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22/03/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 267/2015 de 15 de Febrero de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Febrero de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022018100074
Núm. Ecli: ES:AN:2018:776
Núm. Roj: SAN 776:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a quince de febrero de dos mil dieciocho.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 267/2015, promovido por el Procurador D. Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de PAC, S.L., asistido del Letrado D. Jaume Cornudella y Marqués, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se estimó en parte los recurso de alzada número nº 00/01797/2014 y 00/01798/2014, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de mayo de 2013, recaída en la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , y acumulada n° NUM001 , promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado el 24 de noviembre de 2009 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, derivado del acta de disconformidad n° NUM002 in coada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 30 de noviembre de 2009, derivado del mismo acta, siendo la cuantía de la reclamación (la mayor) de 4.293.167.20 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se estimó en parte los recurso de alzada número nº 00/01797/2014 y 00/01798/2014, interpuestos contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de mayo de 2013, recaída en la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , y acumulada n° NUM001 , promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado el 24 de noviembre de 2009 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, derivado del acta de disconformidad n° NUM002 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 30 de noviembre de 2009, derivado del mismo acta, siendo la cuantía de la reclamación (la mayor) de 4.293.167.20 euros.
Pretende el Procurador D. Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de PAC, S.L., asistido del Letrado D. Jaume Cornudella y Marqués la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un amplio relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en seis apartados.
Expone que la sociedad PAC obtuvo una ganancia patrimonial derivada de la venta de unos determinados bienes inmuebles que tenía afectos a su actividad económica. Dado que reinvirtió el precio obtenido conforme a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en vigor en 2006, se benefició de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que permitía el TRLIS. Parte de los activos en los que reinvirtió eran participaciones de una sociedad (Grupo AC Marca) con la que mantenía una relación de vinculación a través de socios comunes.
Manifiesta que como indica el TEAC en su resolución, la Inspección de los Tributos había denegado en diversas ocasiones el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando los contribuyentes reinvertían en activos adquiridos a entidades vinculadas, con el único argumento de que esta adquisición se realizaba a entidades vinculadas.
Alega que ese proceder, carente de apoyo legal, había sido reiteradamente rechazado por el mismo TEAC por tal motivo.
En opinión del recurrente cerrada la posibilidad de regularización por esta vía, pero habiendo también manifestado el TEAC en resoluciones precedentes que la deducción por reinversión sería improcedente si concurría simulación o fraude de ley en los negocios, la Inspección se asió a esta alternativa, aunque ello supusiese forzar el encaje de los negocios realizados en estas figuras.
Destaca que tal y como ya indicó a la misma Inspección y posteriormente al TEARC, calificar las operaciones de compra de participaciones a personas vinculadas como una simulación que ocultaba una distribución de beneficios carecía de todo apoyo normativo; y así lo entendió el TEARC.
Argumenta que la absoluta ausencia de serios indicios de simulación, bien sea porque no han sido probados o porque no son acreditativos de simulación alguna, evidencia que la Inspección de los Tributos incurrió en una clara desviación de poder al intentar fundar en una simulación manifiestamente inexistente la regularización que sabe contraria a Derecho. Esta actuación constituye una vulneración de los principios de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y de seguridad jurídica establecidos en el artículo 9.3 de la Constitución española .
Afirma que la Inspección de los Tributos pretende que la compra de participaciones de la entidad Grupo AC Marca por parte de la recurrente constituyó un negocio simulado mediante el que se ocultó una presunta distribución de beneficios. Nada hay más alejado de la realidad. El artículo 1.254 del Código Civil establece que el contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio. A su vez. El artículo 1.261 señala que no hay contrato sino cuando concurren los requisitos de consentimiento de los contratantes, objeto cierto que sea materia del contrato y causa de la obligación que se establezca.
Indica que los negocios celebrados por PAC cumplían estos requisitos legales, por lo que deben ser considerados válidos. Las pretensiones de la Administración suponen una vulneración de los artículos del Código Civil indicados, y conllevan la invalidez de los actos administrativos a los que dan lugar.
