Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000261/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01593/2018
Demandante:TEAM INVER RENTA S.L.
Procurador:JORGE DELEITO GARCÍA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintiocho de enero de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo número 261/2018, interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador D. JORGE DELEITO GARCÍA, en nombre y representación de la mercantil TEAM INVER RENTA S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16/01/2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 00/00734/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de octubre de 2014, recaída en el expediente 28/24959/12, relativa a la liquidación provisional por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, período 1T, por importe de 296.332,72 euros. Se ha personado como parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 14 de enero de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.
CUARTO.-La cuantía del recurso ha quedado fijada en 296.332,72 euros.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Se somete a revisión jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16/01/2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 00/00734/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de octubre de 2014, recaída en el expediente 28/24959/12, relativa a la liquidación provisional por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, período 1T, por importe de 296.332,72 euros.
SEGUNDO.- Antecedentes de especial relevancia.
Son hechos relevantes y acreditados en autos los siguientes:
1.- Con fecha 20 de abril de 2.011 la sociedad presentó pago fraccionado modelo 202 correspondiente al primer pago a cuenta del ejercicio 2.011, con resultado a ingresar de 16.590,37 euros, marcando como opción de realización del pago a cuenta la segunda.
2.- Con fecha 21 de junio de 2.011 se recibió, en el domicilio de la sociedad, notificación por la que se le comunicaba propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia con relación al pago fraccionado a cuenta del Impuesto Sobre Sociedades, modelo 202 del primer período del ejercicio 2011. De dicha propuesta resultaba una cantidad a ingresar de 289.163,06 euros, por la diferencia entre el pago fraccionado ingresado por la sociedad por importe de 16.590,37 euros, y el importe del pago fraccionado calculado por la Administración por importe de 305.753,43 euros.
3.- El 4 de julio de 2.011, la sociedad presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades modelo 200, correspondiente al ejercicio 2.010, consignándose la cantidad de 141.421,91 euros, nueva base del pago a cuenta. En la misma fecha, la sociedad presentó alegaciones a la propuesta de liquidación, en la que manifestaba la existencia de una nueva liquidación del Impuesto sobre Sociedades, (2010) que debía ser tenida en consideración al calcular la liquidación provisional del pago a cuenta.
4.- Con fecha 18 de octubre de 2011, y notificada al obligado tributario en fecha 21 de octubre de 2011, se dictó liquidación provisional en la que se desestimaron las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación provisional, negándose al obligado tributario la posibilidad de acogerse a la opción establecida en el art. 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Consta en el expediente administrativo 'Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador', de fecha 14 de octubre de 2.011, con una propuesta de imposición de sanción de 75.905,31 euros, sin que exista información o datos sobre la tramitación o resultado final de la misma.
5.- Frente a la referida liquidación provisional se interpuso en fecha 16 de noviembre de 2011, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, quien resolvió en fecha 27 de octubre de 2014, desestimando la reclamación, confirmando íntegramente la liquidación provisional.
La sociedad cerró el ejercicio 2011 con fecha 31 de octubre, presentando el Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio 2011, con fecha 23 de julio de 2.012, con una cuota a ingresar de 16.442,52 euros, y una vez aplicada la deducción de los pagos fraccionados realizados resultaba una cuota diferencial a devolver de -25.603,79 euros.
6.- Notificada dicha resolución en fecha 11 de noviembre de 2014, en fecha 21 de noviembre de 2014 se interpuso recurso de alzada que resultó desestimado mediante Resolución del TEAC, de fecha 16 de enero de 2018, objeto del presente procedimiento.
TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.
En el escrito rector del presente procedimiento tras una sucinta exposición sobre los antecedentes de hecho de la cuestión litigiosa se enumeran los siguientes motivos de impugnación que se intitulan del siguiente modo:
(1) ' PRIMERO. Ejercicio efectivo de la opción censal por la segunda modalidad de cálculo del pago fraccionado del Impuesto de Sociedades.'.
