Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 260/2016 de 11 de Julio de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000260/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04095/2015

Demandante:COROSA S.L.

Procurador:RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a once de julio de dos mil diecinueve.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 260/2016 interpuesto por COROSA S.L, representada por el Procurador Sr. Rodrigo Pascual Peña, y asistida por el letrado Sr. Raúl de Francisco Garrido, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, sobre acuerdo de liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades, de 2007 a 2010.

Ha sido Ponente el Ilmo. SeñorDon JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELAquien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en el Registro de esta Sala interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de febrero de 2.016 ( R.G n.º 756/2013 y 5566/2013) que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, de 15 de febrero de 2.013 , y contra el acuerdo sancionador de fecha 29.7.2013, del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado la parte actora y demandada el trámite conferido en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de Derecho que constan en ellos suplicó la consiguiente anulación de las mencionadas resoluciones por los motivos expresados.

Y ello por la parte actora, y respecto de la Administración demandada su desestimación por entender que dicha resolución es conforme a Derecho.

TERCERO.- Recibido el proceso a prueba por auto de 3.11.2016, y continuado el proceso por sus trámites con el resultado que aparece en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 27 de junio de 2019.

CUARTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo expresada por la actora de 1.694.734 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso- administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( R.G n.º 756/2013 y 5566/2013) que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, de 15 de febrero de 2.013 , y contra el acuerdo sancionador de fecha 29.7.2013, también del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo que respecto del obligado tributario se incoaron actuaciones de comprobación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de carácter parcial, por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2007. Con posterioridad se ampliaron en fecha 11.10.2012 a las referidas al control y análisis de los beneficios fiscales declarados asociados al carácter de empresa de reducida dimensión. El objeto social de la obligada tributaria es 'la compra, venta de todo tipo de muebles e inmuebles, su explotación o arrendamiento en cualquier forma, a excepción del arrendamiento financiero. Las actividades enumeradas podrán también ser desarrolladas por la sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otra sociedad con objeto análogo'. En las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, la sociedad hace constar que su actividad principal es la 'tenencia y gestión de participaciones en otras empresas'. La obligada tributaria figura en las bases de datos de la Agencia Tributaria dado de alta, como actividad principal, en los ejercicios 2007 a 2010 en el epígrafe 999 del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), 'Otros servicios n.c.o.p'. En diligencia de 27/03/2012, el compareciente confirma que la entidad 'se dedica fundamentalmente a la gestión de participaciones en otras sociedades.

El reparto de los elementos del activo y del pasivo de la sociedad escindida confirma que COROSA SL se dedica a la actividad de tenencia y gestión de valores mobiliarios.

La estructura del activo de los balances de los últimos años y los ingresos declarados en el Impuesto sobre Sociedades ponen de manifiesto que la entidad se dedica de manera principal a la gestión de su cartera de inversiones financieras. El activo está conformado de forma esencial por inversiones financieras, y la cuenta de deudores de los ejercicios 2006 a 2008 refleja los cobros pendientes por la venta de ciertas participaciones.

Los ingresos de la sociedad proceden prioritariamente de ingresos financieros y de resultados por la enajenación de participaciones sociales. En cuanto a la partida de 'otros ingresos de explotación', en las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, la entidad indica que corresponden a 'ingresos por prestación de servicios de administración y gestión'. La contabilidad del ejercicio 2007 confirma que los ingresos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias proceden de manera principal del vencimiento de cupones, reembolso de fondos y abono de intereses. Y que la entidad ha contabilizado ingresos por facturas emitidas trimestralmente a REINCORO ARRENDAMIENTOS SL, por importe de 15.000 euros, total anual 60.000 euros. En los balances declarados, el importe de la partida 'otros ingresos de explotación' se mantiene en 60.000 euros hasta 2009 y se eleva a 75.000 euros en 2010.

