se ha detectado como VECINDARIO CRISTAL MODAS SL traspasa diariamente parte de su beneficio a MODAS CRISTAL SL mediante un cargo en la cuenta 4400003 y un abono en Caja de efectivo. Dicho traspaso es diario en los dos años de ejercicio de la actividad de VECINDARIO CRISTAL MODAS SL. De esta forma el saldo de la cuenta en el primer ejercicio (1998) ascendía a 65.546.059 pesetas y el saldo de la cuenta a 31/12/1999 ascendía a 142.490.632 pesetas, poniéndose de manifiesto un incremento de saldo en 1999 por importe de 76.944.573 pesetas = 142.490.632 - 65.546.059 pesetas.

La cuenta que refleja este traspaso diario de resultados no se regulariza en ningún momento siendo el traspaso unidireccional y sin corresponder a ninguna operación comercial razonable que lo justifique.

La consecuencia es que VECINDARIO CRISTAL MODAS SL. presenta un balance a 31/12/1999 con los siguiente datos:

El 76,41% (142.490.632/186.491.137) de su activo lo compone la cuenta 'Deudor MODAS CRISTAL SL'. Prácticamente la totalidad del beneficio generado en los ejercicios 1998 y 1999 por la entidad se ha materializado en dicha cuenta: la entidad no tiene inmovilizado ni existencias de forma que todo su beneficio se ha destinado a Tesorería (bancos y caja de efectivo por importe de 12.320.298 pesetas), inversiones financieras (24.000.001 pesetas) y financiación a deudores (150.170.838 pesetas de los que 142.490.632 pesetas corresponden a MODAS CRISTAL SL).

Dado que una operación comercial típica conllevaría que la cuenta deudora se regularice periódicamente (cosa que no ocurre en ningún momento en los dos años de actividad de VECINDARIO CRISTAL MODAS SL), que para MODAS CRISTAL SL la corriente monetaria recibida de la otra sociedad representa casi un 25% de su total pasivo, que destina para financiar sus inversiones, se pone de manifiesto la verdadera operación realizada, que es un traspaso diario de los beneficios de VECINDARIO CRISTAL MODAS SL a MODAS CRISTAL SL.

Hay que tener en cuenta que los socios de MODA CRISTAL son 5 hermanos que participan en un 20% (cada uno) del capital social, mientras que los socios de VECINADARIO CRISTAL MODAS SL son los mismos hermanos que participan en un 19% cada uno y la propia entidad MODAS CRISTAL SL que participa en un 5%.

En resumen los socios de MODAS CRISTAL SL realizan una actividad económica y deciden crear otra persona jurídica independiente que realice la misma actividad en el mismo municipio. Lógicamente los ingresos y gastos que asumía íntegramente MODAS CRITAL SL se reparten durante 1998 y 1999 en las dos sociedades. A partir de 2000 todo el beneficio vuelve a centrarse en MODAS CRISTAL SL que ya ha absorbido a VECINDARIO CRISTAL MODAS SL. Dado que las obligaciones derivadas de su política de inversiones se centralizan en MODAS CRITAL SL, ésta precisa de los recursos que hasta 1998 generaba y que, a partir de 1998 comparte con VECINDARIO CRISTAL MODAS SL. A través de la cuenta 4400003 ésta última le transmite parte de sus beneficios que MODAS CRISTAL SL considera una fuente de financiación.

No obstante en sólo dos ejercicios el saldo de la cuenta 4400003 ha alcanzado el importe de 142.490.632 pesetas, por lo que la fusión se plantea como una solución a la regularización de dicho saldo. Pero la fusión no puede esconder la verdadera operación realizada entre las sociedades: traspaso de beneficios que sólo se puede justificar por el carácter vinculada entre ambas. De no coincidir los socios es inviable que una sociedad mantenga una deuda que se incrementa diariamente hasta 142.490.632 pesetas en dos años sin reclamarla. Tanto más si se tiene en cuenta que no se ha aportado ningún motivo razonable sobre la falta de regularización y no reclamación del saldo a favor de VECINDARIO CRISTAL MODAS SL'.