Bajo este motivo recursivo la parte recurrente describe que la sociedad presentó con fecha 20-4-11, Modelo 202 pago fraccionado a cuenta del primer período del ejercicio 2011, por la modalidad segunda o 'B', establecida en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades (Texto Refundido), realizando el cálculo sobre la Base Imponible del ejercicio en curso de 1-1-2011 a 31-03-2011, al entender que la consideración de gran empresa, si bien se perdía en el ejercicio 2010 a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por no alcanzar el volumen de negocio requerido, se conservaba a efectos de pagos fraccionados hasta la siguiente declaración anual del Impuesto sobre Sociedades, dado que los pagos fraccionados realizados durante el ejercicio 2010 lo habían sido bajo esta modalidad de la base imponible del ejercicio por su consideración anterior de gran empresa, y habida cuenta de que no había modificado su opción censal al respecto.
En base a ello, no comparte el criterio de la resolución impugnada dictada por el TEAC que sostiene que la sociedad debió de ejercitar expresamente la opción por la modalidad segunda de cálculo del pago fraccionado, y que, por tanto, el mero hecho de presentar la declaración realizando este cálculo directamente no resulta válida al no presentarse la declaración censal de opción específica.
Postula, por el contrario, que el ejercicio por la opción segunda del cálculo de pago a cuenta ' se realizó expresamente con la presentación de la propia declaración modelo 202.'.Pese a admitir que ' no era la forma de proceder formalmente correcta' afirma que existe una 'posición jurisprudencial consolidada tanto en el seno del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (St TSJ Unión Europea Sala 10ª, fecha 7-3-2018), como en el Tribunal Supremo, a favor de que los requisitos formales no se exijan de forma tal que impidan el ejercicio de derechos de los contribuyentes.'.
En definitiva, sostiene que presentó el modelo 202 indicando claramente la opción de tributación por el segundo apartado del artículo 45, y ' por tanto estaba ejerciendo la opción de cálculo expresamente, aunque fuera por una interpretación de la norma que no era formalmente correcta.'. Finaliza el motivo con cita de la STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 314/2018 de 27 Feb. 2018, Rec. 914/2017.
(2) ' SEGUNDO: Improcedencia de tomar en consideración definitiva como base del pago a cuenta la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.'.
No obstante, con independencia de lo anterior, sostiene que con fecha 4 de julio de 2.011 presentó su declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, modelo 200, por lo que con anterioridad a la emisión de la liquidación provisional de corrección del cálculo del pago a cuenta por parte de la Administración, ' ésta ya estaba en conocimiento de la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de la compañía.'.
En dicha declaración del IS figura un importe de cuota una vez descontadas retenciones, casilla 599, de 141.421,91 euros, que resulta ser la base de cálculo del pago fraccionado por la modalidad primera o 'A', artículo 45.2 LIS, que debería aplicarse a la liquidación a realizar del primer pago a cuenta del ejercicio 2.011, siendo esta liquidación de 25.455,94 euros, superior en 8.865,57, euros a la cantidad ya ingresada por la sociedad en el pago fraccionado presentado con fecha 20 de abril del presente ejercicio, pero no de 289.163,06 euros, como pretende la Administración.
Postula la recurrente que dado que esta declaración, en la que se realizaba el cálculo con base en la modalidad primera, se presentó con anterioridad a la notificación de la liquidación provisional, resulta que la Administración tributaria 'ya estaba en posesión de la información más reciente correspondiente al propio ejercicio 2.010, información que debió tenerse en cuenta a la hora de emitir la liquidación, dado que la base del pago fraccionado tomada con anterioridad, se refería al ejercicio 2.009, lo que suponía un desfase temporal muy acentuado que provocaba que los pagos fraccionados a cuenta del ejercicio 2.011, quedaran totalmente desvirtuados y alejados de la realidad de este último ejercicio, y máxime en la situación de crisis y falta de liquidez que atravesaban en aquel momento la mayoría de las sociedades.'
En definitiva, sostiene que resulta razonable interpretar que si la Administración al tiempo de dictar su liquidación provisional tiene ya otros datos de contribuyente más actualizados y en concreto como señala la norma otra declaración del Impuesto más próxima en el tiempo, realice su liquidación corrigiendo el pago a cuenta presentado por el contribuyente en base a esta información.
