Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 283/2018 de 25 de Marzo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000283/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01753/2018

Demandante:Comercial Gosi, S.L.

Procurador:D. LUIS FERNANDO GRANADOS BRAVO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veinticinco de marzo de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 283/2018, seguido a instancia de Comercial Gosi, S.L., que comparece representada por el Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo y asistida por el Letrado D. Fernando Javier Triviño Prieto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 1659/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7 de julio de 2016, relativa al Acuerdo de liquidación y al Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008; siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 1.534.296,80 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Comercial Gosi, S.L. interpuso, con fecha 23 de marzo de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 1659/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7 de julio de 2016, relativa al Acuerdo de liquidación y al Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado al recurrente para que formalizara la demanda.

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, el recurrente formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 14 de septiembre de 2018.

CUARTO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 11 de octubre de 2018.

QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de marzo de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 1659/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7 de julio de 2016, relativa al Acuerdo de liquidación y al Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

(ii) efectiva realización por la sociedad recurrente de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

(iii) cumplimiento de los requisitos legales para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios, con el derecho a la deducción correspondiente, en relación a la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION000 nº NUM000 de Figueres, la adquisición, reforma y ampliación de la FINCA000 en Palma de Mallorca y la inversión en la construcción de un buque oceánico para realizar la actividad de crucero desde las Islas Canarias.

(iv) indefensión derivada de haberse mantenido por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sin audiencia previa, la procedencia de la regularización a pesar de negarse la existencia de simulación apreciada en relación a la construcción del buque transoceánico.

(v) improcedencia de las sanciones.

Hechos del litigio

SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 2 de junio de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la sociedad recurrente, con carácter parcial, relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 a 2008. Las actuaciones se limitaban a comprobar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarados así como el beneficio y la corrección monetaria declarados.

2. Con fecha 30 de septiembre de 2011 concluyeron las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, incoándose al sujeto pasivo acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y 2007/2008.

3. El 11 de noviembre de 2011, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 con el siguiente desglose:

2006

Cuota 277.711,40 euros

Intereses 66.374,93 euros

Deuda a ingresar 344.086,33 euros

La notificación al obligado tributario se realizó el 11 de noviembre de 2011.

4. El 23 de enero de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007/2008 con el siguiente desglose:

2007/2008

Cuota 608.644,98 euros

Intereses 99.502,51 euros

Deuda a ingresar 708.147,49 euros

La notificación al obligado tributario se realizó el 4 de febrero de 2012.

5. Los datos declarados por el contribuyente se modificaron por los siguientes motivos:

-No se admitió la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 porque no se consideraron aptas para materializar la reinversión ninguna de las inversiones efectuadas.

-Se disminuyó la base imponible de los ejercicios 2007 y 2008 por efecto de la depreciación monetaria.

-No se admitió la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en los ejercicios 2007 y 2008 porque no se consideraron aptas para materializar la reinversión algunas de las inversiones efectuadas.

-Se consideró que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada en el ejercicio 2005 había dejado de cumplir el requisito de mantenimiento.

6. El 4 de febrero de 2012 se notificaron a la sociedad recurrente dos Acuerdos sancionadores derivados de las actas suscritas en disconformidad correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007/2008.

Se considera cometida, en todos esos ejercicios, la infracción tipificada en el art. 191.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), infracción que se califica de leve en los ejercicios 2006 y 2007 sancionándose con una multa del 50% y de grave en el ejercicio 2008 sancionándose con multa del 75%.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue, respecto de las regularizaciones sancionadas, voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrente, por lo que se aprecia al menos negligente y no se aprecia, en cambio, que concurra circunstancia alguna eximente de responsabilidad.

Como consecuencia de lo anterior, se impuso a la recurrente una sanción por importe de 138.855,70 euros en el ejercicio 2006 y de 343.207,28 euros en los ejercicios 2007/2008.

7. Interpuestas reclamaciones económico-administrativas por la recurrente contra los anteriores Acuerdos, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña estimó en parte las mismas en lo concerniente, por una parte, a los intereses de demora correspondientes al Acuerdo de liquidación de los ejercicios 2007/2008 y, por otra, a la sanción procedente por la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, que solo mantuvo en la parte correspondiente a la materialización de dicha reinversión en (a) el ejercicio de la opción de compra del inmueble sito en la calle Corazón de María de Madrid (ejercicio 2006) y del local comercial sito en la calle Castelló de Madrid (ejercicio 2007) y (b) la adquisición en el ejercicio 2006 de tres vehículos de alta gama.

8. Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, el mismo fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, que constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.

Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006

TERCERO.-Sostiene la sociedad recurrente como primer motivo impugnatorio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

Aduce al efecto que entre la Diligencia nº 10, de fecha 22 de diciembre de 2010, y la notificación de la finalización de las actuaciones inspectoras el día 29 de junio de 2011, se produjo una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses.

En su opinión, las Diligencias nº 11, de 4 de marzo de 2011, y nº 12, de 23 de junio de 2011, fueron exclusivamente de orden interno al extenderse sin su conocimiento.

Concluye la recurrente que el primer acto interruptivo de la prescripción, en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, debería identificarse entonces con la liquidación tributaria notificada al contribuyente el 11 de noviembre de 2011, habiendo prescrito en dicha fecha el derecho a liquidar de la Administración al ser el dies ad quemel 25 de julio de 2011.

Una segunda parte de este motivo consiste en la alegación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 por la incorrecta imputación de las dilaciones que enumera la recurrente en las págs.6 a 11 de la demanda.

Pues bien, en relación a estas cuestiones, lo primero que cabe rechazar es que el Tribunal Económico-Administrativo Central no haya dado respuesta a las mismas, como se llega a afirmar en la demanda -págs. 5 y 6-, pues el fundamento de derecho segundo de la resolución impugnada se dedica precisamente a tratar y a resolver la alegación correspondiente del recurso de alzada.

El Abogado del Estado, en su contestación, niega la existencia de la prescripción alegada en la demanda en atención a que la sociedad recurrente presentó declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 el día 17 de julio de 2008, minorando el importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y efectuando un ingreso de 152.505,69 euros. En consecuencia, teniendo tal presentación eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 68.1.c) de la LGT, desde el 17 de julio de 2008 -fecha de la presentación de la declaración complementaria- hasta el 11 de noviembre de 2011 -fecha de la notificación de la liquidación- no habría transcurrido el plazo de cuatro años y, por ende, no se habría producido la prescripción del derecho a liquidar.

Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución y el Abogado del Estado en su contestación, la alegación de la sociedad recurrente acerca de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 debe partir de un dato esencial y es que aquella formuló una declaración-liquidación el día 19 de julio de 2006 pero posteriormente presentó también, el 17 de julio de 2008, una declaración complementaria por el Impuesto Sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

El art. 66.a) de la LGT establece que el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación prescribe en el plazo de cuatro años, a contar, de conformidad con el artículo 67 de la LGT, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, salvo que dicho plazo se interrumpa por la concurrencia de alguna de las causas señaladas en el artículo 68.1 de la LGT, que dispone:

'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

Precisamente, en relación con el art. 68.1.c) de la LGT, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado que la presentación de una declaración complementaria tiene 'plena eficacia interruptiva' de la prescripción y que con ella 'se reinicia el plazo de prescripción de cuatro años'. En este sentido, por ejemplo, se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2013 (recurso nº 3755/2011).

