Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 282/2017 de 16 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000282/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01945/2017

Demandante:INVERSIONES OROTAJO S.L.

Procurador:Dº MARÍA JESÚS MARTÍN LÓPEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a dieciseis de septiembre de dos mil diecinueve.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoINVERSIONES OROTAJO S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dº María Jesús Martín López, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2005 y 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 14.442.228,97 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por INVERSIONES OROTAJO S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dº María Jesús Martín López, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare la nulidad o anule la Resolución del TEAC recurrida, así como la liquidación y sanción de las que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de septiembre de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2005 y 2006.

Son antecedentes del presente recurso:

1.- En fecha 27 de mayo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó a la reclamante, además de acta de disconformidad, modelo A02 nº NUM000 , por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2005 y 2006, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

2.- Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por comunicación de inicio notificada a la interesada en fecha 8 de junio de 2009, teniendo las mismas carácter general en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.

3.- El objeto social del obligado tributario está constituido por:

'La compra, venta, tenencia y explotación en arrendamiento por y para la propia sociedad de toda clase de bienes inmuebles.

La compra, venta, tenencia y explotación en arrendamiento por y para la propia sociedad de toda clase de acciones y participaciones de otras sociedades mercantiles, así como de valores cotizables.

Las actividades enumeradas podrán también ser desarrolladas por la Sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto mediante la participación en otras sociedades con objeto análogo (...)'

4.- Desde la constitución de la sociedad, el 25 de junio de 2003, su administrador único es el señor don Jose Ramón .

La entidad reclamante se encuentra vinculada con otras empresas con las que mantiene relaciones comerciales, compartiendo también una misma administración y domicilio social. Asimismo, la estructura de propiedad de las acciones o participaciones presenta una gran similitud. Entre estas empresas, a modo de resumen, se encuentran las siguientes:

a.- PROMOCIONES VALDEPELAYOS S.L.

Administrador único: Jose Ramón .

I.A.E.: 833.1 y 833.2: Promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones.

b.- HERRÁIZ SALMERÓN S.L.

Administrador único: Jose Ramón .

I.A.E.: 833.1, 8332 y 861.2: Prom. inmobiliaria de terrenos y edificaciones y Alquiler de locales industriales.

c.- GRUPO 2000 S.A. A28973931.

I.A.E.: 833.1 y 833.2: Promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones.

d.- CONSTRUCCIONES M.s. SA.

Administradores: Jose Ramón , Luis Antonio ( NUM001 ) y Jesús María ( NUM002 ). Los dos últimos perciben retribuciones de Construcciones MS S.A. como personal empleado por cuenta ajena.

I.A.E.: 833.1, 501.1 y 507: Promoción inmobiliaria de terrenos, construcción completa, reparación y conservación y construcción de toda clase de obras.

e.- GUADAPELAYO S.L.

Administradores: Jose Ramón , Carlos Antonio ( NUM003 ) y Miguel Ángel ( NUM004 ).

I.A.E.: 833.1 y 833.2: Promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones.

f.- LAGO BLANCO S. COOP. MAD.

Administradores: Alejo ( NUM005 ), María Rosario ( NUM006 ) y Anselmo ( NUM007 ). Todos ellos, tanto los socios como los administradores, son empleados de las empresas controladas por Jose Ramón .

g.- H & C INICIATIVAS DE DESARROLLO URBA NOSA.

Administradores: Jose Ramón y Aurelio

( NUM008 ).

I.AE.: 833.2: Promoción inmobiliaria de edificaciones.

5.- El obligado tributario presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 tributando en el régimen especial de sociedades patrimoniales, aplicando un tipo de gravamen del 15% por las ganancias patrimoniales obtenidas en las compraventas de inmuebles realizadas.

En la propuesta de regularización practicada por la Inspección se concluyó que la entidad había desarrollado en los citados ejercicios una actividad económica, pues había realizado actividades de compra y venta de terrenos y de derechos de aprovechamiento, estando la totalidad de su activo afecto a dicha actividad económica, no resultando de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales sino el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siendo ésta la única cuestión regularizada.

6.- En fecha 12 de julio de 2010 se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT el correspondiente acuerdo de liquidación, notificado a la interesada en fecha 12 de julio de 2010.

7.- En fecha 5 de noviembre de 2010, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por parte de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM009 , por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) cuyo importe ascendía a 401.333,05 euros en el ejercicio 2005 y 6.130.334,78 euros en el ejercicio 2006. Dicho acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la interesada el día 22 de noviembre de 2010.

8.- La inspección considera que no es aplicable a INVERSIONES OROTAJO S.L. el régimen de sociedades patrimoniales en cuanto dicha sociedad dispuso materialmente de:

- Un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de compraventa de inmuebles.

- Y que contaba con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de esa actividad.

Por tanto, según la inspección, las operaciones de compraventa de inmuebles era una actividad económica, y no se le aplica el régimen de sociedades patrimoniales. El cumplimiento de estos 2 requisitos solo son presunciones e interpretaciones libres y amplias de la Inspección que no se corresponde con la realidad.