(3) ' TECERO: Sentencias de Tribunales de justicia favorables a la toma en consideración para el cálculo del pago a cuenta de la última Liquidación del Impuesto sobre Sociedades disponible por la Administración.' .
En tercer término, sostiene que distintos Tribunales de Justicia han establecido en sus sentencias, la obligación para la Administración de acogerse en el momento de practicar liquidación de pagos fraccionados a los últimos resultados conocidos de la sociedad, a través de la última declaración anual presentada. Toda vez que la última declaración que la sociedad ha presentado lo ha sido con fecha 1 de julio de 2011, y está ya por tanto en conocimiento de la Administración, asevera que hay que atenerse a estos últimos datos puesto que no existía en ese momento liquidación provisional practicada. Así, debe tomarse la declaración del Impuesto de Sociedades de 2010 como base para la práctica de la liquidación que se pretende por la modalidad primera de cálculo de pagos fraccionados establecida en el Artículo 45.2 LIS. En este sentido, afirma que se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras Sentencias en la de fecha 14-06-2007 (REC 16786/03), y no considera aplicable al caso la cita jurisprudencial ( SAN, 5/12/2013) que acoge el TEAC para desestimar este motivo recursivo.
En definitiva, sostiene que la Administración al tiempo de dictar su liquidación provisional (20 de octubre de 2.011) ya tenía en su poder desde julio del mismo año, la declaración del IS de 2010, y, por tanto, esta información fiscal es la que debió ser tomada en consideración para la realización de la liquidación provisional.
(4) ' CUARTO: Subsidiariamente. Limitación del importe de la obligación de ingreso a los intereses de demora devengados desde la fecha en que debió quedar ingresado el pago a cuenta y la fecha de extinción de la obligación de pago, es decir, de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2011.'
En síntesis, se sostiene que el hecho de haberse liquidado el propio ejercicio 2011 a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el transcurso de la tramitación de la Reclamación Económico Administrativa ante el TEAR, supone que, aun siendo el pago a cuenta una obligación tributaria autónoma, se habría extinguido de forma sobrevenida la liquidación del pago a cuenta en el Impuesto de Sociedades de 2011, por lo que una resolución que obligase a la empresa a su ingreso supondría un claro enriquecimiento injusto de la Administración puesto que se estaría obligando a la empresa a satisfacer una deuda tributaria mayor de la resultante de la liquidación del tributo. Por tanto, considera improcedente que se reclame el ingreso del pago a cuenta puesto que la Administración ya ha recibido el importe de la liquidación que realmente le correspondía a través de la liquidación definitiva del Impuesto.
Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa imposición de costas a la parte recurrente con fundamento en los razonamientos que expone en su escrito de contestación.
CUARTO.- Marco normativo de aplicación.
El art 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regula el pago fraccionado.
Conforme a dicha norma, en lo que ahora nos interesa para la solución del litigio, ' en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados' -art 45.1 TRILS-.
Al determinar la cuantía del pago fraccionado la norma establece dos posibilidades:
a.- En primer lugar dispone que ' la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél'.
b.- En segundo lugar establece que ' los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley'.
Ahora bien, ' para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural '. Quedando ' el sujeto pasivo....vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior' -art 45.3 TRILS-.
Siendo importante concluir indicando que ' el pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria'.
QUINTO.- Análisis jurisdiccional de los motivos principales de impugnación.
Por lo que respecta al primer y segundo motivo de impugnación esta Sección se ha pronunciado en sentido desestimatorio a la tesis que promueve la actora, confirmando la liquidación provisional practicada. Así, en la SAN, Sentencia 230/2015, de 24 de noviembre de 2015, Rec. 178/2013, podemos leer:
'SEGUNDO.- De la simple lectura del texto transcrito se infiere con claridad que si la sociedad recurrente quería optar por el segundo de los sistemas descritos debió realizarlo en la forma prevista en el art. 45.3 LIS , realizando la correspondiente opción en su declaración censal. No lo hizo, pues como razona el TEAC ' la empresa reclamante..[optó] internamente por calcular los pagos fraccionados conforme a lo dispuesto en el apartado tercero del art 45.....y dado que el resultado del pago fraccionado era de 0 €, la no presentación del mismo equivale a la presentación de resultado 0 € y, por tanto..... '. Indicando la sociedad que ' la opción podía hacerse en el momento de presentación de cada declaración ', lo cual, como hemos visto, no es posible.