En consecuencia, no es cierto, como se afirma en la demanda, que ' el primer acto interruptivo de las actuaciones inspectoras relativas al IS 2006 cabe residenciarlo con la liquidación tributaria que fue objeto de notificación el 11/11/2011' -pág. 6-.

Por tanto, dado que la declaración complementaria se presentó el 17 de julio de 2008, resulta evidente que en la fecha de notificación de la liquidación (11 de noviembre de 2011), no había transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, siendo innecesario enjuiciar las dilaciones a las que hace referencia la segunda parte del motivo del recurso , pues en ningún caso la imputación improcedente de los días a que hace referencia la sociedad recurrente alteraría la conclusión expuesta.

Sobre la efectiva realización por la sociedad recurrente de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles

CUARTO.-La sociedad recurrente aduce, a este respecto, que la Administración ha considerado erróneamente que no realiza la actividad económica de arrendamiento porque, a pesar de disponer de un local, no podía reconocerse que dispusiera también de un empleado al coincidir en la misma persona la condición de administradora de la sociedad y contratada laboral.

El Abogado del Estado, en cambio, considera correcto el criterio administrativo expresado en relación a este punto, tanto por la Inspección como por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en la medida en que, más allá del certificado de vida laboral aportado, no está acreditado cuáles son las funciones que la administradora desempeña en su relación laboral, ni por lo tanto si se dedica a la ordenación de la actividad económica, ni el tiempo que dedica a su desempeño, ni si la retribución que percibe tiene relación directa con las funciones de ordenación de la actividad de la empresa.

Pues bien, a partir de la documentación aportada por la sociedad recurrente, no discute la Administración que la misma disponga de un local destinado a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ni tampoco que cuente con un empleado por el que se ha cotizado a la Seguridad Social.

La discrepancia se centra, en cambio, en la idoneidad de este último contrato de trabajo para considerar que la recurrente realiza una auténtica actividad económica de arrendamiento de inmuebles al apreciar la Administración que la persona contratada ostenta al mismo tiempo el cargo de administradora única de la sociedad.

La razón opuesta por la Administración, sin embargo, no resulta suficiente a los efectos de negar por este motivo la efectiva realización por la sociedad recurrente de la actividad económica de arrendamiento.

En este sentido, la jurisprudencia ha establecido que es posible que los miembros del órgano de administración de una empresa puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con la misma, pero ello sólo sería posible para la realización de trabajos que se pudieran calificar de comunes u ordinarios, disponiendo que cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección, el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección.

A tales efectos cabe citar, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009).

Ha de exigirse a la Administración, por tanto, una motivación más intensa para denegar la procedencia de la deducción por el motivo examinado.

No basta apreciar, en el caso concreto considerado, la coincidencia de identidad entre la persona del administrador y la del empleado de la sociedad, sino que debe justificarse además la incompatibilidad del desempeño simultáneo de ambos tipos de funciones.

Dado que esta justificación no se ha aportado en el presente caso por la Administración, el motivo merece favorable acogida.

En todo caso, a mayor abundamiento, hemos de recordar lo declarado en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de fecha 29 de enero de 2021 (recurso nº 667/2017):

'esta Sala ha señalado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad económica desplegada -el arrendamiento de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que 'se entenderá' que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como 'condictio sine qua non' esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad. Resulta esencial, por ello, analizar la prueba practicada en autos'.

A este respecto procede señalar que la parte recurrente ha aportado a los presentes autos una prueba pericial, elaborada por D. ª Isabel, que acredita suficientemente la efectiva realización de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles por parte de aquella en los ejercicios que han sido objeto de regularización por la Administración tributaria (especialmente, págs. 5 y 6).

Sobre el cumplimiento de los requisitos legales para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios, con el derecho a la deducción correspondiente, en relación a la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION000 nº NUM000 de Figueres, la adquisición de la FINCA000 en Palma de Mallorca y la inversión en la construcción de un buque oceánico para realizar la actividad de crucero desde las Islas Canarias

QUINTO.-Aduce la recurrente, a continuación, que ha acreditado el cumplimiento de los requisitos legales para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios, con el derecho a la deducción correspondiente, en relación a la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION000 nº NUM000 de Figueres, la adquisición, reforma y ampliación de la FINCA000 en Palma de Mallorca y la inversión en la construcción de un buque oceánico para realizar la actividad de crucero desde las Islas Canarias.

SEXTO.-En cuanto a la normativa de aplicación al ejercicio 2006, el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, disponía en su redacción original lo siguiente:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión'.

En la redacción vigente en relación a los restantes ejercicios objeto de regularización, el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

...

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión'.

SÉPTIMO.-En relación con la materia controvertida, la jurisprudencia ha sentado una serie de pautas interpretativas que, siguiendo lo declarado en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2016 (recurso nº 343/2013), pueden resumirse en los siguientes puntos:

1.- Que la finalidad del mecanismo de la reinversión de beneficios extraordinarios no es otra que la de ' facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos', lo que exige ' la afectación como condición indispensable del diferimiento' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-. Razonando la indicada sentencia que el mecanismo establecido en el art 21 LIS ' solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran 'inmovilizado' de la sociedad y 'no existencias', lo que constituye, básicamente, un problema de prueba.

2.- Que en relación con la carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013)-.

3.- Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- ' en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014)-. En la misma línea la STS de 14 de octubre de 2015 (Rec. 3512/2013) y 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014).

4.- Que resulta ' irrelevante' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, ' pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009)-. Añadiendo la jurisprudencia que ' no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. Más recientemente la STS de8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014) añade que ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013), abunda en lo anterior, al razonar que ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

'No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez' - STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010)-.

5.- Que ' la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009)-.

6.- Recientemente, en nuestra SAN (2ª) de 9 de julio de 2015 (Rec. 394/2012) hemos insistido en que ' De las definiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad vigente en el período considerado y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se desprende, en definitiva, que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Por otro lado, lo expuesto resulta ratificado en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas inmobiliarias (NAPEI), contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, que la inspección y el Tribunal Regional consideran aplicable a la entidad, donde, en la Tercera Parte (definiciones y relaciones contables) se define el inmovilizado (Grupo 2) como «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa», mientras que se considera existencias en general (Grupo 3) «los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales». La norma de valoración 3ª c) de dicho PGCEI prevé que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias' y en este sentido se pronuncia el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), en su contestación número 3, BOICAC número 52 de diciembre de 2002, en la que exige como requisito para que dicha incorporación a existencias no se produzca, que el terreno, solar o edificación contabilizada como inmovilizado y que se va a enajenar haya sido objeto de un uso o utilización de carácter relevante por parte de la empresa. Lo que se completa con la definición que en la Parte Tercera de la cuenta 609: 'Transferencia de inmovilizado a existencias' como 'destinada a registrar el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación'. Y con lo establecido en la Norma 6ª i, de Elaboración de las Cuentas Anuales: 'Los beneficios o las pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraban en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figuraren entre los beneficios o pérdidas de explotación. En suma, que las anteriores normas contables se contempla la posibilidad de traspasar los inmuebles inicialmente contabilizados como existencias, a la correspondiente cuenta del inmovilizado; y a la inversa, esto es, bienes contabilizados como inmovilizado que posteriormente se destinan a la venta y se han de contabilizar como existencias'.