Termina señalando en este punto que:'Al considerar el incremento de saldo de la cuenta 4400003 (76.944.573 pesetas) como beneficio distribuido no se puede dotar cantidad alguna a la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio 1999, motivo por el que se propone incrementar la Base Imponible en los 75.000.000 de pesetas (450.759,08 euros) que habían sido objeto de minoración por el contribuyente'.

Estas consideraciones se detallan, aún más, en el informe ampliatorio emitido por el actuario (folios 40 a 57) en el que se concluye, tras una extensa exposición, lo siguiente:

'-VECINDARIO CRISTAL MODAS SL ha traspasado beneficios a MODAS CRISTAL SL diariamente durante 1998 y 1999.

- Se ha simulado una operación comercial entre ambas sociedades con objeto de ocultar el traspaso de beneficios.

- Al existir traspaso de beneficios se pierde la totalidad de la dotación a la RIC efectuada en 1999: 75.000.000 ptas (450.759,08 euros)'.

Nadie que examine con criterio jurídico tanto el acta, como el informe ampliatorio, así como, por último, el acuerdo de liquidación -folios 71 y siguientes del expediente-, puede concluir que no se recogen los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al obligado tributario, pues se detalla, tal y como se ha expuesto anteriormente, el resultado de las actuaciones practicadas y las normas aplicadas, figurando, además, en el informe ampliatorio anexo el detalle de la regularización tributaria propuesta para la entidad, con los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria, por lo que en forma alguna se aprecia por la Sala la falta de motivación de la regularización que denuncia la actora.

Pero es que, además, aún cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual es inaceptable en el caso que nos ocupa, salvo que se examine a efectos meramente dialécticos, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, como se sugiere en la demanda, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no concurre en el caso debatido, puesto que la demanda aborda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia y que, además, es de recordar, no se proyectaría sobre el acto recurrido propiamente dicho (el que resuelve la alzada en vía económico-administrativa frente a la liquidación impugnada), sino sobre un mero acto de trámite, como es el acta y el informe ampliatorio emitido.

Lo expuesto comporta que la alegación de la parte, relativa a la falta de motivación aducida, carezca de fundamento, debiendo concluirse que el acta, junto con el informe y el acuerdo de liquidación, cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

QUINTO.Entrando en el examen del fondo del asunto, aduce la recurrente la procedencia de la dotación a la RIC realizada.

El examen de dicha cuestión hace necesario analizar si se cumplen los requisitos exigidos por la ley para acogerse la recurrente al régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias.

El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, de rúbrica 'Reserva para inversiones en Canarias', dispone:

«1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa...

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:...

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma (...)»'.

De este último apartado se infiere con claridad que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto, es decir, de uno sólo de ellos, determina la pérdida del beneficio fiscal.

Por su parte, la Exposición de Motivos de la Ley, al referirse a los beneficios fiscales establecidos en la norma, declaraba:

'Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.

Los principios estratégicos que informan a este esquema suponen:

- Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.

En función de lo expuesto, esta Ley justifica su calificativo de especial en elementos como los siguientes:

1. Contar con un bloque de incentivos destinados a compensar problemas de discontinuidad territorial y en promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias'.

De la redacción del anterior precepto legal se deduce que los beneficios han de provenir del ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en Canarias, y que el término 'establecimiento' se refiere al local o lugar fijo donde radica esa actividad empresarial o explotación económica.

SEXTO.En el supuesto que se enjuicia, tal y como recoge la resolución del TEAC que se revisa, la Inspección entendió que en el ejercicio 1999 la entidad hoy recurrente había transferido beneficios a otra entidad, MODAS CRISTAL SL, su absorbente en el año 2001, y que al tratarse de beneficios distribuidos por importe superior al de la dotación realizada, no procedía dotar importe alguno a la reserva de Inversiones en Canarias.

El TEAC ratificó dicha conclusión, efectuando los siguientes razonamientos que, por su importancia, procede reproducir:

«La entidad reclamante VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. se extingue como consecuencia de la fusión por absorción, que en escritura pública de fusión de 19 de marzo de 2001 efectúa MODAS CRISTAL, S.L. como sociedad absorbente. Los socios de ambas entidades eran cinco personas físicas unidas por vínculos de parentesco. Cada una de ellas posee el 20 por 100 de MODAS CRISTAL S.L. y el 19 por 100 de VENCINDARIO CRISTAL MODAS, S.L., siendo el 5 por 100 restante de MODAS CRISTAL S.L. Las dos sociedades se dedican a la misma actividad: comercio al por menor de ropa en el mismo municipio.