Tiene razón el TEAC cuando sostiene que la opción debe realizarse de forma expresa y con cumplimiento de los requisitos de forma y plazo establecidos en la norma. No habiéndose optado por el sistema del art 45.3 del TRLIS y no siendo posible otorgar efectos a la no presentación de autoliquidación de pagos fraccionados, resulta de aplicación el sistema del art 45.2 del TRLIS y, por lo tanto, la liquidación girada es correcta. En ese sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en la SAN de 4 de marzo de 2004 (Rec. 5888/2002 ) y 2 de julio de 2015 (Rec. 391/2012 ).
TERCERO.- La recurrente, no obstante, sostiene la ilegalidad de las resoluciones recurridas con amparo a lo establecido en el art 2 del Real Decreto Ley 2/2008 . Es cierto que el modelo de opción cambia con esta norma, al establecerse que ' la alternativa por la que se opte será aplicable a todos los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los referidos períodos impositivos,...se ejercitará con la presentación de la autoliquidación correspondiente a dichos pagos, cualquiera que sea la modalidad que fuese aplicable al sujeto pasivo '. Pero no es menos cierto que la misma norma dispone que el nuevo sistema se aplicará a ' los pagos fraccionados que se realicen a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades'. Por lo tanto, el nuevo sistema no puede aplicarse al ejercicio 2007 como pretende la entidad recurrente.
Por otra parte, sostiene que la norma infringe el principio de capacidad contributiva recogido en el art 31.1 de la Constitución , pues ' supone imponer al contribuyente, como consecuencia de un mero requisito formal, una carga tributaria a todas luces injusta, obligando al mismo a soportar la financiación de unas importantes cantidades, pudiendo poner en peligro incluso la viabilidad empresarial, máxime en un momento en el que las dificultades financieras de las empresas son de dominio público'.
Plantea la entidad recurrente la legitimidad constitucional del sistema de pagos a cuenta y, en concreto, su conexión con la capacidad contributiva del contribuyente. Ciertamente el sistema de pagos anticipados, para ser justo y superar al test de constitucionalidad, debe articularse en torno al principio de capacidad contributiva - pay as you earn- y no gravitar, exclusivamente sobre las necesidades de la Hacienda Pública - pay when the Treasury needs money-. Por lo tanto, es constitucionalmente lícito que la ley pueda exigir a los contribuyentes una conducta tendente a la realización efectiva del deber de contribuir. Siendo el anticipo o pago fraccionado un sacrificio razonable, siempre que guarde la debida proporción con la capacidad contributiva del sujeto. Proporcionalidad o test de razonabilidad que debe entenderse superado cuando el legislador al regular la obligación de pago anticipado establece mecanismos de conexión suficiente entre el presupuesto de hecho del anticipo y la existencia de mecanismos técnicos adecuados que eviten la obligación de anticipar cuando haya suficientes indicios de que no existirá capacidad tributaria.
Pues bien, en opinión de la Sala la regulación cumple la legislación establece de forma suficiente dicha conexión, permitiendo al obligado tributario optar por el sistema que considere más adecuado con arreglo a sus expectativas, permitiendo planificar de forma razonable cuál de ellas le resulte más beneficiosa.