OCTAVO.-En relación al inmueble sito en DIRECCION000 nº NUM000 de Figueres, el Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2006, razona lo siguiente:

'este inmueble como se dice en la misma escritura de compra se compró en estado ruinoso. En diligencia nº 8 de fecha 17/11/2010 se solicitó al representante autorizado la presentación de una serie de documentación señalada en el apartado B), entre la que se encontraban las facturas de reforma de este inmueble, que se concretase la fecha de finalización de las obras y la aportación del primer contrato de arrendamiento de dicho inmueble.

En la siguiente comparecencia (diligencia nº 9) el representante autorizado de la obligada tributaria señaló que respecto al inmueble de DIRECCION000, no se habían efectuado obras en el mismo. El artículo 107 de la Ley 58/2003 establece que: '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'.

Por lo tanto, atendiendo a las manifestaciones recogidas en diligencia nº 9 y dado que no se ha presentado prueba que demuestre lo contrario, la Inspección considera que este inmueble continúa en estado ruinoso.

Tal y como se ha recogido anteriormente, el hecho que determina que un elemento sea calificado como elemento del inmovilizado material no depende de su propia naturaleza, si no por el hecho de haberse afectado de forma clara a la actividad de la sociedad, ya sea mediante su uso propio o mediante su explotación a través de su arrendamiento. En el caso concreto de este inmueble dado su estado de ruina, este inmueble no puede considerarse afecto a la actividad económica ejercida por la obligada tributaria. Por lo tanto, no cumple los requisitos establecidos en el art. 42. 3 a) del TRLIS'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma la regularización realizada por la Inspección en relación a este inmueble argumentando que ' tal y como se ha expuesto anteriormente un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la actividad de la empresa, y en este caso, difícilmente puede considerarse afecto a la actividad de arrendamiento ya que el inmueble se compró en estado ruinoso y no se ha acreditado la realización de obras en el mismo tal y como manifestó el representante autorizado de la entidad a la inspección. Por tanto, como bien señala la inspección y el Tribunal Regional, este inmueble no cumple los requisitos establecidos en el artículo 42.3.a) del TRLIS'.

La tesis impugnatoria de la demanda, en relación a este inmueble, consiste en afirmar que se ha aplicado al mismo un requisito que no resultaba exigible según la normativa aplicable ratione temporis, en concreto, la entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión. Añade que el hecho de que un inmueble se encuentre en estado ruinoso no excluya la posibilidad de su arrendamiento y que el inmueble en cuestión sigue perteneciendo a la sociedad por lo que queda acreditada la existencia del vínculo permanente.

En atención a lo expuesto en los fundamentos precedentes el motivo de impugnación no puede prosperar.

La Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central han descartado la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en relación con este inmueble, no porque no haya sido puesto en funcionamiento dentro del plazo de reinversión previsto en la normativa de aplicación sino porque no se ha acreditado el cumplimiento previsto en el art. 42.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a que el elemento patrimonial objeto de la reinversión haya quedado afecto a la actividad económica de la sociedad.

Y este último requisito ha sido exigido siempre en el art. 42.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, desde su redacción original hasta la última de las reformas operadas en el mismo en virtud de Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

Tampoco cabe acoger las alegaciones de la recurrente atinentes a que el bien en cuestión, aun en estado ruinoso, podía ser objeto de arrendamiento y a que ha permanecido en el patrimonio de la sociedad durante todo este tiempo.

Como se ha señalado anteriormente, lo importante a los efectos que nos ocupan no es la idoneidad abstracta del bien para afectarse a la actividad económica de la empresa sino su real y efectiva afectación, circunstancia que no consta que se haya producido.

En ausencia de ese requisito, ni la alegada idoneidad del bien para el arrendamiento ni el mayor o menor tiempo de permanencia del mismo en el patrimonio de la sociedad resultan datos dirimentes pues, como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (recurso nº 2446/2013), ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

En el presente caso, en conclusión, no se ha producido ni uso propio del inmueble ni explotación del mismo mediante arrendamiento por lo que no se ha acreditado por la sociedad recurrente, que era quien tenía la carga de hacerlo, la afectación del bien en cuestión a su actividad económica.

NOVENO.-Por lo que se refiere a la adquisición, reforma y ampliación de la FINCA000 en Palma de Mallorca,el Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio de 2006 razona así:

'Se trata de una finca de unas 10 hectáreas con una vivienda de 745 metros cuadrados construidos. Con posterioridad a su compra se han efectuado significativas obras de reforma y ampliación. El contribuyente ha presentado las facturas de las mismas que están afectas a la deducción por reinversión de los ejercicios 2007 y 2008.

Se pidió la colaboración de la Inspección de Palma de Mallorca con objeto de conocer el estado de las obras de la finca. El día 24/05/2011 la Inspección se personó en esta finca, haciendo constar que en esa fecha la casa está exteriormente totalmente acabada y que hay un cartel de 'Se alquila' y dos de 'Se vende, Inmobiliaria Eurofincas 932756284'.

Asimismo, se remitió información de internet con el precio de dicho inmueble por importe de 7.500.000 euros y la distribución de la casa que incluye garaje, bodega, sauna, baño turco, gimnasio, sala de máquinas, jacuzzi, habitaciones suites con vestidores y con un total de cuatro habitaciones y seis baños. Hay que destacar que se ofrece la venta de un chalet o casa que parece ser lo importante dentro de la oferta.

Además, se adjuntó un informe efectuado anteriormente (dirigido a una Unidad de Investigación de la Inspección de Palma) relativo a una visita efectuada el día 7-3-08, en el que se indica principalmente que en esta fecha se están efectuando obras y que el propietario es Amador.

El apartado 3 del artículo 42 de la Ley del Impuesto Sociedades se ocupa de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión. La letra a) incluye los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas. Asimismo, el artículo 42 apartado cuarto del TRLIS, establece el requisito de que la reinversión ha de realizarse: '...dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo'. Entendiéndose la reinversión efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Sobre el plazo para efectuar la reinversión, existen numerosas las consultas tributarias que se ocupan de esta cuestión:

- Consulta vinculante V0095/2005: se ocupa de una reinversión consistente en la construcción de un geriátrico, contestándose que se considera una reinversión apta siempre y cuando a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión el inmueble esté en funcionamiento y, por tanto, el mismo esté efectivamente afecto a la actividad económica. Se ofrece como alternativa al contribuyente la posibilidad de plantear un plan especial de reinversión en los términos establecidos en el art. 42.4 del TRLIS y en los artículos 35 y 40 del Reglamento del Impuesto Sociedades .

- Consulta V1793-05, la cual se refiere a la futura construcción de una nave sede social y domicilio de la actividad. Se contesta indicando que puede ser una reinversión apta 'siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión el inmueble esté en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrolle efectivamente la actividad del consultante'.