Sostiene que el negocio que tuvo lugar entre la recurrente y los diferentes vendedores, consistió en una compraventa que cumplió con todos los requisitos esenciales de esta figura:
a) Hubo consentimiento entre las partes intervinientes, que convinieron en la realización de un contrato de compraventa, convinieron en la cosa objeto del contrato -las participaciones de la sociedad Grupo AC Marca-, y convinieron en el precio.
b) Del contrato de compraventa nacieron obligaciones por ambas partes, dada la bilateralidad que es una de las notas características de este contrato. Así, los vendedores de las participaciones de Grupo AC Marca se obligaron a entregar el objeto del contrato, y así lo hicieron, a la vez que PAC, como compradora, se obligó a pagar el precio convenido, y así lo hizo.
c) Se trataba de un contrato oneroso, existiendo una correspondencia entre las contraprestaciones convenidas y efectivamente realizadas.
d) Se trasladó el dominio de la cosa vendida mediante la entrega de la misma y, en consecuencia, PAC hizo propias las participaciones de Grupo AC Marca.
En dicho contrato de compraventa concurrieron objeto, causa y consentimiento, conforme a lo previsto en el artículo 1.261 del Código Civil , antes citado.
Argumenta que la Inspección de los Tributos no ha hallado hecho alguno que pueda ser considerado un indicio de simulación. Tanto el Inspector Jefe como el Director del Departamento y posteriormente el TEAC se limitan a insistir en algunos de los indicios señalados por la Inspección como acreditativos de una supuesta simulación
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
1º.- Desarrollo actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario 'Pac, SL', con NIF B-08305823.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 4 de diciembre de 2007, y se extendieron a los conceptos Impuesto sobre Sociedades 2006 y retenciones del capital mobiliario de los ejercicios 2006 y 2007. Tuvieron alcance parcial, puesto que la Inspección se limitó a comprobar los apuntes contables relacionados con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por el sujeto pasivo.
En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
1) En fecha de 6 de julio de 2006, la entidad PAC S.L. vendió unos inmuebles por un importe total de 42.000.000€, obteniendo un beneficio fiscal de 40.638.178,42€. El precio de la venta se cobró fraccionadamente (en 2006, sólo se percibió el 60% del total), por lo que se declaró un ajuste extracontable negativo por la parte no cobrada en el ejercicio.
2) La entidad PAC S.L. practicó en su autoliquidación del ejercicio 2006 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por la parte de beneficio obtenido en la venta del terreno que fue incluido en la base imponible del ejercicio 2006. En concreto se dedujo el importe de 4.876.581,41€.
3) Para justificar la deducción, la entidad realizó las siguientes reinversiones durante el ejercicio:
- Adquirió un inmueble en Barcelona por importe de 7.894.999,82€, aplicando a la deducción de 2006 el importe de 4.894.857,15€.
-El 18 de septiembre de 2006, adquirió por un importe de 20.000.015,15 € un total de 197.256 participaciones de la empresa GRUPO AC MARCA S.L. que representaban el 8,3% de su capital. Esta empresa es la holding o cabecera de un grupo familiar.
2º.- Incoación acta de disconformidad.
El 12 de junio de 2009 fue incoada acta de disconformidad n° NUM002 , por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.
En el acta de disconformidad, en el informe ampliatorio y en la liquidación del ejercicio 2006, la Inspección regularizó la situación tributaria del contribuyente, siendo dos los motivos más importantes:
-la no existencia de una reinversión real en la adquisición de las participaciones de la sociedad Grupo AC Marca que permita la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
-la existencia de simulación relativa en la adquisición de las participaciones de la sociedad Grupo AC Marca, ya que dicha compraventa disimula el negocio realmente querido que no es otro sino la distribución de dividendos a los socios de la sociedad Grupo AC Marca que son, a su vez, los mismos socios de la entidad PAC S.L.
La Inspección de los Tributos entendió que la compraventa realizada de participaciones del GRUPO AC MARCA S.L. constituyó un negocio simulado que realmente encubría otro negocio distinto: el reparto de dividendos a los socios del grupo familiar que era propietario tanto de GRUPO AC MARCA S.L. como de PAC S.L. Este negocio simulado permitió al grupo familiar obtener los siguientes efectos fiscales:
-Considerar que se ha materializado una reinversión que ha permitido a PAC S.L acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
-Evitar la obligación de practicar retenciones sobre el capital mobiliario por los dividendos repartidos a los socios a través del negocio disimulado.