La reclamante ejerció su actividad exclusivamente en los ejercicios 1998 y 1999 efectuando dotaciones a la RIC en ambos ejercicios, dotaciones que se materializaron a través de la sociedad absorbente MODAS CRISTAL S.L. en ejercicios posteriores.

En primer lugar, para examinar si la argumentación de la Inspección está suficientemente motivada y si la explicación de la entidad sirve o no para justificar la existencia de relaciones comerciales entre ambas entidades en lugar de una simple distribución de beneficios, es preciso relatar detalladamente los hechos que sirven de base a la propuesta.

Tal como se indica en el acuerdo de liquidación la reclamante, a través de la cuenta 4400003 (Deudores), traspasa diariamente una parte del importe de sus ventas a CRISTAL MODAS, S.L., sociedad que en ningún momento pretende regularizar ese trasvase de fondos sino que el saldo de la cuenta va aumentando diaria y significativamente desde el 1/1/1998 al 31/12/1999. En el informe inspector se indica que diariamente se realiza un cargo en la cuenta deudora con abono en caja y las ventas se contabilizan con un cargo en caja y un abono en ventas, por lo que mediante el cargo en la cuenta deudora 4400003 se produce un trasvase de parte del importe de las ventas de VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. a MODAS CRISTAL S.L. El trasvase se hace por un importe que asegure que VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. disponga de liquidez para hacer frente a sus gastos (esencialmente personal y mercancía que vende). El beneficio no traspasado se mantiene en VECINDARIO CRISTAL MODAS, S.L. básicamente, en cuentas de efectivo o en valores de renta fija que ofrezcan una rentabilidad. El más simple análisis patrimonial de VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. pone de manifiesto que es una empresa despatrimonializada en la que su beneficio se materializa, básicamente, en un derecho de crédito, derecho que, por otra parte, no existe el más mínimo indicio de reclamación a la empresa deudora.

La Inspección considera que estas operaciones no pueden justificarse como operaciones comerciales típicas y cuya justificación solo puede basarse en la coincidencia de los partícipes de ambas sociedades y por el mismo porcentaje, siendo indiferente para dichos partícipes la despatrimonialización de una de las sociedades si la inversión se ubica en la otra sociedad que les pertenece en igual proporción.

En resumen, VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. reconoce en la cuenta 4400003 (Deudores) su derecho de crédito frente a MODAS CRISTAL S.L. pero no se ha justificado una operación comercial entre ambas que genere ese derecho de crédito, y no se ha justificado el porqué nunca se salda ese crédito sino que el trasvase de fondos es unidireccional y en toda operación comercial la corriente monetaria es en ambos sentidos.

Preguntado el representante sobre las operaciones comerciales realizadas entre ambas entidades, éste contestó en la Diligencia nº 6 que cuando se devolvían ventas de MODAS CRISTAL S.L. o VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. se entregaba un vale para canjear, sin aplicar a cada empresa la devolución de ventas que le correspondía. Cuando el cliente utiliza el vale en nuevas compras, si la nueva compra era en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. se cargaba en la cuenta deudora de MODAS CRISTAL S.L. y se abonaba en ventas. Si la nueva compra era en MODAS CRISTAL S.L. se contabiliza el importe del vale con cargo a un anticipo de clientes y abono en ventas.

En las alegaciones previas a la liquidación el reclamante detalla más al indicar que las devoluciones de productos generan un vale emitido exclusivamente por MODAS CRISTAL, S.L. pero el vale se podía utilizar en ambas sociedades. En la devolución del producto puede suceder que haya sido comprado en MODAS CRISTAL S.L., en este caso se produce una disminución de la venta por el importe del vale y así se recoge en la contabilidad de esta empresa. Si el producto comprado lo ha sido en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. en lugar de contabilizarlo como una menor venta de esta empresa se contabiliza como una menor venta de la empresa MODAS CRISTAL S.L.