Siendo conveniente reparar que, en el caso de autos, no se impone un único sistema de pago anticipado, sino que se permite al contribuyente optar por el que considera más razonable o acorde con sus intereses. El problema enjuiciado no deriva de la proporcionalidad del sistema -de hecho el recurrente considera impecable la fórmula establecida en el art 45.3 TRLIS y pide que se le aplique-, sino del hecho de que, pese a la claridad de la norma, la sociedad no optó por el modo de pago que posteriormente, sin cumplir los requisitos establecidos en la norma, pretende que le sea de aplicación. En este sentido, en la SAN de 4 de marzo de 2004 (Rec. 5888/2002 ) ya razonamos que no puede sostenerse que el sistema de pagos fraccionado tiene carácter confiscatorio ' cuando existe un derecho legal de opción para el cálculo de la base del pago fraccionado del Impuesto de Sociedades que no ha sido ejercitado, aplicando entonces la Administración las previsiones contenidas en el apartado 2 del citado precepto '.
Por lo demás, la liquidación girada es correcta, pues en el momento en que se emitió la sociedad no había presentado la correspondiente autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007.
En efecto, ha sido el propio TEAC, entre otras en la Resolución de 17 de marzo de 2010, quien con base a la doctrina contenida en la STS de 7 de febrero de 2007 (Rec. 2400/2002 ) , que la naturaleza autónoma de la obligación de pago fraccionado cede cuando la deuda principal ha sido satisfecha, por ello, a pesar de que el contribuyente no haya ingresado el pago fraccionado correctamente, si procediese a su regularización al presentar la autoliquidación anual, no podría exigírsele con posterioridad ese mismo pago fraccionado, sin perjuicio de que hubiera de satisfacer los correspondientes intereses de demora y de que, en su caso, se le pudieran imponer sanciones.
Esta forma de razonar había sido anticipada por los Tribunales, entre otras en la STSJ de Madrid de 2 de abril de 1998 (Rec. 1608/1996 ), al razonar que ' el artículo 71 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre , que aprobó los Presupuestos para 1992, estableció la obligación de efectuar los controvertidos pagos a cuenta que se remitan a los resultados de dos ejercicios anteriores aunque tengan su razón en el ejercicio precedente, circunstancia perfectamente conforme a Derecho por mucha controversia que pueda legítimamente suscitar. Sin embargo, en razón a la finalidad esencial de la norma, tal obligación en tanto contradiga dicha finalidad esencial por establecer la necesidad de un ingreso forzosamente compensable por referirse a un resultado negativo ha de recibir, como ha dicho la Sala en otras ocasiones, una interpretación restrictiva, tesis que participa de lo expuesto, si bien con fines diferentes, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993 . En consecuencia y en aras de dicho criterio interpretativo, es perfectamente coherente que la acción de la Administración para exigir el ingreso caduca por el mismo hecho de la presentación de la declaración por el ejercicio al que dicho ingreso se refiere pues no puede, por la propia naturaleza de las expresiones, exigirse un pago a cuenta de algo liquidado, circunstancia que concurrió en el caso de autos en el que la liquidación fue posterior a dicha declaración. Ello no obsta a que la Administración conserve íntegro su derecho a los intereses por el importe que debió haberse ingresado y no se hizo puesto que el reintegro de lo pagado a cuenta en la liquidación final del ejercicio no incluye intereses al tratarse de una obligación legalmente impuesta '.
Doctrina que parte siempre de la presentación de la declaración antes de la liquidación girada y que, por lo tanto, no es aplicable al caso de autos. Todo ello sin perjuicio de que, como razona el TEAC, ' el sujeto pasivo pueda impugnar la autoliquidación a los efectos de aplicar los pagos fraccionados fijados por la Administración'. En idéntico sentido, SAN, de 16 de mayo de 2013, rec. 259/2010.
En definitiva, no habiendo optado la actora por la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del impuesto por el sistema previsto en el artículo 45.2 LIS.
Asimismo, el citado 45.2 LIS preceptúa que ' la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior...', por tanto, el pago fraccionado efectuado en abril de 2011 ha de tener como base la cuota íntegra del ejercicio 2009, por cuanto en esta fecha el último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estaba vencido era el del 2009 y no el 2010, como invoca la actora, siendo precisamente el ejercicio 2010 el tomado en consideración respecto a los pagos a efectuar en octubre y diciembre de 2011.