Queda claro, por tanto, que el criterio de la DGT es que a la fecha de finalización del plazo de tres años a partir de la fecha de la transmisión que origina la renta relacionada con la deducción debe estar en funcionamiento el elemento en que se ha reinvertido.

En este caso es evidente que esto no se ha producido porque estamos hablando de transmisiones efectuadas en 2006 y en el momento de la visita efectuada el 24-2-2011 todavía no se había afectado la finca a la actividad económica mediante su arrendamiento. Además, tampoco se tenía claro su destino, ya que se ofrecía para su alquiler o venta, posibilidad esta última que impediría por sí sola la consideración de la finca como elemento apto para la reinversión, ya que debería ser calificada como existencia y, por tanto no formaría parte del inmovilizado material y no sería apta para la reinversión.

Por lo que respecta a la cuestión de si este elemento está afecto a la actividad económica, tal y como se ha recogido anteriormente, el hecho que determina que un elemento sea calificado como elemento del inmovilizado material no depende de su propia naturaleza, si no por el hecho de haberse afectado de forma clara a la actividad de la sociedad, ya sea mediante su uso propio o mediante su explotación a través de su arrendamiento.

En cuanto a la finalidad de esta finca se hicieron las siguientes manifestaciones:

- Diligencia número 8: '-Respecto a la actividad agrícola de la finca manifiesta el compareciente se está en trámites para la obtención de la licencia para la explotación agraria de la Conselleria de Agricultura, motivo por el cual todavía no hay trabajadores contratados ni se han facturado ventas de productos.'

- Diligencia número 9: 'Respecto a la finalidad a la que se piensa destinar la FINCA000 es como explotación agraria y como turismo rural.'

Sin embargo estas manifestaciones no concuerdan con las circunstancias puestas de manifiesto durante las actuaciones:

- En primer lugar, la inversión importante es en la vivienda, que por otra parte es lo que se anuncia que se vende. No se trata de una finca rústica con una casa de labranza, se trata de una casa o chalet, como se dice en el anuncio de venta (en el que se detallan minuciosamente las habitaciones, baños, jacuzzi y demás servicios de la casa pero no se dice nada precisamente de ninguna producción agrícola) con una extensión alrededor. No se ha acreditado que se haya obtenido ningún tipo de ingresos por la venta de productos agrícolas.

- En segundo lugar, no parece que de la estructura y servicios de la casa pueda deducirse sin otras pruebas que se vaya a destinar al turismo rural (tampoco se ha obtenido ningún ingreso de esta actividad). Las casas de turismo rural son normalmente casas que ofrecen hospedaje a familias de vacaciones sin caracterizarse por ofrecer un servicio de lujo. Estas casas no tienen normalmente baño turco, sauna, bodega, gimnasio, suites...Como se indica en el anuncio de venta se trata realmente de un chalet, en este caso de lujo. Tampoco el importe de la inversión efectuada (al precio de compra hay que añadir unos dos millones de euros de las reformas) se puede justificar con la finalidad de obtener este tipo

de ingresos.

En diligencia número 5 se aportó un documento relativo a la inscripción en el Registro de Explotaciones Agrarias, extremo que no ha sido ratificado mediante otras pruebas.

Por lo tanto, en relación a este elemento tampoco se cumplen los requisitos legales del art. 42 del TRLIS.

Asimismo, parte de los importes en que se reinvirtió corresponden a gastos financieros, relacionados con una hipoteca solicitada por Comercial Gosi, S.L., por lo que no son reinversiones en inmovilizado material ni inmaterial'.

Razonamientos análogos se contienen al respecto en el Acuerdo de liquidación correspondiente a los ejercicios de 2007 y 2008.

El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma la valoración anterior de la Inspección al razonar en su resolución que ' en este caso tampoco queda acreditado que dentro del plazo establecido para la reinversión dicha finca esté afecta a una actividad económica. En el ejercicio 2011 la sociedad no había afectado dicha finca a la actividad de arrendamiento. Es más el activo estaba siendo comercializado para su venta en un portal inmobiliario, por lo que, según lo expuesto anteriormente, su calificación contable sería la de circulante y no inmovilizado. Y respecto al destino de dicha finca a la actividad agrícola, consta en el expediente que el registro de explotaciones agrícolas se solicitó y obtuvo por el obligado tributario en el ejercicio 2010 y que hasta el ejercicio 2011 no se registró el alta laboral de la sociedad en el régimen 0613 del Registro Especial Agrario y se dio de alta a dos peones agrícolas. Por otra parte, no se ha acreditado que se haya obtenido ningún ingreso por la venta de productos agrícolas, ni se han aportado facturas relacionadas con la compra de productos relacionados con dicha actividad.

Por lo tanto, en relación con esta finca tampoco se cumple los requisitos legales establecidos en el artículo 42 del TRLIS por lo que se confirma la regularización efectuada por la inspección'.

Frente a lo anterior la sociedad recurrente opone en la demanda que la actividad de preparación del bien para su futura explotación empresarial lo habilita para ser considerado como afecto a la misma, aunque posteriormente esa explotación no se materialice, siempre que la empresa tuviera la intención de llevar a cabo la misma. Añade que su intención fue siempre la de destinar la finca al arrendamiento si bien esta intención no llegó a materializarse por la demora del Ayuntamiento en el otorgamiento de las licencias oportunas. Lo mismo sucedió en relación a la demora en el inicio de la actividad agrícola en la finca en cuestión, que fue única y exclusivamente provocada por el retraso del Ayuntamiento en el otorgamiento de la licencia de obra para la construcción de una alberca. La sociedad recurrente, por último, señala que en 2011 la finca se puso también a la venta por la enorme dificultad de arrendarla debido a la demora en la concesión de las licencias por parte del Ayuntamiento y las necesidades de liquidez derivadas de la crisis en el sector inmobiliario.

A juicio de la Sala, las razones expuestas en la demanda no son suficientes para desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Por lo que se refiere a las actividades preparatorias, la cuestión es que esas actividades preparatorias no pueden interpretarse como unívocamente dirigidas a la finalidad del arrendamiento del inmueble sino, en general, a su reforma, mejora y ampliación, lo cual puede servir tanto para su afectación a la actividad económica de la empresa con el fin antedicho como a su venta.

Y es por ello que esas actividades preparatorias del inmueble por sí solas no sirven para estimar el motivo de impugnación que estamos analizando pues hemos de conectar necesariamente ese dato con la circunstancia que se ha puesto de manifiesto en las actuaciones de que el bien se anunciaba tanto para su venta como para su alquiler.

Esta indeterminación del destino del bien reviste gran relevancia pues, en el caso de entender que el bien estaba destinado a su venta, deberíamos considerarlo como existencias y no como inmovilizado, por lo que no se generaría con su adquisición el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Y esa indeterminación no ha sido resuelta ni aclarada en las presentes actuaciones.

El documento suscrito por el agente inmobiliario al que alude la demanda no resulta suficiente al efecto -documento anexo nº 4 al escrito de alegaciones de la sociedad recurrente de fecha 26 de octubre de 2012-.

No se concretan mínimamente en el citado documento las circunstancias y condiciones en que se desenvolvieron los hechos a los que alude (fechas, renta solicitada por el propietario, identidad de las agencias inmobiliarias colaboradoras, posibles interesados en el alquiler del inmueble, etc.).