Cuando se canjea el vale en MODAS CRISTAL S.L. se vuelve a producir la venta y así se contabiliza. En el caso de que el vale se canjee en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. se produce una venta en dicha sociedad pero no se cobra importe alguno sino que se genera un derecho de cobro frente a MODAS CRISTAL S.L. y así se refleja en ambas contabilidades, dando lugar a un derecho de cobro que se contabiliza en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. en la cuenta 44000003.

Las devoluciones de los productos adquiridos en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. debieron generar una disminución de las ventas de esta Sociedad pero ello no fue contabilizado y posteriormente estas devoluciones se restaron, según indica la reclamante, del volumen de ventas de MODAS CRISTAL S.L.

Esta explicación considera la Inspección que debe ser analizada porque conllevaría las siguientes consecuencias:

si la venta devuelta era de VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. y se volvía a comprar en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L., de acuerdo a la explicación del Sr. Representante, esta entidad contabilizada dos veces la venta al no contabilizar el gasto por devolución de una de las ventas.

si la venta devuelta era de VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. y se volvía a comprar en MODAS CRISTAL S.L. la primera entidad no contabilizaba nada y no reconocía la devolución de la venta.

si la venta devuelta era de MODAS CRISTAL S.L. y se volvía a comprar en VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L., ésta última reconocía la venta y su importe se cargaba en la cuenta deudora de MODAS CRISTAL S.L. que nunca se regularizaba.

si la venta devuelta era de MODAS CRISTAL S.L. y se volvía a comprar en MODAS CRISTAL S.L. es el único supuesto que no afecta directamente a la sociedad objeto de análisis: VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L.

La Inspección considera que la explicación facilitada carece de justificación pues ninguna sociedad ha contabilizado ningún asiento que corrija esas supuestas devoluciones que alega el Sr. Representante y, además, implicaría, necesariamente que parte del beneficio de VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. sería, en realidad, beneficio de MODAS CRISTAL S.L. por las ventas devueltas en la primera que no se han considerado gasto en la misma. Además sigue sin explicarse la principal cuestión planteada, que es porqué nunca se regulariza la cuenta deudora que mantiene VECINDARIO CRISTAL MODAS S.L. con CRISTAL MODAS S.L.

Por otro lado MODAS CRISTAL S.L. reconoce en la cuenta 44000009 su relación comercial pero dicha cuenta, en la que se realizan abonos continuos, presenta un saldo acreedor en lugar de deudor.

Por último se pone de manifiesto que, producida la absorción las dotaciones de la sociedad absorbida no están contabilizadas de forma separada, lo que dificulta la transparencia de las obligaciones asumidas y exige elartículo 27 de la Ley 19/1994».

Tras estos razonamientos concluye el TEAC en los siguientes términos:

«Considera este Tribunal que existen importantes irregularidades en la forma de actuación de las empresas afectadas y que transforman una forma de operar, hasta cierto punto corriente entre empresas relacionadas (vales de devolución aptos para compras en dos comercios pertenecientes a una misma familia), en una compleja e incorrecta contabilización cuyo objetivo o finalidad última se desconoce pero que imposibilita conocer cual es el verdadero beneficio obtenido por la entidad, máxime cuando difieren los saldos 'recíprocos' existentes entre las dos sociedades implicadas en la operativa descrita y que, al menos contablemente, consta un beneficio distribuido a través de dicha operativa superior a la dotación a la RIC efectuada.

También se pone de manifiesto que existen unas transferencias de ventas de una entidad a otra puesto que transmiten ingresos de las mismas con cargo a una cuenta acreedora. Por otro lado, las afirmaciones y explicaciones facilitadas por el contribuyente sobre los vales de ventas y defectuosa contabilización no sirven para aclarar las transferencias de fondos que a diario se producen y sabido es que, de conformidad con elartículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (y en igual sentidoart. 114.1 de la Ley 230/1963), quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El contribuyente ha de probar que la dotación efectuada se hizo con los beneficios obtenidos por la entidad y si no prueba realmente el beneficio obtenido por las irregularidades de contabilización y transferencias, debe eliminarse la dotación efectuada.