La obligada tributaria es accionista única y administradora por tiempo indefinido de REINCORO ARRENDAMIENTOS SL en cuyos estatutos sociales consta que el cargo de administrador será retribuido.

De acuerdo con la información facilitada por la Seguridad Social, la obligada tributaria nunca ha estado de alta como empleador por carecer de trabajadores, situación que se mantiene hasta la actualidad. La sociedad no tiene contabilizado en su activo el inmueble que figura como su domicilio social ni constan gastos por su alquiler. Conforme a las declaraciones presentadas, los socios de COROSA SL son: INVERSIONES EMPRESARIALES COSMOS 2005, S.L.U. B84537737 49,99%, GESTIÓN DE INVERSIONES CORAL, S.L.U. B84490697 16,67%; INVERSIONES DAVISAN, S.L.U. B84490572, 16,67%, GESTIÓN DE INVERSIONES FEBEAL, S.L.U. B84490614 16,67%.

En el ejercicio 2006 declaró beneficios extraordinarios por importe de 15.361.608,55 euros, practicando un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio por importe 10.766.942,26 euros en concepto de Operaciones a plazo o con precio aplazado. Y declaró una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 720.204,06 euros, que se aplica íntegramente en el ejercicio. En los ejercicios 2007, 2008 y 2009 el ajuste es positivo por importe de 3.588.980,75 euros (total ajustes 10.766.942,26 euros) por igual concepto de operaciones a plazo o con precio aplazado. Y se declaran y aplican íntegramente las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios que se acaban de indicar. La sociedad declara en régimen de empresa de reducida dimensión al menos desde el ejercicio 2003.

La obligada tributaria manifiesta que su compromiso de reinversión se materializa en la toma de participación en la sociedad REINCORO ARRENDAMIENTOS SL (B84922913):

- En 2006, constituyendo la sociedad en escritura de 22/12/2006, cuyo capital de 5.150.000 euros suscribe íntegramente.

- En 2007, suscribiendo íntegramente una ampliación de capital por importe de 3.850.000 euros según escritura de 19/12/2007.

- En 2008, suscribiendo íntegramente una nueva ampliación de capital por importe de 3.000.000 euros, según escritura de 18/12/2008.

Como se observa, desde su constitución, la obligada tributaria es titular el 100% del capital social de REINCORO ARRENDAMIENTOS SL, porcentaje de participación que mantiene hasta el momento actual. REINCORO ARRENDAMIENTOS SL tiene su domicilio fiscal y social en C/ Maestra María Rosario 11, de Pinto, coincidente con el de la obligada tributaria. Su objeto social es el arrendamiento de toda clase de inmuebles y figura dada de alta en epígrafe 8612, 'alquiler de locales industriales', donde declara como local afecto el situado en Poeta José del Hierro 1, local 25 de Pinto, con fecha de inicio de la actividad 23/03/2007.

En diligencia de 14/06/2012, el representante de la entidad manifiesta que 'REINCORO ARRENDAMIENTOS SL se dedica a la compra de terrenos, para posteriormente promover naves industriales que dedicará al arrendamiento'.

De acuerdo con la Seguridad Social, REINCORO ARRENDAMIENTOS SL carece de trabajadores desde su constitución hasta el 01/10/07, fecha en que da de alta en la Seguridad Social a Celia , NIF NUM000 , como empleada por cuenta ajena con contrato laboral a jornada completa, en calidad de auxiliar administrativo. Celia está casada con Fernando , NIF NUM001 , quien a través de su sociedad unipersonal INVERSIONES DAVISAN S.L.U. tiene una participación indirecta en la obligada tributaria del 16,67% y igual porcentaje en REINCORO ARRENDAMIENTOS SL. En el cuadro aportado en diligencia de 04/07/2012, se indica que los capitales invertidos por la obligada tributaria en REINCORO ARRENDAMIENTOS SL han servido para la adquisición de diversos inmuebles, en concreto los siguientes:

1.- Las oficinas 25, 26, y 27 situadas en calle Pablo Picasso s/n, hoy Poeta José Hierro 1, de Pinto, según escritura de 24/01/2007, por un precio total de 716.536,10 euros, que corresponde - 242.570,29 euros a la oficina 25 - 238.415,57 euros a la oficina 26 - 235.550,24 euros a la oficina 27

El vendedor es la sociedad ESTUDIOS DE PATRIMONIOS Y GESTIÓN URBANA SL (EPGU, SL) B81683583. La oficina 25 se la reserva la entidad para afectarla a su actividad, y así se deduce del alta en el IAE. La oficina 26 se alquila el 18/01/2008 a RED NOVANCA SLU, hasta el 17/01/2013, si bien posteriormente se prorroga el contrato hasta el 31/12/2014. La oficina 27 se alquila el 08/05/2007 a la CAJA DE CRÉDITO Y AHORRO CORPORATIVO, S.COOP. DE CRÉDITO, hasta el 07/052012, si bien posteriormente se prorroga el contrato hasta el 31/12/2014.

2.- La oficina 28 situada en calle Pablo Picasso s/n, hoy Poeta José Hierro 1, de Pinto, según escritura de 26/06/2007, por un precio total de 235.550,24 euros. El vendedor es la sociedad IRFA GESTIÓN SL B84617950. Esta oficina se alquila el 01/04/2010 a CAJA DE CRÉDITO Y AHORRO CORPORATIVO, S.COOP. DE CRÉDITO, hasta el 31/03/2015, si bien posteriormente se reduce el contrato hasta el 31/12/2014.

3.- Un tercio de las parcelas resultantes 3-6 y 11-2 situadas en el Polígono El Gato (Villaverde-Madrid) del ámbito del Plan Parcial VZP 1.06, (fincas registrales nº 122.878 y nº 122.908, ambas del Registro de la Propiedad nº 16 de Madrid) por un precio de 1.914.874,12 euros según escritura de 16/11/2007.

De acuerdo con la escritura, SERVICIOS TÉCNICOS PARA EL DESARROLLO DE PROGRAMAS URBANOS SA A80306145 vende ambas parcelas por terceras partes indivisas a las sociedades ATRACCIÓN URBANA SL (B79505335), IMPROCESAN SL (B79813911) y a la obligada tributaria, si bien tal venta se encuentra precedida por la cesión a las sociedades compradoras de los derechos de compra de los que eran titulares otras entidades en virtud de contratos de compraventa previos suscritos con la sociedad vendedora. Por lo que a la obligada tributaria afecta, GESTIÓN Y TÉCNICAS DE ORDENACIÓN URBANA, SL e INMOBILIARIA LA CAÑADA SL, son las entidades que le ceden sus derechos de compra frente a SERVICIOS TÉCNICOS PARA EL DESARROLLO DE PROGRAMAS URBANOS SA deducidos de contratos privados de compraventa anteriores.

4.- Otro tercio de las parcelas anteriores, en escritura de 12/06/2008, por importe de 3.205.377,86 euros. El vendedor es la sociedad ATRACCIÓN URBANA SL (B79505335).

En la diligencia de 04/07/2012 el representante manifestó que 'la sociedad adquiere un 1/3 proindiviso de la parcela del El Gato el 16-11-07 y otro 1/3 posteriormente el 1206-08, con la intención de dar el terreno en aportación a un constructor a cambio de parte de las naves industriales y oficinas que se construyeran con el fin último de destinarlas al arrendamiento. Si bien en este momento, y por falta de financiación no ha encontrado ningún promotor-constructor interesado en el desarrollo hasta ahora. En cuanto a la parcela R10N, se pretende lo mismo, aportarla a un constructor para recibir a cambio algunas viviendas para destinar al arrendamiento. En este momento sobre estos terrenos se ha efectuado una urbanización del 20% y está incluida en el ámbito de la Junta de Compensación R10N'.