Es más, pese a las reseñas jurisprudenciales de Tribunales Superiores de Justicia que esgrime la actora podemos referir los siguientes exponentes jurisprudenciales, de fecha posterior, precisamente de nuestros Tribunales Superiores de Justicia que igualmente desestiman la tesis actora. Así:
- Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Sentencia 45/2017, de 20 de Enero de 2017, Rec. 758/2013:
'De la simple lectura del texto transcrito se infiere con claridad que si la sociedad recurrente quería optar por el segundo de los sistemas descritos debió realizarlo en la forma prevista en el art. 45.3 LIS , realizando la correspondiente opción en su declaración censal. No lo hizo, pues la empresa reclamante (optó) internamente por calcular los pagos fraccionados conforme a lo dispuesto en el apartado tercero del art 45 y dado que el resultado del pago fraccionado era de 0 Eur, la no presentación del mismo equivale a la presentación de resultado 0 Eur.
La opción, a la vista de la regulación descrita, debe realizarse de forma expresa y con cumplimiento de los requisitos de forma y plazo establecidos en la norma. No habiéndose optado por el sistema del art 45.3 del TRLIS y no siendo posible otorgar efectos a la no presentación de autoliquidación de pagos fraccionados, resulta de aplicación el sistema del art 45.2 del TRLIS y, por lo tanto, la liquidación girada es correcta. En ese sentido se ha pronunciado, entre otras, la SAN de 4 de marzo de 2004 (Rec. 5888/2002 ), de 2 de julio de 2015 (Rec. 391/2012 ) y la de 24 de noviembre de 2015 (Rec. 178/2013 y la sentencia de esta misma Sala nº 665/2013, de fecha 13 de junio de 2013 .
Por último, resta por añadir que la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación 760/2010 a la que se remite la resolución impugnada para confirmar la liquidación objeto del presente recurso ha sido confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de noviembre de 2013 (Rec. 10/2011 ), resolución de la Audiencia que si bien sólo se refiere a la imposición de sanción, queda confirmada por no haber sido impugnados los razonamientos a que alude dicha resolución.'.
- Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Granada, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1940/2015 de 3 de Noviembre de 2015, Rec. 2491/2010:
'Aunque la parte actora considera que había optado por esta segunda opción, no aporta prueba que fundamente su alegación, ni el expediente se recoge ningún documento que la avale (a través de la correspondiente declaración censal), por lo que debemos considerar ajustada a derecho la liquidación provisional emitida por la Delegación de Gestión mencionada aplicando la primera opción anterior.
Por tanto, al no ser de aplicación la segunda opción, no se ajusta a derecho la afirmación de que no tenía obligación de presentar el pago fraccionado cuando el resultado de la base imponible es cero o negativo, cuando además, no costa en el expediente, ni se aporta prueba en este sentido.
Por último, el apartado cinco del artículo 45 establece que « el pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria », por tanto, junto con lo dispuesto en el apartado primero, la obligación de autoliquidar el pago fraccionado es una obligación legal y autónoma respecto de la obligación de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio que corresponda y, con independencia que la declaración del Impuesto del ejercicio en cuestión su resultado sea negativo, a devolver, circunstancia que no exime retroactivamente de la obligación de autoliquidar el pago fraccionado, y ello hasta en tanto no resulte la sociedad extinguida, extinción que se produce con la disolución y liquidación, pero no por el cese de la actividad, cese alegado por la parte actora, pero tal circunstancia tampoco consta reflejada en la documentación del expediente.'.
- Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 231/2015 de 16 Feb. 2015, Rec. 1580/2012:
'Pues bien, el sistema establecido legalmente para la cuestión que nos ocupa es muy formalista y sin una declaración expresa en la que se opte voluntariamente por el pago fraccionado del citado art. 45.3, era imposible seguir aplicándole automáticamente a la actora el sistema de dicho precepto, con la consecuencia de que el derecho de opción habría caducado, al haberse ejercido de forma extemporánea.