-Disminuir considerablemente la tributación de los socios en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas conforme a la normativa aplicable en 2006, al dejar de tributar como dividendos percibidos en la tarifa general del impuesto. Por el contrario se han aplicado coeficientes de reducción de la ganancia patrimonial declarada y, por la parte no reducida, el tipo de gravamen fijo del 15%.
3º.- Acuerdo de Liquidación.
Presentadas las alegaciones pertinentes, el Inspector Regional confirmó la liquidación propuesta mediante acuerdo de fecha 24 de noviembre de 2009. La deuda tributaria ascendió a 4.293.167,20 euros, de lo s que 3.929.549,31 euros corresponden a la cuota y 363.617,89 euros a los intereses de demora.
4º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.
Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa n° NUM000 ante el TEAR de Cataluña.
5º.- Expediente sancionador.
Como consecuencia de la liquidación dictada, fue instruido expediente sancionador por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributaria.
Con fecha 30 de noviembre de 2009 se dictó acuerdo por el que se impuso sanción de 1.964.774,66 euros.
6º.- Interposición de reclamación económico-administrativa
Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa n° NUM001 ante el TEAR de Cataluña.
7º.-Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.
El TEAR de Cataluña acordó en fecha 9 de mayo de 2013 desestimar la reclamación n° NUM000 , confirmando la liquidación practicada por el Inspector Regional y estimar la reclamación n° NUM001 , anulando la sanción impuesta.
El TEAR, a diferencia de la Inspección, no apreció que existiera simulación; no obstante, entendió que la compra de participaciones de GRUPO AC MARCA, SL no constituía una reinversión válida a los efectos de la deducción prevista en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
La Resolución fue notificada el 31 de mayo de 2013 a PAC, SL y el 4 de junio de 2013 a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
8º.- Interposición de recursos de alzada.
El 28 de junio de 2013, fue interpuesto por la entidad recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis, que resultaba de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dado que la exclusión de la posibilidad de reinvertir en participaciones en entidades pertenecientes a un mismo grupo empiezo a operar para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
El 1 de julio de 2013 fue interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurso de alzada ordinario contra la Resolución de TEAR de Cataluña en dicho recurso se hacía constar como motivo del recurso la existencia de rentas que 'debían tributar en sede de los socios' y la 'sanción'
Puesto de manifiesto el expediente a la AEAT presentó escrito en el que alegando que la compraventa de participaciones de GRUPO AC MARCA, SL constituía un negocio simulado que encubría el reparto de dividendos a los socios del grupo familiar, por lo que procedía que se anulara la resolución que era objeto del recurso de alzada y en consecuencia se confirmaran los acuerdos dictados por el Inspector Jefe.
Puesto en conocimiento de la entidad el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT para que en el plazo de un mes pudiera formular alegaciones, en fecha 20 de diciembre de 2013 presentó la entidad escrito en el que mantenía que era improcedente la calificación de simulación por no concurrir ocultación y por la ausencia de indicios. Además alega falta de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.
9º.- En fecha 3 de abril de 2014 fue acordada por la Abogado del Estado-Secretaria del Tribunal Central la acumulación de ambos recursos.
10º.- Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, dictada en los recurso de alzada número nº 00/01797/2014 y 00/01798/2014, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de mayo de 2013, recaída en la reclamación económico- administrativa n° NUM000 , y acumulada n° NUM001 , promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado el 24 de noviembre de 2009 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, derivado del acta de disconformidad n° NUM002 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 30 de noviembre de 2009, derivado del mismo acta, siendo la cuantía de la reclamación (la mayor) de 4.293.167.20 euros, se acordó:
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión central que plantea el presente recurso consiste en determinar si ha existido o no simulación relativa en la operación por la que la entidad PAC S.L. adquirió el 8,3% de las participaciones sociales de la entidad GRUPO AC MARCA S.L. a sus titulares, que también son socios de la entidad PAC S.L.