5.- La mitad de un solar sito en el sector R10-N (Majuelo Norte) de Valdemoro, parcela UHL-10a) en escritura de 12/12/2008, por importe de 1.170.478,88 euros. El vendedor es la sociedad es la sociedad VANCOUVER GESTIÓN SL (B83603746).

A consecuencia de dichas actuaciones se dicta acta de disconformidad A02 72163351 de fecha 7.11.2012. El actuario apreció 52 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración.

La regularización ha consistido en la improcedencia de la aplicación a la actora de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, vista la cifra de negocios comprobada, 17.499.367,76 euros, además de que no se cumplen lo requisitos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dado que la actora es una sociedad de mera tenencia de participaciones que no tiene carácter empresarial, sin que la participada, objeto de reinversión indirecta tampoco la desarrolle. Previo trámite de alegaciones que evacua la actora en fecha 5.12.2012 se dicta el acuerdo de liquidación de fecha 15.2.2013, confirmando el acta, siendo la cuota de 995.220,10 euros, los intereses de demora de 201.903,80 euros, y la deuda total de 1.197.123,90 euros.

Con carácter previo se había producido en 2.009 por los órganos de gestión tributaria un procedimiento de comprobación limitada, en la que no tuvo lugar regularización por la deducción por reinversión, según resolución de fecha 23 de octubre de 2.009 del Administrador de Aranjuez.

Igualmente fue incoado expediente sancionador por infracción leve prevista en el art.191.1 de la Ley 58/2003 en fecha 29.8.2013, que concluyó con sanción de 244.096,25 euros, respecto del ejercicio de 2.007, de 96.964,79 euros, por el de 2008, de 53.523,96 euros respecto de 2.009, y de 3.005,06 euros de 2010, imponiéndose el tipo sancionador de 50%. Previo trámite de alegaciones evacuado por escrito de 5.11.2012 se dicta el acuerdo sancionador de fecha 29.7.2013.

Notificados los anteriores Acuerdos, con fecha 21.2.2013 y 10.9.2013, se interponen las reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo de liquidación y sanción respectivamente. El TEAC desestima las reclamaciones en resolución de 4.2.2016.

TERCERO.- Expone la actora como motivos de impugnación los siguientes:

1.- Existencia de un procedimiento previo de comprobación limitada, y en relación con ese motivo, la falta de pronunciamiento por parte del órgano liquidador cuando fue alegado, sin que pueda el TEAC sustituir dicho pronunciamiento. a de reanudación formal de las actuaciones.

2.- Procedencia de la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión.

3.- Procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión.

4.- Improcedencia del acuerdo sancionador, por infracción del principio de culpabilidad.

CUARTO.- En relación con el primero y tercero de los motivos de impugnación, la Resolución impugnada del TEAC consideraba que si bien los órganos de inspección debieron responder a las alegaciones expuestas por la actora en el trámite de alegaciones al acta acerca de la improcedencia de incoar un procedimiento de inspección cuando ya había tenido lugar otro de comprobación limitada, aunque fuere por los órganos de gestión, considera que a pesar de que la actora no hizo alegaciones en el trámite de audiencia previa al acta, sí alegó dicho motivo en las que formuló en fecha 5.12.2012 con posterioridad al acta, sin acompañar documento alguno referido al procedimiento de gestión. En dicho procedimiento se practicó requerimiento de fecha 8.7.2009 por la Administración de Aranjuez para la aportación de documentación, que sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de los aumentos del resultado contable y la comprobación de los requisitos para la aplicación de la deducción del art.42 del TRLIS sin examen de la contabilidad. La Administración de Aranjuez terminó dictando resolución expresa de conclusión sin regularización, a salvo la incoación de un procedimiento de comprobación limitada o inspección en el que se descubran hechos nuevos que resulten de actuaciones distintas de las realizadas. El TEAC admite que ese procedimiento de gestión debió ser conocido por la Inspección y resuelto en el acuerdo de liquidación para terminar por indicar que el procedimiento de inspección tenía un contenido más amplio, y no afectaría al acuerdo de liquidación en la medida en que el de comprobación limitada se centraba en los aspectos formales de la deducción del art.42 del TRLIS, mientras que el de Inspección atendía a los aspectos sustantivos y requería del examen de la contabilidad.