El mismo criterio se ha seguido por esta Sala en las Sentencias dictadas el 15 de septiembre de 2010 en el recurso 1305/08 y el 25 de mayo de 2011, en el recurso 164/2009 ; así como por la Audiencia Nacional, del que es exponente la Sentencia de la Sección 2, de 05 de diciembre de 2013 (JT 2014, 214) , dictada en el recurso núm. 34/2011 y también por el TEAC en su Resolución de 15 de marzo de 2012, Vocalía 12.ª R.G. 994/2012.
En definitiva, no habiendo optado expresamente la actora por la modalidad de pago fraccionado, prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto , resulta ajustada a derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.2 y en consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR impugnada.'.
En idéntico sentido TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, Sentencia 2847/2014, de 4 de Julio de 2014, Rec. 168/2011.
SEXTO.- Sobre la alegada extinción sobrevenida del pago a cuenta.
En otro orden de análisis, resta por resolver el motivo subsidiario, y que podemos sintetizar en que el hecho de haberse liquidado el propio ejercicio 2011 a efectos del Impuesto sobre Sociedades durante el transcurso de la tramitación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR, supone que, aun siendo el pago a cuenta una obligación tributaria autónoma, se habría extinguido de forma sobrevenida la liquidación del pago a cuenta en el Impuesto de Sociedades de 2011, limitándose pues la obligación de ingreso a los intereses de demora procedentes, y ello con fundamento en la SAN, de fecha 17 de junio de 2010, rec. 3/2007, que el TEAC considera inaplicable.
El TEAC ante esta alegación argumentó:
'En el presente caso sin embargo cuando la administración dicta la liquidación exigiendo el importe correcto del pago fraccionado del primer trimestre de 2011, el 18 de octubre de 2011, todavía no había finalizado siquiera el ejercicio 2011 a que se refiere el pago fraccionado controvertido, siendo presentada dicha autoliquidación anual el año siguiente, el 23 de julio de 2012, por lo que no cabe apreciar ninguna improcedencia en la liquidación provisional del pago fraccionado del primer trimestre de 2011 dictada por la Administración.
Por su parte, el supuesto a que hace referencia la sentencia de la AN tampoco es similar al de la presente alzada ya que en ese caso la Audiencia lo que señala es que no procede entrar a determinar la corrección o no de los pagos fraccionados realizados por el obligado tributario cuando la liquidación del ejercicio a que se refieren los pagos fraccionados, en la cual queda comprendido el importe de los pagos fraccionados por el mismo Impuesto y ejercicio realizado por el obligado, ha sido objeto de acta en conformidad que ha devenido firme.'.
Compartimos con el TEAC, tal y como precedentemente se ha razonado, que la liquidación provisional girada por el pago a cuenta (1T, 2011), con anterioridad a la presentación de la autoliquidación del 2011, es conforme a derecho, por cuanto no se ejercitó en tiempo y forma la opción censal.
Sin embargo, la presentación de la autoliquidación anual correspondiente al ejercicio 2011 en fecha 23 de julio de 2.012, cuyo resultado era a devolver (- 25.603,79 euros), nos traslada la inferencia de que si el obligado tributario hubiera calculado y autoliquidado el pago a cuenta como sostiene la Administración, la cantidad a devolver sería notoriamente superior. Esto es, en cualquier caso, el resultado de dicha autoliquidación anual resultaba a devolver, y su corrección no ha sido puesta en tela de juicio ni por el TEAC ni por la defensa de la Administración demandada; es más, el TEAR, omite pronunciarse sobre dicho planteamiento pese a que fue suscitado, si bien, con carácter subsidiario.
Por tanto, existe un hecho tributario posterior incuestionado -la autoliquidación anual correspondiente al pago fraccionado controvertido, que no ha sido objeto de revisión o modificación, y cuyo resultado es a devolver-, evidenciando que el efectivo ingreso del pago a cuenta deviene ineficaz en este momento, pese a la legalidad de la liquidación provisional.