La Inspección de los Tributos entendió que la compraventa realizada de participaciones del GRUPO AC MARCA S.L. constituyó un negocio simulado que realmente encubrió otro negocio distinto, el reparto de dividendos a los socios del grupo familiar que es propietario tanto de GRUPO AC MARCA S.L. como de PAC S.L.
Examinadas las actuaciones, la Sección estima que el TEAC, incurrió en un error, en la redacción de la resolución recurrida que consistió en estimar que en el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución de TEAR de Cataluña solo se recurría la resolución relativa a la imposición de la sanción y no a la liquidación.
El Director del Departamento sostenía que debían confirmarse los acuerdos dictados por el Inspector Jefe, y hablaba en plural, por lo que se refería a ambos, liquidación y sanción, al existir simulación. La existencia de simulación era el elemento clave de la liquidación y por tanto de la imposición de la sanción.
El TEAC en su resolución resolvió previamente el recurso interpuesto por la parte recurrente y determinó que no procedía la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y luego examinó si era procedente la imposición de la sanción.
Al resolver sobre la procedencia de la sanción confirmó la existencia de simulación.
La Sección estima que debía haber comenzado por el examen del recurso del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y resolver si existía simulación relativa. Se trataba de un prius lógico para luego poder examinar el acuerdo sancionador.
Además dicho pronunciamiento previo no es baladí, tiene repercusión no solo en este procedimiento, sino también en otros recursos que están pendientes en relación con esta operación. La Administración practicó liquidación a la sociedad por el concepto de retenciones de IRPF (Recurso nº 291/2015 ante la Sección 4ª); e igualmente practicó liquidaciones a los socios personas física por IRPF, (286/2015, 287/2015, 288/2015, 289/2015, 290/2015, 294/2015, 295/2015) partiendo de la existencia de simulación en la operación que analizamos en este procedimiento.
Muy sintéticamente se puso de manifiesto este extremo en la interposición del recurso de alzada de 1 de julio cuando la Inspección se refirió a la existencia de rentas que 'debían tributar en sede de los socios' y la 'sanción'
No es indiferente el orden en que se examinen las cuestiones.
No obstante este proceder del TEAC no ha causado indefensión a la parte pues ha podido defenderse en esta instancia razonando ampliamente sobre la inexistencia de simulación relativa y sobre la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
La existencia de diferencia de criterios entre el TEAR y TEAC, tampoco es causa de nulidad, y es fruto de la diferente interpretación de los mismos hechos.
La jurisprudencia admite la posibilidad de apreciar el juego de la simulación en supuestos de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En ese sentido cabe citar la STS de 22 de junio de 2016 (Rec. 3176/2004 ), STS de 4 de noviembre de 2015 (Rec. 100/2014 ) y STS de 28 de octubre de 2015 (Rec. 1296/2013 ). Lógicamente, la apreciación de simulación dependerá de las circunstancias del caso. No obstante, la doctrina general sobre la materia puede fijarse en los siguientes puntos:
1.- Con el fin de evitar la elusión fiscal los ordenamientos jurídicos adoptan distintos instrumentos jurídicos. Así, la STS de 8 de marzo de 2012(Rec. 4789/2008 ) razona que mediante estas técnicas se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo - art 31.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) - y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.
2.- En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ), que la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada, siendo posible que sea absoluta cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna o relativa cuanto tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada caso concreto, teniendo en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato.
En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica. O cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna - STS de 28 de marzo de 2012(Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad-, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación ... [siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito.
Siendo posible que el negocio simulado se presente como un negocio ficticio, esto es, no real -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -si bien, una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos- STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 ) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizarse el conjunto destinado a la obtención de la ventaja fiscal.
3.- La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ). Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 y 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/2004 )-. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones)- STS de 13 de septiembre de 201 (Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.
4.- Frente a la alegación de realizar una operación dentro de las denominadas economías de opción, la STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ), con cita de las STC 46/2000 , 110/1984 y 214/1004 , razona que deben rechazarse las economías de opción indeseadas, es decir, los supuestos de elección entre varias opciones legalmente válidas pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, debiendo la ley establecer los medios oportunos o las técnicas más adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio.