SEGUNDO: Previamente al examen de las concretas circunstancias del caso, veamos la legislación aplicable y la doctrina general elaborada en la materia por el Tribunal Supremo, en lo que ahora interesa.

El artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en su versión vigente desde el 12 de marzo de 2004, dispone:

'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.

2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores...'

No se ha discutido la concurrencia del requisito previsto en la letra b) del precepto, centrándose la controversia en la concurrencia del primero de ellos y en la incidencia del supuesto previsto en el artículo 61.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

De la jurisprudencia del Tribunal Supremo extraemos las siguientes conclusiones:

1.- Ha de valorarse la continuidad en la actividad económica:'Establecido que en el ejercicio 2003 realizaba una actividad de promoción inmobiliaria y que los elementos patrimoniales que figuraban en su activo se encontraban afectos a la misma, la transmisión, el ejercicio 2004, de alguno de esos elementos pone de manifiesto que también en el ejercicio 2004 realiza esta actividad. Si con anterioridad a 2004 la recurrente había desarrollado operaciones de promoción y las realiza también con posterioridad al ejercicio 2004 (por eso pasó a declarar en el ejercicio 2006 por el régimen general), es porque lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria.

Por todo ello, no hay infracción en modo alguno del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada por la Ley 46/2002, precepto regulador de las sociedades patrimoniales o del artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , vigente en el año 2004, que requieren que más de la mitad de su activo este constituido por valores o que no esté afecto a actividades económicas.'( Sentencia del Tribunal Supremos de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 y en el mismo sentido la de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 )

2.- Los criterios del artículo 25 de la LRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria: 'Tampoco puede aceptarse el alegato de la recurrente, con fundamento en el transcrito artículo 25 de la LIRPF , de la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, al afectar esta regla a los casos de arrendamiento o compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. 'Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio' ( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 ).'( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 , en el mismo sentido la de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).

Respecto a la simulación, el artículo 16 de la Ley 58/2003 dispone:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Respecto del concepto de simulación debemos recordar los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016, dictada en el RC 2211/2015 , siguiendo en la misma línea descrita en la anterior sentencia, afirma:

'Sabido es que el fraude de Ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Como declaró el Tribunal Constitucional en su sentencia 120/2005, de 10 de mayo : 'En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada " norma de cobertura" o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal'. Muy distinta es la apreciación de la existencia de simulación, al tener como elementos esenciales los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir, la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.'

Podemos afirmar que toda simulación negocial implica un artificio a través del cual, con fines lícitos o ilícitos, se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, contrario a su existencia misma (simulación absoluta), o constitutivo de otro tipo de negocio (simulación relativa).

Respecto a esta idea de artificio, la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012, C-318-10 ap.40, afirma:

'Para que una restricción a la libre prestación de servicios pueda estar justificada por motivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74).'

En la simulación tributaria es necesaria la utilización de artificios encaminados a la elusión impositiva, esto es, a disfrutar de ventajas fiscales que no corresponden a la real operación realizada. Se trata de obtener un tratamiento fiscal del hecho imponible y sus circunstancias concurrentes, más favorable del que correspondería a la real operación.

TERCERO: Analizaremos ahora las alegaciones contenidas en la demanda.

La primera de las cuales es la relativa a la falta de motivación respecto a la simulación. En el Acuerdo de liquidación se afirma que INVERSIONES OROTAJO S.L., desde su creación, desarrolla una actividad consistente en la adquisición de terrenos y de derechos de aprovechamiento, algunos de los cuales (pero no todos ellos) son vendidos en los años 2005 y 2006. En algunos casos, esta transmisión se verifica tras participar en procesos urbanísticos en los que interviene directamente.

En la liquidación se concluye que la recurrente, a) se sirvió de diversos empleados de otras sociedades para realizar gestiones propias de su actividad de compra y venta de inmuebles, b) concedió amplísimos poderes a diversas personas, las cuales ejecutaron toda clase de actos de gestión y disposición y fueron remuneradas por otras empresas del mismo grupo empresarial, c) utilizó la estructura de HERRÁIZ SALMERON ( empresa vinculada) para satisfacer sus necesidades de personal, tratando de ocultar de este modo su naturaleza eminentemente empresarial, d) sin cambiar de actividad en absoluto, a partir de 1 de enero de 2007, comenzó a contratar personal, y utilizó, antes de esa fecha, numerosos, empleados de otras empresas, para satisfacer sus necesidades de personal. Es cierto que, en la prueba practicada, ha quedado acreditado que la recurrente contrató al primer trabajador en noviembre de 2007 y, a los siguientes, el 1 de noviembre de 2009, pero ello no desvirtúa las conclusiones de la Administración por lo que después diremos.

Se señala en la liquidación que la entidad INVERSIONES OROTAJO, S.L., es la que recibe los mayores ingresos y no las restantes sociedades del grupo.