Por otra parte, la agencia inmobiliaria que emite dicho documento es la misma que, según la información obrante en autos, anuncia la venta del inmueble y, sin embargo, el documento omite toda aclaración o explicación acerca de esta última, a diferencia de lo que sucede en el caso del arrendamiento.

Respecto a la demora del Ayuntamiento en el otorgamiento de las licencias, aunque estimáramos su incidencia en relación a los hechos alegados en la demanda, no podríamos reconocerle la eficacia que la sociedad recurrente pretende otorgar a tal hecho.

Como hemos dicho, no ha quedado acreditado que el inmueble fuera destinado efectivamente a un uso duradero de la empresa en relación con su giro empresarial, que es la premisa básica y esencial a que se anuda la idoneidad de los elementos patrimoniales en que debe materializarse la reinversión.

Por lo que concierne a los otros usos previstos y proyectados por la sociedad recurrente en relación a la FINCA000 (turismo rural, actividad agrícola), no se han desvirtuado tampoco las apreciaciones realizadas al efecto por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, básicamente en relación a la ausencia de pruebas de la real y efectiva existencia de una actividad económica conectada a dichos fines. Siendo revelador, a estos efectos, la apreciación de la Inspección acerca de que ' no se ha acreditado que se haya obtenido ningún ingreso por la venta de productos agrícolas, ni se han aportado facturas relacionadas con la compra de productos relacionados con dicha actividad'.

En definitiva, como se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015 (recurso nº 1307/2014), ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

Y esto último es precisamente lo que no consideramos que la sociedad recurrente haya acreditado en relación al inmueble en cuestión.

El motivo se desestima.

DÉCIMO.-Por lo que se refiere a la inversión en la construcción de un buque oceánico para realizar la actividad de crucero desde las Islas Canarias, el Acuerdo de liquidación correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 aprecia la existencia de simulación relativa con base en las siguientes consideraciones:

'A continuación se exponen las razones que han llevado a la Inspección a apreciar la inexistencia de actividad económica en la sociedad Naviera Embrujo Guanche, S.L., y que, en consecuencia, conducen a la apreciación de la existencia de un supuesto de simulación relativa:

1. Naviera Embrujo Guanche, S.L. se constituyó el día 31-7- 2007 y su objeto social consiste en síntesis en la explotación económica de buques mercantes. En cuanto a los medios materiales para el ejercicio de esta actividad, se encargó la construcción de un buque oceanográfico de crucero, a la Factoría Naval de Marín, que finalmente se canceló por incumplimiento de las obligaciones de pago. Por lo tanto, esta sociedad no dispone de buque o barco para el desarrollo de su actividad económica.

2. Atendiendo a las declaraciones de impuestos presentadas por Naviera Embrujo Guanche y de las cuentas anuales de 2007 (no consta que haya presentado las de 2008), se observa que la sociedad no ha tenido ningún tipo de ingresos ni ha tenido personal contratado, durante estos ejercicios. Asimismo, dados los consumos de explotación consignados en las cuentas depositadas en el año 2007 (4.578,92 €), se concluye que tampoco procedió a subcontratar los medios personales o materiales para el desarrollo de su actividad económica. La empresa posee como único elemento de inmovilizado material a 31/12/2007, 'construcciones en curso', un buque valorado en 4.752.000 €.

3. Tal y como se ha puesto de manifiesto en los hechos, el socio mayoritario de Naviera Embrujo Guanche, S.L., es Comercial Gosi, S.L., ya que del capital social cuyo importe es de 4.668.000 euros, la obligada tributaria posee casi la totalidad, salvo 40 euros aportados por Ateramsol, S.L. en la constitución y otros 40 euros aportados también en la constitución por Dª Regina.

4. Dª Regina, administradora y socia minoritaria de Naviera Embrujo Guanche S.L., según las anotaciones del Registro Mercantil, es a la vez socia mayoritaria de Comercial Gosi, S.L. El día16-6-2009 fue nombrada administradora de Comercial Gosi.

Por lo tanto, existe vinculación entre la naviera y la obligada tributaria.

Por lo tanto, en el presente caso los fondos obtenidos por Naviera Embrujo Guanche, S.L. (participada en un 99,89% por la obligada tributaria) mediante las ampliaciones de capital, no han sido destinados a inversiones productivas.

En primer lugar, cabe apuntarse que la naviera a pesar de la cancelación del contrato de construcción del buque modelo FNM4000, no procedió a la adquisición de cualquier otro buque o barco para el desarrollo de su objeto social mediante otras vías. Tampoco, se procedió a la búsqueda de otras vías de financiación tras la denegación de la hipoteca naval por parte de Caixa Galicia, limitándose las actuaciones de la naviera a intentar recuperar los pagos que había efectuado a la constructora.

Asimismo, el modelo de barco encargado a la Factoría de Marín, debía ser adecuado para la navegación oceánica de acuerdo con las especificaciones técnicas, recogidas en el Anexo I según el apartado 2.3 posterior, así como estar preparado y habilitado tanto para uso privado (Buque de ocio) como para el uso comercial (Buque de charter). Por lo que no queda claro que el buque fuese afectado de forma exclusiva a su alquiler dadas sus características.

De los hechos que se han expuesto hasta ahora resulta que Naviera Embrujo Guanche no ha iniciado realmente ninguna actividad económica ya que no ha llegado a obtener ningún ingreso y después de la rescisión del contrato con Factoría Naval de Marín parece encontrarse totalmente inactiva.

A la vista de los hechos y las consideraciones jurídicas expuestas en los fundamentos anteriores, y en atención a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que declara la posibilidad de practicar la regularización allí donde exista un abuso del derecho, mediante la aplicación de figura tales como la simulación, se considera probado que, si bien la operación de adquisición de participaciones en el capital de la sociedad Naviera Embrujo Guanche, S.L. fue real, la finalidad pretendida con ella difiere de la normal del contrato típico, ya que en definitiva el fin perseguido es eludir el pago por la obtención de unos beneficios extraordinarios.

La obligada tributaria efectuó un negocio jurídico que carecía de causa típica, al contrario, su única finalidad fue evitar el gravamen de los beneficios extraordinarios y por lo tanto constituye un negocio simulado en cuanto a su causa, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 de Ley 58/2003 debe someterse a gravamen el verdadero negocio realizado por las partes.

Hemos visto que en el caso que nos ocupa sí concurren los requisitos para apreciar la existencia de una simulación negocial, de acuerdo con la doctrina del TEAC y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Tal doctrina establece que los negocios simulados adolecen de una anomalía en la causa negocial que determina una contradicción entre la voluntad interna o real y la voluntad declarada o formal, lo que constituye un negocio que se califica de aparente y ficticio. La causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo al que se incorpora la finalidad - móvil subjetivo- del negocio. De modo que, si la finalidad última del contrato es infringir el ordenamiento jurídico generando para ello una falsa apariencia de negocio, tal finalidad daña a la causa haciéndola ilícita por cuanto simulada, destruyendo así los pretendidos efectos jurídicos del negocio.