Pues bien, tal consideración del TEAC no puede ser compartida por la Sala, visto el contenido de dicho requerimiento, que en modo alguno distinguía entre requisitos formales o sustantivos. Pero lo cierto es que, como cuestión previa, y después de reconocer la ausencia de pronunciamiento en el acuerdo de liquidación, el TEAC no puede suplir esa falta de congruencia del acuerdo de liquidación. Todo ello, pese a que dicho motivo se exponía en un párrafo de 3 líneas dentro de un breve escrito de 7 folios, que contrasta ampliamente con la extensión de la reclamación económico-administrativa y de la demanda. Por consiguiente, conforme al art.140.1 de la LGT 58/2003 no podía iniciarse un procedimiento de inspección por este concepto.

La actuación del TEAC contradice, por tanto, la doctrina expuesta en la STS de fecha 17.6.2016, recurso 246/2014 , en relación con las de 22.9.104 recurso 4336/2012 y 3.2.2016, recurso 4140/2014 , excediéndose de sus facultades revisoras. En este sentido procede estimar el primero de los motivos expuestos por la recurrente, por infracción de lo dispuesto en el artículo 140.1 de la LGT 58/2003, sin necesidad de entrar en las demás cuestiones ligadas a este motivo, y en consecuencia anular la resolución del TEAC, así como la liquidación y sanción impuesta objeto de esta última respecto de dicho concepto.

QUINTO.-En cuanto a la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión derivado de los art.108 y 114 del TRLIS puede observarse del relato de hechos probados expresados en el fundamento derecho segundo que la obligada tributaria se trata de una empresa dedicada a la tenencia y gestión de participaciones de otras empresas, con lo cual carece de actividad económica y por tanto, no puede ser aplicado ese régimen fiscal especial previsto para empresas. Así lo ha expuesto de forma reiterada el Tribunal Supremo en diferentes sentencias, como son las de 25.6.2013, recurso 5414/2010 , 24 de Noviembre de 2010 , cas. 654/2007 , 20 de Enero de 2011 , cas. 4406/2007 , 5 de Mayo de 2011 , cas. 4938/09 , 30 de Junio de 2011 , cas. 3140/2009 , 14 de Julio de 2011 , cas. 6468/2008 , 13 de Octubre de 2011 , cas. 5475/2007 y 7 de Noviembre de 2011 , cas. 415/2008 ) doctrina que ha sido reiterada en las posteriores sentencias de 8 de Marzo de 2012 , cas. 2288/2008 , 22 de Marzo de 2012 , cas. 2658/2008 , 16 de Abril de 2012, recurso 1255/2010 , 18 de Mayo de 2012 , cas. 43/2009 , 22 de Mayo de 2012 , cas. 374/2010 , 2 de Julio de 2012 , cas. 4464/2009 , 9 de Julio de 2012 , cas. 2566/2010 , 7 de Septiembre de 2012 , cas. 6507/2010 , 28 de Febrero de 2013 , cas. 1377/2011 y 6 de Marzo de 2013, recurso 1377/2011 , en línea con las de 5.3.2014, recurso 229/2013 y 26.11.2007, recurso 420/2006, de esta Sala , y del TJUE de 29.4.2014 asunto C-77/01 y 26.6.2003, asunto C-442/01 . Nos encontramos, por tanto, ante una sociedad carente de una mínima infraestructura, esto es, de elementos materiales y humanos necesarios objeto de ordenación, en los términos exigidos por el art.27.1 de la Ley 35/2006 , el cual indica en la redacción de aplicación al caso:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios...