Lo cierto es que todo este cúmulo de hechos y actuaciones impiden considerar como válida la dotación efectuada puesto que no se ha podido realmente determinar el beneficio que corresponde a la entidad inspeccionada dados los trasvases efectuados. A esto debe añadirse que el importe de los beneficios difiere el reflejado en contabilidad con el consignado en las cuentas depositadas en el Registro Mercantil.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada y eliminar la dotación efectuada a la RIC en el ejercicio inspeccionado».

SÉPTIMO.Las consideraciones efectuadas por el TEAC deben ser ratificadas por la Sala. En efecto, incumbía a la recurrente probar que la dotación efectuada se hizo con beneficios obtenidos por la entidad, cuestión que no ha hecho y sigue sin hacer en el presente recurso jurisdiccional, en el que ante la insuficiencia probatoria declarada por el TEAC, mantiene el mismo estado probatorio que en la anterior vía económico-administrativa, habiéndose limitado la parte recurrente a solicitar, en el segundo otrosí de su escrito de demanda, que se tuviera por reproducida 'la documental que aparece en el expediente y que debidamente obra referenciada en nuestro escrito de demanda y en los escritos anteriores a ese escrito rector, a los que a estos efectos nos remitimos y damos aquí por reproducidos'.

La alegación reflejada en su escrito rector toma como punto de partida no sólo que incumbe a la Administración la carga de probar cumplidamente los hechos en los que se fundamenta la regularización, sino, implícitamente, que es en dicho procedimiento previo y no en el proceso judicial donde se ventila de forma completa y definitiva todo lo atinente a la prueba de los hechos litigiosos. A tal efecto, es sumamente sorprendente que se invoquen las reglas sobre la carga de la prueba (sólo de la vía previa, sea gestora o revisora), cuando la demandante, en este proceso, no ha adoptado iniciativa alguna encaminada a probar los hechos constitutivos de su pretensión de nulidad de los actos impugnados, evidencia de lo cual es que no se ha interesado el recibimiento del proceso a prueba.

Quiere ello decir que, superpuestas a las reglas administrativas sobre la carga de la prueba -que, en principio, permiten valorar la conformidad a Derecho de los actos administrativos, en tanto que los hechos precisos para la aplicación de las normas, en ejercicio de las potestades que se ejerciten, estén acreditados- están las normas sobre la carga de la prueba procesal que, a la postre, son reglas destinadas al juzgador y localizadas en el momento de la sentencia, en los términos que establece el art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que rige en nuestro proceso contencioso-administrativo por razón de la supletoriedad prevista en la disposición final primera de la Ley de esta Jurisdicción . Así, el artículo 217 de la LEC , sobre la carga procesal de la prueba (dentro de los denominados requisitos internos de la sentencia), dispone lo siguiente:

'1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

...5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Las consideraciones anteriores bastan para desestimar la demanda, ante la completa falta de prueba, por el demandante, de los hechos en que funda su derecho, imputable directamente a su inactividad procesal, sin que, por lo demás, las alegaciones efectuadas por la sociedad regularizada en torno a la existencia de relaciones comerciales entre ambas sociedades, sean idóneas para desvirtuar las conclusiones fundadas alcanzadas por la Administración.

En definitiva, en el supuesto examinado, la actora que pretende la aplicación de un beneficio fiscal, no ha probado de forma real y efectiva que concurran los requisitos legales para su aplicación, como es, por lo que aquí importa, que la dotación a la reserva se haya hecho con beneficios obtenidos en el mismo periodo que no sean objeto de distribución, conforme exige el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 , anteriormente transcrito.

Frente a ello no cabe aducir la suficiencia de las afirmaciones y explicaciones facilitadas por el contribuyente sobre los vales de ventas, tanto en la diligencia nº 6 como en el escrito de alegaciones al acta presentado, toda vez que tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda dicha explicación es 'económica, financiera y contablemente incoherente, tal y como razona la Inspección y el acuerdo del TEAC', máxime teniendo en cuenta que como se recoge en el acta de disconformidad 'es inviable que una sociedad mantenga una deuda que se incrementa diariamente hasta 142.490.632 pesetas en dos años sin reclamarla' y 'tanto más si se tiene en cuenta que no se ha aportado ningún motivo razonable sobre la falta de regularización y no reclamación del saldo a favor de Vecindario Cristal Modas SL'.