En el caso que nos ocupa, se ha comprobado que ha existido simulación por cuanto el destino último de los recursos obtenidos con la trasmisión previa que desea acogerse al régimen de reinversión, pone de manifiesto que el motivo real por el que se lleva a cabo la operación, es la obtención ilícita y artificiosa del incentivo fiscal, dado que queda demostrada la ausencia de cualquier otra finalidad, al concluir la inexistencia de actividad económica debido a la falta de medios humanos y materiales.

Es decir, nominalmente sí que se ha llevado a cabo la adquisición de participaciones que cumple con todas las formalidades exigidas por la ley mercantil, pero tributariamente se aprecia la existencia de una SIMULACIÓN RELATIVA, por cuanto la situación inicial y la situación resultante de la operación es exacta, salvo desde un punto de vista tributario.

La sociedad Naviera Embrujo Guanche, S.L., no ha destinado los recursos obtenidos con la ampliación de capital al ejercicio de ninguna actividad, causa típica de este tipo de operaciones, por lo que el motivo concreto o fin último perseguido con la reinversión mediante la adquisición de participaciones en el capital de dicha entidad, es exclusivamente fiscal'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, por su parte, mantiene la decisión adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en el sentido de negar la existencia de simulación, pero mantener la procedencia de la regularización practicada a propósito de esta reinversión.

Razonando a tal efecto que ' en el presente caso, la entidad Comercial Gosi, S.L. reinvierte en la ampliación de capital acordada por Naviera Embrujo Guanche, S.L. de la que ya poseía el 80% del capital. Naviera Embrujo Guanche, S.L. no ha desarrollado actividad económica alguna; el contrato de fabricación del barco fue rescindido por falta de pago y la construcción de dicho barco no fue finalizada debido a que éste fue intervenido por el Juzgado de Instrucción nº 7 de Palma. En la información facilitada por la entidad Factoría Naval consta que en el ejercicio 2010 dicho barco estaba incautado.

Por tanto, no cabe admitir como válida a efectos de cumplir el requisito de reinversión exigido para aplicar la deducción del art. 42 del TRLIS las suscripciones de las ampliaciones de capital de la entidad Naviera Embrujo Guanche, S.L.'.

Decisión que cuestiona la sociedad recurrente sobre la base de la existencia de una fuerza mayor no imputable al contribuyente -la incautación del buque por el Juzgado de Instrucción nº 7 de Palma de Mallorca, actuación que tuvo repercusión mediática y que provocó, en opinión de la recurrente, que Caixa Galicia desistiera de la operación de financiación de 3.220.000 euros que eran necesarios para finalizar la construcción y explotación del buque de crucero-.

Pues bien, situados en estos términos la controversia, no cabe acoger el motivo impugnatorio.

Las dificultades de financiación alegadas en la demanda, centradas única y exclusivamente en una operación concreta de hipoteca naval con Caixa Galicia, no pueden calificarse como un supuesto de fuerza mayor al no haberse acreditado que fueran tan insuperables que impidieran a la recurrente obtener por otras vías alternativas el capital necesario para finalizar la construcción del buque.

Conclusión que se alcanza tanto por la falta de acreditación de que la obtención de dicha financiación por otras vías no fuera posible para la sociedad recurrente como por las magnitudes económicas derivadas de su actividad empresarial que se desprenden del informe pericial aportado junto con la demanda y que ponen en cuestión que realmente concurriera esa imposibilidad de financiación alternativa.

Si por fuerza mayor, siguiendo lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017 (recurso nº 2615/2015) entendemos un ' concepto jurídico que debe quedar ceñido, como reiteradamente ha repetido la jurisprudencia de este Tribunal, a un suceso que está fuera del círculo de actuación del obligado, que no hubiera podido preverse o que previsto fuera inevitable', no cabe apreciar dicha situación en los hechos narrados en la demanda al limitarse a exponer la falta de viabilidad de una operación particular de financiación.

No puede asimilarse tampoco este caso, como pretende la recurrente, al asunto resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2010 (recurso nº 11339/2004) pues en esta última resolución se contempla un supuesto de hecho radicalmente diferente al que nos ocupa. En efecto, las circunstancias sobrevenidas valoradas por la sentencia del Tribunal Supremo en dicha resolución, a diferencia del presente caso, escapan totalmente al círculo de actuación y al control del contribuyente (como sucede con la modificación del planeamiento y la expropiación del bien).

Dado que en la demanda la falta de actividad económica de la sociedad Naviera Embrujo Guanche, S.L. se vincula única y exclusivamente a este hipotético supuesto de fuerza mayor, el motivo se desestima.

Sobre la indefensión derivada de haberse mantenido por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sin audiencia previa, la procedencia de la regularización a pesar de negarse la existencia de simulación apreciada en relación a la construcción del buque transoceánico

UNDÉCIMO.-El siguiente motivo impugnatorio denuncia la infracción del art. 237.2 de la LGT al haberse mantenido por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sin audiencia previa, la procedencia de la regularización a pesar de negarse la existencia de simulación apreciada en relación a la construcción del buque transoceánico.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestima la alegación correspondiente al apreciar que ' tal y como hemos indicado, la Inspección, al entender que había simulación, respetó la doctrina reiterada de este TEAC, y el TEAR, aunque consideró que no estaba acreditada la simulación, en virtud de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, siguió considerando improcedente la aplicación de la deducción, por lo que no se le ha generado indefensión por mantener la regularización ya que el TEAR está aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, como no podía ser de otro modo'.

Para la decisión de este motivo impugnatorio hemos de remitirnos a lo declarado por la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de enero de 2021 (recurso nº 526/2017), que sobre una cuestión sustancialmente similar a la que estamos examinando se pronuncia en los siguientes términos:

'CUARTO.- Sobre la deducción de beneficios extraordinarios. La extralimitación de los órganos de revisión, TEAR y TEAC. La reformatio in peius-

Como ya dijimos, la regularización por este concepto se justificó por la liquidación en que la operación de compra de participaciones de la sociedad Ciaro-Covesa, por importe de 1.959.939€, a través de dos ampliaciones de capital realizadas los días 25/2/2005 y 12/9/2005, había adolecido de simulación relativa.

El TEAR consideró que no existió simulación, pero no anuló la liquidación que lo había apreciado, sino que la confirmó y mantuvo que no procedía la reinversión, acudiendo al incumplimiento de los requisitos del artículo 42 TRLIS, apartándose de la liquidación, que había sostenido lo contrario, es decir, que se cumplían los requisitos del artículo citado. El TEAC lo corroboró.

La demanda achaca al TEAR y al TEAC un cambio de fundamentación sobre el contenido de la regularización, de donde deduce que el órgano de revisión se ha extralimitado en su función, tratando de salvar las lagunas o las contradicciones en las que hubiera podido incurrir la Inspección, vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva, e incurriendo en una suerte de reformatio in peius.

Estimamos que esta alegación no puede ser estimada, y no consideramos que, como consecuencia de la interposición de la reclamación, la entidad recurrente haya visto empeorada su situación, aunque la liquidación hubiera considerado conforme a derecho la reinversión en una entidad vinculada, pues, no obstante lo cual, había sostenido que al tratarse de una operación simulada no podía producir efectos, y, sin embargo las resoluciones revisoras declararon improcedente la reinversión por no cumplir los requisitos legales, señaladamente la finalidad económica que subyace en esta figura.