La conclusión a la que se llega en la liquidación es que'INVERSIONES OROTAJO, S.L. está para interponerse entre un comprador y un vendedor, y para quedarse con la mayor parte de la ganancia patrimonial. INVERSIONES OROTAJO, SL siempre compra barato, a un tercero o a una empresa relacionada, y vende caro, también a un tercero o a una empresa vinculada. Nunca observamos una operación verdaderamente justificada en la que INVERSIONES OROTAJO, S.L. compre a un tercero y venda a un tercero diferente, y desvinculado con el señor Luis Antonio , y si la hay, es de importe reducido, en relación con el volumen de facturación de esta entidad'

Debemos concluir que, se compartan o no las valoraciones de la Administración Tributaria, la liquidación se encuentra motivada.

De lo expuesto anteriormente resulta la existencia de simulación, consistente, en palabras del Tribunal Supremo, en unaestratagema tendente a la reducción de la carga fiscal.Efectivamente, la recurrente pertenece a un grupo empresarial cuyas entidades se dedican a la actividad económica inmobiliaria, residenciando el patrimonio inmobiliario y las operaciones de compra y venta del mismo, en la recurrente que, por calificarse de Sociedad Patrimonial, tributa a un tipo muy inferior en el IS (15%).

No es que la entidad no exista, como parece afirma la recurrente en su demanda, la simulación consiste en calificar de sociedad patrimonial, a una sociedad que por su actividad económica debe ser sometida al régimen general.

Es evidente que la recurrente, como otra entidad del grupo, participa de las actividades inmobiliarias desarrolladas por sociedades del mismo, porque su actividad de compra y venta de terrenos es parte integrante de la operativa inmobiliaria del grupo en su conjunto, de cuyo personal y locales se sirve para realizar tal actividad. Por esta última circunstancia, decíamos que era irrelevante la fecha de contratación del personal por la recurrente, precisamente porque la recurrente tuvo a su disposición los recursos del grupo al que pertenecía.

Pero, demás, y lo que es más importante, como hemos señalado, el Tribunal Supremo ha afirmado que los criterios del artículo 25 de la LRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria, por lo que disponer de local y personal no es requisito para concluir que, en el ámbito inmobiliario, existe una actividad económica.

La Sociedad Patrimonial es aquella que no realiza una actividad económica y más de la mitad de su activo está constituido por valores o no estén afecto a una actividad económica.

Su actividad principal consiste en la gestión bienes.

Por ello, no podemos calificar de sociedad patrimonial a la recurrente, en la medida en que su actividad es complementaria de la actividad económica inmobiliaria realizada por el grupo al que pertenece y sus operaciones forman parte de esta actividad inmobiliaria.

La compraventa de inmuebles se califica como actividad económica en cuanto forma parte de la actividad inmobiliaria del grupo, por ello, es indiferente el número de inmuebles vendidos en un periodo. Al encontrarse la recurrente inserta en la actividad inmobiliaria del grupo al que pertenece, la Administración Tributaria concluye, con acierto, que todo su activo (constituido por inmuebles), se encuentra afecto a la actividad económica inmobiliaria.

Desde esta perspectiva es indiferente que la actora disponga de un local exclusivo afecto a la actividad de compraventa de inmuebles, en primer lugar, porque el Tribunal Supremo no exige este requisito para entender que concurre actividad económica en los casos de actividad inmobiliaria, y, en segundo lugar, porque la recurrente disponía de los recursos de las sociedades vinculadas. Tampoco, y por las mismas razones, el que no tuviese trabajadores contratados, no es obstáculo para entender que la entidad actora debe someterse al régimen general.

Por último, el problema jurídico discutido no es la valoración en operaciones vinculadas (artículo 16 del TRLIS), es el régimen tributario al que ha de someterse la actora, y lo es el general, como hemos visto, no el de sociedad patrimonial.

CUARTO:Respecto a la infracción tributaria, se impone a la Sociedad una sanción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT (dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo), siendo la base de la sanción 'la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción', y habiendo sido calificada la infracción como leve ( artículo 191.2 de la LGT )'la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento'

En el Acuerdo Sancionador se afirma que'la conducta del interesado debe ser considerada como culpable' ya que'hay una intención clara de introducir a la empresa en un régimen benévolo de tributación'.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ,son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que 'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).'

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que 'la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios', de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). '

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que 'esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).' Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Es incuestionable que el presente caso concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria, pues se dejaron de ingresas cantidades debidas a la Hacienda (las correspondientes a la aplicación de un tipo tributario inferior)

Pero también concurre el elemento subjetivo, desde el momento en que se aprecia simulación, concurre un artificio que, necesariamente, ha de ser realizado conscientemente y con la finalidad de disminuir la carga tributaria correspondiente.

De lo razonado anteriormente resulta la desestimación del presente recurso.

QUINTOPor lo expuesto, procede imposición de costas a la actora, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porINVERSIONES OROTAJO S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dº María Jesús Martín López, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2017, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.