5.- En concreto, nos parece especialmente relevante al analizar la materia de la simulación en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la STS de 4 de noviembre de 2015 (Rec. 100/2014 ), que utiliza como criterios a tener en cuenta a la hora de analizar la existencia de simulación la composición del accionariado de la sociedad en la que se realiza la inversión, la inexistencia de actividad económica, la falta de lógica en la operación llevada a cabo, etc.
Pero lo que en opinión de la Sala es relevante es que la apreciación de simulación debe realizarse analizando de forma conjunta la operación realizada y atendiendo las circunstancias de cada caso. La simulación no se predica tanto de los negocios jurídicamente aislado, sino de una operación diseñada en su conjunto, que no obedece a una finalidad económica razonable y con una clara finalidad de obtener, exclusiva o esencialmente, una ventaja fiscal.
No cabe, por lo tanto, transcribir párrafos aislados de determinadas sentencias y sostener con ello la inexistencia de simulación, hurtando la valoración global del caso. Pues sin perjuicio de que la lectura de la jurisprudencia puede servir para concretar las pautas jurídicas en el enjuiciamiento, al final, debe estarse al examen del caso concreto y a su examen global.
Pues bien, valorando en conjunto lo ocurrido, la Sala entiende que en el caso de autos existe simulación por las siguientes razones:
Los hechos relevantes que debemos tomar en cuenta son los siguientes.
Las hermanas María Antonieta , Constanza y Leonor , esta última fallecida) y sus descendientes respectivos eran titulares de un grupo familiar de empresas, cuya cabecera o holding era la mercantil 'Grupo AC Marca, S.L.'.
Eran también propietarias de la sociedad aquí interesada, 'PAC, S.L. dedicada al alquiler de inmuebles, tanto locales de negocio como viviendas, pero que se halla fuera del perímetro del grupo de sociedades anterior.
En 2006, PAC, S.L. obtuvo una plusvalía fiscal por la venta de unos terrenos y naves industriales en L'Hospitalet de Llobregat de 40.638.178,42€
Ese mismo año, y además de adquirir un terreno sito en Barcelona, la obligada adquirió 197.256 participaciones de la sociedad 'Grupo AC Marca, S.L.' antes mencionada, por un precio de 20.000.015,15 € (101,39 €/participación).
Esta empresa es la holding o cabecera del grupo familiar, y además presta servicios financieros, de dirección, administración, etc. a las empresas del grupo y a terceros.
El citado precio tomó como fundamento una valoración del grupo empresarial realizada meses antes a instancias de la propia 'Grupo A C Marca, S.L.'.
No obstante pagarse a 101,39 €/participación el valor teórico contable según balance cerrado a 31 de diciembre de 2005 era de 9,87€
Con base en esas adquisiciones, en su declaración por el 15 de 2006 practicó una deducción del 20% por un total de 4.876.581,41 €
Por su parte, los socios transmitentes de dichas participaciones integraron la renta obtenida en su impuesto personal sobre la renta como ganancia de patrimonio, y aplicaron en su caso los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF . La renta obtenida, superior a los 18.000.000 €, fue así integrada parcialmente por los socios, por un importe conjunto de 7.456.096,06 €, y tributó al tipo fijo del 15%, de modo que en conjunto, la tributación efectiva fue de 1.118.414,40€.
En cuanto a la reinversión acometida, a la Administración le llamó la atención sobremanera que los socios PAC, S.L resultaban ser a la sazón partícipes de la misma entidad, 'Grupo AC Marca, S.L.', cuyas participaciones adquirió 'PAC, SL'.
PAC, S.L. era una entidad cuyos socios eran un grupo familiar compuesto por tres hermanas (una de ellas, fallecida) y los respectivos miembros de las tres líneas que de ellas descienden. El mismo grupo familiar también era propietario de un grupo fiscal de sociedades en cuya cabecera se sitúa la entidad 'Grupo AC Marca, S.L., integrado por sociedades dedicadas a la fabricación de detergentes, cosmética e higiene personal y adhesivos y bricolaje.