En efecto, la entidad actora en las alegaciones presentadas ante el TEAR rechazó que la operación en cuestión adoleciera de simulación, pero, a la vez, introdujo el debate de si eran o no aplicables los requisitos del artículo 42 TRLIS, en la redacción aplicable a partir de enero de 2007, (ley 35/2006 ), es decir los motivos económicos VS fiscales de la reinversión, y esta fue la argumentación que empleó la resolución del TEAR y la del TEAC para rechazar que la reinversión fuera válida.

Valorando los elementos de hecho concurrentes, que habían aflorado en el acta y en la liquidación, y sobre los que, de no ser correctos, pudo entablar controversia la entidad reclamante, dijo el TEAR, aplicando la jurisprudencia sobre la interpretación finalista del mencionado artículo 42, que '...en el presente caso la reinversión no respondería a la realización de ninguno de los fines económicos que el artículo 42 TRLIS pretende incentivar, sino más bien a un traspaso de participaciones en Rent & Build Building, S.L., de unos socios a otros, modificando el porcentaje de los mismos', y por ello concluyó que la suscripción de las participaciones en la sociedad Ciaro-Covesa, S.L., no constituyó una reinversión válida a los efectos de la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS..

No puede tildarse de irregular, por invadir ámbitos que no le corresponden al TEAR, o por generar indefensión a la recurrente, la resolución del órgano de revisión, por haber adicionado consideraciones o valoraciones sobre las que la recurrente no ha podido defenderse, pues, antes al contrario, fue en respuesta a las alegaciones de la reclamación

La resolución del TEAR, examinando la legalidad de la actuación de la Inspección, a la luz de las alegaciones de la entidad recurrente, respondiendo a éstas, rechazó la argumentación que condujo a la liquidación a no admitir la legalidad de la reinversión, pero reafirmó esta ilegalidad por otras razones, jurisprudencialmente consolidadas, que habían sido introducidas por la propia reclamación, y no suponen la introducción de elementos nuevos sobre los que la entidad recurrente no hubiera podido defenderse.

Nada de ello puede ser considerado como una extralimitación del TEAR o del TEAC, que afectara al derecho de defensa de la empresa recurrente, porque sobre todo ello ha desplegado toda la argumentación que ha considerado oportuna y ha podido practicar la correspondiente actividad probatoria.

Se desestima'.

Como en el asunto resuelto por la sentencia anterior, en el presente caso sucede que la conclusión alcanzada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, primero, y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, después, se sustenta en la falta de actividad económica de la sociedad Naviera Embrujo Guanche, S.L., siendo esta cuestión sustrato común tanto de la simulación relativa apreciada por la Inspección como de la valoración de los órganos económico-administrativos acerca de la falta de concurrencia de los requisitos necesarios para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en el art. 42.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No se trata, por tanto, de la introducción de un thema decidendinuevo en vía económico-administrativa sino de la distinta valoración de la cuestión atinente a la falta de actividad económica de la sociedad naviera, extremo este sobre el que ha girado el debate desde el principio de las actuaciones inspectoras y acerca del cual la parte recurrente ha podido alegar y probar lo que ha tenido por conveniente y oportuno. No cabe hablar, por tanto, de indefensión alguna.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia de las sanciones

DUODÉCIMO.-En el análisis de este motivo impugnatorio hemos de partir de un dato y es que, en vía económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña solo mantuvo las sanciones correspondientes a la infracción prevista en el art. 191 de la LGT en relación a la falta de ingreso de la deducción indebidamente aplicada por el contribuyente en los siguientes elementos: (a) el ejercicio de la opción de compra del inmueble sito en la calle Corazón de María de Madrid (ejercicio 2006) y del local comercial sito en la calle Castelló de Madrid (ejercicio 2007) y (b) la adquisición en el ejercicio 2006 de tres vehículos de alta gama.

El debate se centra, por tanto, en la procedencia de las sanciones en relación a la indebida aplicación por el contribuyente de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a estos elementos.

La recurrente cuestiona la existencia de culpabilidad en relación con la conducta sancionada a que acabamos de hacer mención y su debida motivación en el acuerdo sancionador. Niega al respecto que sea suficiente que la Administración aluda a la claridad de la norma incumplida o la mención a que el contribuyente no ha realizado una interpretación razonable de la norma. A los mismos efectos defiende la inexistencia de ocultación en el presente caso y, por ende, la improcedencia de sanción alguna.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se pronuncia sobre esta cuestión en los siguientes términos:

'En el presente caso no cabe duda que la entidad al haber aplicado un beneficio fiscal sin cumplir los requisitos establecidos en la norma la conducta ha de ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la Ley.

El obligado tributario aplicó una deducción por reinversión respecto del importe correspondiente al ejercicio de la opción de compra de los inmuebles sitos en Madrid, calle Corazón de María y Castelló. El artículo 42 del TRLIS desde su redacción inicial ha venido señalando que tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato. Esta norma es clara, constante y no ha sido objeto de controversias.

Y en cuanto a la adquisición de tres automóviles de alta gama, respecto de los cuales la entidad no acreditó la afectación a la actividad económica, este Tribunal considera que cabe apreciar en la conducta del obligado tributario cuanto menos negligencia, no pudiéndose amparar su conducta en una interpretación razonable de la norma.

Por tanto, ha de confirmarse en el presente caso la existencia del elemento subjetivo de la infracción.

En cuanto a la motivación, explícitamente el acuerdo sancionador referido al ejercicio 2006 resume los hechos y su calificación señalando que:

'En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo ya que Comercial Gosi, S.L., por los siguientes motivos:

1. Respecto al ejercicio de la opción de compra del inmueble de la calle Corazón de María 51 de Madrid la letra b del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, recoge de forma específica este supuesto y precisa que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha de celebración del contrato de leasing.

...

4. Por último, en este período se afectaron también a la deducción por reinversión tres automóviles de alta gama adquiridos en 2006, un Bentley Continental (precio 146.353,45 euros) y dos automóviles Mercedes (precio 34.757,14 y 42.905,18 euros). La Inspección solicitó información sobre la finalidad de estos vehículos, así como los contratos de seguro, sin que se facilitara explicación alguna sobre estos extremos.

Asimismo, teniendo en cuenta que la actividad de la sociedad es el arrendamiento de locales de negocio, y sin haber aportado prueba alguna que demuestre la afectación económica de estos vehículos a la actividad económica, se estima que los automóviles indicados no pueden ser considerados como elementos del inmovilizado material.

Por lo tanto, en este caso no existe ninguna laguna interpretativa posible u oscuridad en la norma tributaria, ya que ésta fija de forma concreta cuándo se produce la reinversión.

En el caso concreto de la opción de compra es la propia norma la que fija de modo indudable cuándo se produce la reinversión. En el resto de elementos, cabe indicarse que el artículo 42 del TRLIS señala que los elementos objeto de la reinversión han de ser elementos del inmovilizado material afectos a la realización de una actividad económica, circunstancias que no concurren.

...

Dicho lo anterior, hay que señalar que en el presente supuesto no existe hecho alguno que pudiera respaldar una interpretación razonable de la norma (...)