El recurso de la actora a la prohibición de la analogía o al manido principio de estanqueidad para defender la inaplicación del art.27.1 del IRPF decae por sus propios fundamentos. El concepto de estanqueidad es en sí mismo contrario al de Sistema Tributario, a que se refiere el art.3 de la LGT 58/2003, y que la doctrina clásica tributarista ya defendió pese a una equívoca interpretación jurisprudencial inicial del art.9.1.b de la vieja LGT 230/1963. La legislación desde bien pronto ha venido utilizando la noción de Sistema tributario. Así ya la reforma operada en 1964, Ley 41/1964, de 11 de junio, se denomina de Reforma del Sistema Tributario. La Constitución Española se refiere en el art.31.1 a los principios del Sistema Tributario. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere a la cohesión del Sistema tributario y a la necesidad de racionalización y simplificación del mismo. El Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en su Exposición de Motivos, se refiere a la obligada cohesión que debe existir en el sistema tributario general, que incluye al Estado y a las Haciendas Territoriales. La Ley General Tributaria vigente 58/2003, hace referencia en el art.1.1 a los principios y normas jurídicas generales del sistema tributario español.

Un Sistema Tributario se ajusta a unos principios, de ordenación ( art.3.1 de la LGT 58/2003), propiamente constitucionales, y otros de aplicación ( art.3.2), de legalidad, que se avienen mal con soluciones distintas en función del tipo de impuesto, lo que contraviene el principio de seguridad jurídica, fuera de los casos en que la esencia de un impuesto concreto justifique un tratamiento especial, lo cual no constituye el caso de autos. Por consiguiente, la coherencia del Sistema es un elemento imprescindible del mismo, y en este sentido, la aplicación del art.27.1 de la LIRPF al TRLIS, en cuanto que define que se entiende por actividad económica es plenamente conforme a derecho.

SEXTO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, alegando también la falta de motivación del acuerdo sancionador. Y en este sentido hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008 , recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007 , 27.12.2012, recurso 210/2009 , 7.2.2013, recurso 5897/2010 , 18.7.2013, rec 2424/2010 , 8.2.2017, rec 3849/2015 , por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009 , la cual indicaba:

'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora' ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'

Y es así que del acuerdo aportado de 29.7.2013 se deducen los fundamentos de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, tal como se recogen en los folios 17 a 19 del acuerdo sancionador, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, siendo clara la norma de aplicación al caso, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT . Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el articulo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, a la falta de oscuridad de los preceptos aplicados y la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción leve, respecto de dichos ejercicios, teniendo en cuenta, precisamente, la inexistencia de ocultación para no considerarla como grave.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018 , de la Sala II:

'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

'Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87 , 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 , y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 ,no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoracion, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, folios 17 a 19, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, respecto de la parte de la liquidación que se confirma.

Todo ello sin perjuicio de la anulación de la sanción respecto de la improcedencia de la regularización por la deducción de reinversión, como expusimos en el FJ 4º.

SÉPTIMO.-A la vista de lo expuesto, procede anular parcialmente la resolución del TEAC impugnada en autos, así como lo acuerdos de liquidación y sanción que confirman en los términos expuestos en el fundamento de derecho cuarto. Al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo no procede imposición de costas procesales, conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto,la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha decidido:

1º.-ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por COROSA S.L, representada por el Procurador Sr. Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución del de 4 de febrero de 2.016 ( R.G n.º 756/13 y 5566/2013) que se anula en los términos expuestos en el fundamento de derecho 4º y 6º, así como los acuerdos liquidatorio y de sanción que confirma, que se anulan en cuanto a dicho concepto, por no ser conformes a derecho, desestimándose en cuanto a lo demás el presente recurso contencioso-administrativo.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción , justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.