Los socios de Grupo AC Marca eran, a la vez, socios de PAC SL y perciben 20 millones de euros sin ver alterada la participación que tenían en el Grupo AC Marca: la única diferencia con la situación anterior fue que pasaron a poseer el 8,29% de sus participaciones de manera indirecta: a través de PAC, S.L.
Este importe percibido se deriva de la plusvalía generada en la venta de los inmuebles. Por tanto, el dinero entregado procede de la venta de los inmuebles por PAC, S.L. y se entrega a los propios socios sin que éstos hayan vendido realmente nada, puesto que conservan sus participaciones en Grupo AC Marca de forma indirecta a través de PAC SL.
Conviene detenerse en este extremo para aclarar que los porcentajes de participación de cada una de las personas en las sociedades Grupo AC Marca y PAC SL no son exactos aunque sí muy aproximados.
Este hecho obedece a que los porcentajes de participación se arrastraban desde hacía muchos años en el grupo familiar. El dividendo se repartió en función de la participación de cada socio en Grupo AC Marca SL (sociedad cuyas acciones son objeto de la venta) y no según la participación de cada socio en PAC SL (socio que obtiene el beneficio por la venta del inmueble).
No obstante este hecho no desmerece la conclusión de la Inspección, ya que aunque existan algunas diferencias en el resultado global de la operación éstas quedarán plenamente compensadas:
- El socio con porcentaje de participación en Grupo AC Marca mayor que en PAC obtendrá un mayor dividendo, pero su porcentaje de participación indirecta en Grupo AC Marca (a través de PAC) será menor y compensará dicho importe.
- El socio con porcentaje de participación en Grupo AC Marca menor que en PAC obtendrá un menor dividendo, pero su porcentaje de participación indirecta en Grupo AC Marca (a través de PAC) será mayor y compensará dicho importe.
Este resultado fue expuesto con minuciosidad en el apartado III.3.3 del Informe ampliatorio que acompañó al acta de disconformidad y el resultado ha quedado plasmado en el cuadro del ANEXO 1 del mismo Informe ampliatorio con los datos reales. Resulta por tanto que el reparto de dividendos efectuado fue básicamente neutro en la situación patrimonial de los socios del grupo familiar.
Como signo adicional de la intención que subyacía en el grupo familiar Marca el Actuario destacó que cinco de los vendedores (por tanto socios de Grupo Marca AC) no fueron socios de PAC SL hasta 40 días antes del otorgamiento de la escritura pública de venta de los inmuebles que ha producido este beneficio cuando la operación ya estaría muy avanzada.
Estos socios lo fueron por donación de acciones de PAC, S.L. de sus respectivos progenitores de dos líneas distintas (las dé Marí Trini y Saturnino ) y por un importe igual al que tenía cada uno en Grupo Marca AC.
El actuario también puso de relieve que una sexta vendedora que era socia de Grupo Marca AC, pero no de PAC, en el momento de la compraventa simulada, recibió por donación de su padre el número de participaciones en PAC SL que equivalía a su porcentaje de participación en Grupo AC Marca (en 2008).
Con esas donaciones se ajustaron los porcentajes de participación de los hijos en las entidades y se desajustaron las de los padres donantes, lo que explicaría parte de las diferencias existentes, aunque seguirían, siendo neutras a nivel de las distintas líneas familiares.
Por otro lado, en el informe complementario al acta se puede observar como dentro del tronco familiar que surge de cada una de las tres hermanas María Antonieta , Constanza y Leonor ) se produjo una suerte de compensación de beneficios y pérdidas entre sus miembros, cuyo resultado neto coincide, con un margen de error minúsculo, con el que habría arrojado el reparto directo de dividendos sin mediación del negocio simulado.
La misma situación se produce con los porcentajes de participación directa e indirecta que cada una de las tres familias detentaba en Grupo AC Marca que tampoco se ven alterados después de la operación si se contempla de modo troncal.
La Inspección de los Tributos solicitó al obligado tributario (diligencia n° 6) justificación del motivo por el que 'Pac, S.L.' había adquirido las acciones.