Esta Sección, en un supuesto en el que la resolución impugnada del TEAC admitía tácitamente la existencia de error en la declaración del ingreso a cuenta, oponiendo tan sólo a la reclamación de la actora el hecho de que la liquidación en el momento en que se dicta es conforme a derecho, al ajustarse a la propia autoliquidación presentada por la actora, por cuanto al tiempo de practicarse la liquidación provisional no se había presentado la autoliquidación anual ni se había abierto el plazo para ello, conforme al art.136 del TRLIS, estimó que ' Los principios de enriquecimiento injusto y de evitación de la doble imposición conllevan la improcedencia de exigir un ingreso a cuenta cuando en la liquidación definitiva se ha ingresado el resultado procedente. Así lo ha proclamado esta Sala en sentencias, entre otras, de fecha 17.5.2012, recurso 243/2009 y STS de 27.2.2007, recurso 2400/2002 , sin que pueda invocarse la presunción de veracidad de la información consignada en los modelos conforme al art. 108.4 de la LGT 58/2003.' ( SAN, de 31 de mayo de 2019, rec. 207/2016, FD 5º).
Si bien respecto a la obligación de retener, pero trasladable a nuestro supuesto por analogía en cuanto a su naturaleza de pago fraccionado, en la SAN de 17 de mayo de 2012, rec. 243/2009, declaraba la Sala: ' La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado, conduce necesariamente a la estimación de la demanda, al compartir la Sala el criterio de las sentencias del TSJ de Canarias aportadas con el escrito de conclusiones , por cuanto, habiendo constatado la entidad el cumplimiento de la obligación principal, no cabe girar unas liquidaciones para el pago de las cuotas correspondientes a los pagos fraccionados, pues el carácter autónomo de dicha obligación, no puede habilitar a la Administración para exigir el pago de unas cantidades, correspondientes a un pago fraccionado, una vez que ha transcurrido el plazo para presentar la declaración anual del Impuesto, y que como sucede en el presente supuesto arroja un resultado negativo.'.
Lo expuesto conduce a la estimación del motivo subsidiario invocado por la actora, con la consiguiente estimación parcial del recurso.
SÉPTIMO.- Sobre el alcance, efectos y términos del fallo.
En consecuencia, la Sección considera que procede:
1) Confirmar la liquidación provisional, de fecha 18 de octubre de 2011, girada por la Administración correspondiente al primer pago fraccionado del 2011, por su conformidad a Derecho.
2) Anular parcialmente la resolución del TEAC, de fecha 16/01/2018, en el particular referido exclusivamente a la desestimación del motivo recursivo subsidiario analizado y estimado en el Fundamento de Derecho Sexto.
3) Declarar la disconformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 27 de octubre de 2014, exclusivamente en el particular referido a la omisión de un pronunciamiento expreso sobre el motivo planteado con carácter subsidiario en la reclamación económico- administrativa.
4) Reconocer el derecho del recurrente, en atención a lo razonado, a que únicamente se le exijan los intereses de demora correspondientes, sin que por parte de la Administración se le requiera el efectivo ingreso del pago a cuenta controvertido, debiendo exigirse únicamente los intereses de demora devengados a favor de la Administración, esto es, los devengados desde la fecha en que se debió ingresar el importe correcto del pago a cuenta hasta la fecha de la presentación del Impuesto sobre Sociedades de 2011 (23 de julio de 2012), con los que la actora muestra su conformidad, condenando a la Administración a estar y pasar por esta declaración.
5) No procede efectuar pronunciamiento alguno sobre el 'Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador', de fecha 14 de octubre de 2.011, por cuanto no ha sido objeto del presente procedimiento, siendo un acto administrativo indiscutido.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De cuanto antecede se deduce la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que procede que cada parte soporte las costas a su instancia y las comunes por mitad, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido el siguiente:
Fallo
1.- Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS parcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. JORGE DELEITO GARCÍA, en nombre y representación de la mercantil TEAM INVER RENTA S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 16/01/2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 00/00734/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de octubre de 2014, recaída en el expediente 28/24959/12, relativa a la liquidación provisional por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, período 1T, por importe de 296.332,72 euros, a que las presentes actuaciones se contraen, con el alcance, efectos y términos expuestos en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta sentencia.
2.- Sin imposición de costas.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