Todo lo cual lleva a considerar el incremento de saldo en la cuenta 440003 (76.944.573 ptas) como beneficio distribuido, por lo que no se puede aceptar la dotación realizada por la actora a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación de los motivos de impugnación esgrimidos.

OCTAVO.Por lo que respecta a la sanción, aduce la recurrente su nulidad por adolecer el acta de disconformidad de un vicio de forma, consistente en que no se consignó 'la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias', considerando ésta una exigencia legal, que expresamente recoge el art. 153.g) LGT , necesaria para la apertura del expediente sancionador; la confusión en la infracción presuntamente cometida y la falta de concurrencia de culpabilidad y de ocultación.

Por lo que respecta a la falta de consignación en el acta de disconformidad incoada, de 'la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias', baste con señalar que a dicha omisión no puede atribuírsele la consecuencia de nulidad por la actora pretendida. En efecto, en primer término, dicho vicio de nulidad, en el hipotético caso de que resultara acogible, resultaría predicable del acta suscrita en disconformidad, pero no del acuerdo de imposición de sanción que se enjuicia, siendo dos actos administrativos diferentes, tanto en cuanto a su naturaleza, el primero -acta- una propuesta, mientras que el segundo -acuerdo de imposición de sanción- un acto administrativo definitivo susceptible de impugnación independiente; como en cuanto a las potestades que con ellos ejercita la Administración. Como consecuencia de ello, el hipotético vicio de nulidad que pudiera ser predicable del acta, por omisión de uno de sus elementos, no sería automáticamente trasladable al acuerdo de imposición de sanción como la parte recurrente pretende.

En segundo lugar, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto nos lleva a considerar que la transcendencia pretendida sólo resulta predicable en aquellos supuestos en que el actuario haya consignado de forma explícita que a su juicio no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo que comportará que en tal supuesto el Inspector Jefe deba motivar adecuadamente las razones por las que se aparta del criterio del actuario, pero no en supuestos como el que se enjuicia, en el que únicamente se aprecia la ausencia en el acta de cualquier referencia a 'la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributaria'.

Tampoco puede acogerse la alegación de la actora atinente a la 'confusión' en la infracción presuntamente cometida, toda vez que tal y como se recoge en el acuerdo de imposición de sanción que se enjuicia 'de los datos obrantes en el expediente puede afirmarse que el obligado tributario ha incurrido en la siguiente conducta descrita en el art. 191.1 -Ley 58/2003- : «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en al normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley»'

Por último, en relación a la culpabilidad resulta bien conocido que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17.octubre.1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20.febrero.1967 , 11.junio.1976 ) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ ( STS 14.septiembre.1990 )'.

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber).'

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos seexige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Al respecto, cabe recordar también que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad resulta suficiente para destruir la presunción de buena fe a que se ha hecho anterior mención, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado sucintamente la Administración, por lo que hay que concluir que la resolución sancionadora cumple con la necesaria motivación en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, cuando declara:

'En relación con la calificación de la conducta del obligado tributario, este órgano considera que dados los hechos que derivan del expediente, las operaciones que se regularizan tenían como objetivo básico engañar a la Hacienda Pública para poder acogerse a los beneficios fiscales de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), ya que, de haber declarado directamente que los fondos que se trasvasaban a la entidad absorbente eran beneficios que se estaban distribuyendo y no un crédito comercial, no se habría deducido cantidad alguna en concepto de RIC.

Por lo tanto, dicha conducta sí parece tener un claro ánimo defraudatorio, a pesar de que se presentó la declaración del impuesto y se puso a disposición de la Inspección la contabilidad y toda la documentación de las operaciones llevadas a cabo'.

Pero es que, además, por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca de inconcreción la demanda, prácticamente limitada a consideraciones de alcance general acerca de la culpabilidad, sin ponerla en relación con el caso concreto que se debate, lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales, pues en el supuesto enjuiciado no existe materialmente ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores.

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

NOVENO.Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad VECINDARIO CRISTAL MODA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2.009, a que las presentes actuaciones se contraen, yCONFIRMARla resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.