La interesada aportó una carta fechada el 5 de ju nio de 2008, en la que explicaba, de una parte, que la venta del inmueble fue provocada por una reordenación urbanística del Ayuntamiento de L'Hospitalet de Llobregat, y que, ante la incertidumbre que rodeaba al mercado inmobiliario, se decidió invertir parte de la plusvalía en inmuebles y parte en participaciones empresariales.
En concreto, manifestó literalmente que la adquisición de las participaciones fue el primer paso para constituir una sociedad holding, para aprovechar la estructura jurídica, medios personales y materiales de PAC, S.L., obtener rentas de dicha inversión en participaciones para reinvertir en PAC, S.L. o en otras sociedades dependientes, facilitar la toma de decisiones conjuntas a medida que se fuesen incrementando en el futuro los porcentajes de participación, y potenciar la solvencia del Grupo AC Marca ante terceros, habida cuenta del importante patrimonio inmobiliario de 'Pac, S.L.'
El libro de actas de 'Pac, S.L.' no arrojó nueva luz sobre este particular, pues se limitaba a mencionar:
Esta explicación es incoherente, ya que PAC SL no tomó después el control ni es socio mayoritario de Grupo AC Marca. Por otro lado, aunque lo hubiera hecho, tampoco tendría ningún sentido económico ya que la familia Marca ya contaba con una sociedad holding que era precisamente Grupo AC Marca, propietaria al 100% de la cartera de participaciones industriales del grupo familiar y que prestaba todo tipo de servicios a dichas entidades participadas.
Como señaló el Inspector actuario, si se pretendía centralizar la toma de decisiones lo lógico hubiera sido que la entidad holding hubiese adquirido la participación en PAC SL.
Como hechos también a destacar del expediente, puede citarse que los socios no tenían ninguna necesidad de vender las participaciones y, de hecho, nunca antes habían vendido participaciones (sólo habían existido donaciones entre familiares), pero entonces todos juntos acordaron de repente venderse a través de PAC, S.L.
En este sentido, es difícil encontrar lógica a la decisión de pagar 20 millones de euros por unas participaciones de Grupo AC Marca para poder obtener unas rentas en el futuro que los vendedores ya tenían derecho a percibir, como socios del Grupo AC Marca que ya eran.
Es también destacable que el precio de compra de las acciones por parte de PAC, S.L. se hiciera sin discusión conocida en base al precio propuesto por los socios de Grupo AC Marca.
Este precio se fijó 101,39 € por una empresa externa 'American Appraisal España, S.A.', que determinó el valor del grupo entero a efectos internos, pero no fijó el valor para la transmisión de una participación minoritaria a terceros.
Sin embargo desde la constitución de Grupo AC Marca, S.L., en el año 1998, no se habían producido ventas de participaciones a terceros, vinculados o no con la sociedad. Las únicas transmisiones registradas habían sido donaciones a familiares de los antiguos socios, que se valoraron a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un valor real declarado coincidente con el valor teórico contable de dichas participaciones, según puede comprobarse con las escrituras de donación de participaciones que se acompañan en el expediente.
Debe significarse también que la administración competente no puso ningún reparo a las declaraciones a valor teórico contable, tal como se desprende de la contestación realizada por la Generalitat de Cataluña.
En las donaciones del año 2.000 que afectaron a un número total de 156.109 participaciones, que representa el 6,5% sobre el total de Grupo AC Marca, S.L. (2.376.933), el valor teórico contable fue de 1.044,9 pts./participación, y lo mismo sucedió en las donaciones del año 1999, también concentradas todas en una misma fecha, que afectaron a un numero de 418.150 participaciones, un 17,6°%, por tanto mayor que el 8,29% que vendieron a Pac, S.L. en 2006. En este caso también se consideró que el valor real, que es la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, era el valor teórico contable.
El valor teórico contable de la sociedad según balance cerrado a 31 de diciembre de 2005 era de 9,87€, sin embargo las participaciones de la sociedad 'Grupo AC Marca, S.L.' se adquirieron por un precio de 20.000.015,15 € (101,39 €/participación), diez veces superior.
Ese negocio que la Inspección calificó de simulado permitió al grupo familiar obtener los siguientes efectos fiscales:
- Considerar que se ha materializado una reinversión que ha permitido a PAC S.L acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- Evitar la obligación de practicar retenciones sobre el capital mobiliario por los dividendos repartidos a los socios a través del negocio disimulado.