Por todo lo anterior, ha quedado suficientemente probado que la actuación del sujeto pasivo fue negligente ya que le era exigible una conducta distinta, esto es, no acogerse a la deducción del artículo 42 del TRLIS pues no cumplía los requisitos impuestos por el citado artículo. Por lo tanto, la actuación del obligado tributario no puede considerarse conforme a derecho, no obedece a la existencia de una laguna interpretativa ni puede entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma, pues la norma es clara en este sentido.

La consecuencia de esta actitud fue una disminución de la deuda tributaria, produciéndose por tanto, un perjuicio a la Administración Tributaria, al no percibir el importe total de la deuda. Eta situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

Por todo ello se aprecia culpa en la conducta de la obligada tributaria, en tanto que ésta era conocedora de la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado. Y, en tanto conducta culposa, será sancionable con arreglo a derecho.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .

Y el acuerdo sancionador de 2007/2008 señala:

'En el presente caso, se aprecia el necesario elemento subjetivo ya que Comercial Gosi, S.L., por los siguientes motivos:

1. Respecto al ejercicio de la opción de compra del local comercial de la calle Castelló 26 esquina Goya 34 de Madrid la letra b del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, recoge de forma específica este supuesto y precisa que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en la que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato.

Así pues en este caso la ley especifica concretamente cuándo se ha realizado efectuado la reinversión, que en el caso que nos ocupa se produjo en el año 1997, por lo tanto, en este caso la ley no deja margen de interpretación; habiéndose aplicado la obligada tributaria una reinversión 10 años después a cuando había suscrito el correspondiente contrato de leasing.

...

en el presente supuesto no existe hecho alguno que pudiera respaldar una interpretación razonable de la norma. De la argumentación del obligado tributario no se deduce interpretación razonable alguna, y ello en base a los siguientes motivos:

-La norma que regula la materia en ningún caso es oscura e incierta. El artículo 42 del TRLIS fija de forma específica el momento en que se entenderá producida la reinversión en el caso de elementos patrimoniales que sean objeto de contrato de arrendamiento financiero (art. 42.6.b).

Por todo lo anterior, ha quedado suficientemente probado que la actuación del sujeto pasivo fue negligente ya que le era exigible una conducta distinta, esto es, no acogerse a la deducción del artículo 42 del TRLIS pues no cumplía los requisitos impuestos por el citado artículo. Por lo tanto, la actuación del obligado tributario no puede considerarse conforme a derecho, no obedece a la existencia de una laguna interpretativa ni puede entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma, pues la norma es clara en este sentido.

La consecuencia de esta actitud fue una disminución de la deuda tributaria, produciéndose por tanto, un perjuicio a la Administración Tributaria, al no percibir el importe total de la deuda. Eta situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

Por todo ello se aprecia culpa en la conducta de la obligada tributaria, en tanto que ésta era conocedora de la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado. Y, en tanto conducta culposa, será sancionable con arreglo a derecho.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 '.

DECIMOTERCERO.-Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y su motivación en el acuerdo sancionador, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.

El artículo 178 de la LGT dispone, bajo la rúbrica ' Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que ' Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (recurso nº 1080/2016) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:

'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso nº 1727/2016) en la que se afirma:

'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.

El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

No puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.

DECIMOCUARTO.-La Sala, valorando las circunstancias concurrentes y teniendo en cuenta los argumentos dados por la Administración entiende que, en un caso como del de autos, si concurre el elemento subjetivo que habilita para la imposición de la correspondiente sanción.

Por las siguientes razones:

En primer lugar, como se razona en el Acuerdo de imposición de sanción, la norma aplicada es clara y no contiene ambigüedades. Es cierto que la claridad de la norma, por sí misma, no justifica la imposición de la sanción; pero no lo es menos que es un dato relevante a la hora de valorar la conducta de la recurrente. Si la culpabilidad es, en suma, un juicio de reprochabilidad, lo que se reprocha es que con el empleo de una diligencia media podía haberse evitado la conducta sancionada, por ello no cabe duda que no es lo mismo infringir una norma clara, que infringir una de redacción confusa o de difícil interpretación. Por eso razona el Acuerdo sancionador y, en nuestra opinión, correctamente que ' la actuación del sujeto pasivo fue negligente ya que le era exigible una conducta distinta, esto es, no acogerse a la deducción del artículo 42 del TRLIS pues no cumplía los requisitos impuestos por el citado artículo'.

En segundo lugar, en el caso de autos se ha justificado por la Administración que la conducta de la sociedad recurrente resulta suficientemente reveladora de la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005-.

Aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios respecto del ejercicio de la opción de compra derivada de un contrato de leasing diez años después de la fecha en que normativamente se entiende producida la reinversión (en el caso de los inmuebles sitos en la calle Corazón de María y Castelló de Madrid) o respecto de tres vehículos de gama alta o muy alta, como los califica la Inspección, sin justificarse ninguna clase de afectación de los mismos a la actividad económica de la empresa, son conductas claramente expresivas de ese mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio exigidas para la apreciación del elemento subjetivo de la infracción.

Estas son las concretas conductas que se valoran específicamente por la Administradora como reveladoras de un comportamiento culpable por parte del contribuyente, en una motivación de la culpabilidad que notoriamente excede de la mera constatación del resultado de la regularización practicada.

Se trata, además, de un comportamiento suficientemente expresivo de dicha culpabilidad, al menos en la modalidad culposa apreciada en los Acuerdos de imposición de sanción, sobre la base de que la sociedad recurrente no puso la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades y que le era exigible una conducta distinta.

En tercer lugar, en cuanto a la concurrencia de no ocultación, baste con citar el razonamiento contenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2015 (recurso nº 3190/2013), en la que se afirma que ' apreciada negligencia en el comportamiento delobligado tributario por los motivos señalados anteriormente nada impide la imposición de la sanción prevista enel artículo 195 de la Ley 58/2003 en este supuesto, sin que sea necesario para ello la existencia de ocultación taly como erróneamente sostiene el obligado tributario'.Y es que para obtener la ventaja fiscal, en un caso como el presente, debe declararse tanto la deducción como el gasto, por lo que no tiene sentido aludir a la falta de ocultación como circunstancia eximente de responsabilidad; de hecho, de no haber mediado actuación inspectora, se hubiese podido materializar la ventaja fiscal buscada.

Apreciadas en su conjunto, las anteriores razones permiten sostener con la Administración que la actuación de la sociedad recurrente fue negligente, valorando además como suficiente la motivación contenida en los Acuerdos de imposición de sanción correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007/2008.

El motivo se desestima.

Decisión del caso

DECIMOQUINTO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar la demanda y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

A pesar de que se ha acogido el motivo de impugnación que se analizado en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia, tal estimación carece de trascendencia anulatoria de los Acuerdos impugnados pues la regularización practicada y las sanciones correspondientes tenían por base, no solo la inexistencia de actividad económica de arrendamiento por parte de la sociedad recurrente, sino también la falta de cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducción concernientes a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión y, en este aspecto, aquellos Acuerdos se han estimado ajustados a Derecho.

Costas procesales.

DECIMOSEXTO.-En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su primer párrafo, que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.

En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Comercial Gosi, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.