- Disminuir considerablemente la tributación de los socios en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas conforme a la normativa aplicable en 2006, al dejar de tributar como dividendos percibidos en la tarifa general del impuesto. Por el contrario se aplicaron coeficientes de reducción de la ganancia patrimonial declarada y, por la parte no reducida, el tipo de gravamen fijo del 15%.
La Inspección cifró el ahorro fiscal en 6.718.339,74 €.
A la vista de todas las pruebas, valoradas en su conjunto, la Sección estima que existió una simulación relativa, en la operación por la que la entidad PAC S.L. adquirió el 8,3% de las participaciones sociales de la entidad GRUPO AC MARCA S.L. a sus titulares, que también son socios de la entidad PAC S.L.
La compraventa realizada de participaciones del GRUPO AC MARCA S.L. constituyó un negocio simulado que realmente encubrió otro negocio distinto, el reparto de dividendos a los socios del grupo familiar que es propietario tanto de GRUPO AC MARCA S.L. como de PAC S.L. Así tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.
Rechazados los motivos del recurso que se refieren al acto de liquidación, procede ahora abordar la legalidad del acuerdo sancionador, analizando las alegaciones que efectúa el recurrente en el apartado sexto del escrito de demanda.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el art. 191 .1 de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
«
Ha quedado probado que la sociedad presentó incorrectamente las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2006, en cuanto incluyó en ellas una improcedente deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios.
En el presente caso, según se desprende de la resolución sancionadora se apreció la conducta tipificada por la Ley, ya que el obligado tributario dejó de ingresar en el Tesoro Público la cuota tributaria por importe de 3.929.549,31 euros.
Conviene precisar que de conformidad con la doctrina contenida en la STS de 22 de junio de 2016 (Rec. 3176/2004 ), con carácter general, que estimada la simulación, que estamos en presencia de una conducta merecedora de la sanción impuesta y que mediante un entramado negocial que el Derecho no permite ha pretendido un efecto jurídico que no habría tenido lugar sin ese entramado.
Y ello es lógico, pues la simulación obedece a una operación diseñada, por lo que, en principio, es difícil sostener la ausencia de culpabilidad. No obstante, pese a lo anterior, existen pronunciamientos de esta Sala admitiendo la ausencia de culpabilidad al apreciarse la existencia de interpretaciones jurídicas divergentes- SAN (4ª) de 16 de diciembre de 2015 (Rec. 211/2014 ); y 9 de marzo de 2016 (Rec. 212/2014)-. Y las STS de 16 de diciembre de 2014 (Rec. 3611/2013 ). Y STS de 4 de noviembre de 2015 (Rec. 211/2014 )-, anulan la sanción por falta de motivación.
En suma, salvo supuestos de falta de motivación o de interpretaciones jurídicas divergentes que den amparo a la conducta enjuiciada, cuando existe simulación, lo típico o normal, será imponer sanción, pues por definición la figura implica una conducta consciente y diseñada con fines de elusión fiscal.
En el caso de autos, la motivación existe.
En la resolución sancionadora se indica que al analizar la culpabilidad que:
Por lo demás, no estamos, como bien entiende la Administración ante una interpretación razonable de la norma, sino ante la consciente elaboración de operaciones jurídicas con una finalidad de elusión fiscal y tampoco existe infracción del principio de presunción de inocencia, pues los hechos probados son claros y de ellos, mediante una deducción razonable, se infiere la imputación realizada.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que '
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 267/2015, interpuesto por el Procurador D. Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de PAC, S.L., asistido del Letrado D. Jaume Cornudella y Marqués contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se estimó en parte los recurso de alzada número nº 00/01797/2014 y 00/01798/2014, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de mayo de 2013, recaída en la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , y acumulada n° NUM001 , promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado el 24 de noviembre de 2009 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, derivado del acta de disconformidad n° NUM002 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de 30 de noviembre de 2009, derivado del mismo acta, siendo la cuantía de la reclamación (la mayor) de 4.293.167.20 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente