Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 284/2009 de 24 de Julio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de julio de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº284/09,que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantilEBROMYL, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa asciende a 22.219.089,19 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 30 de julio de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia, de una parte, contra el acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 21 de diciembre de 2006, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo 134/00), ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04; y contra el acuerdo de liquidación de 28 de septiembre de 2007, derivado del anterior, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la mencionada Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con los mencionados conceptos y ejercicios. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 1 de septiembre de 2009, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 17 de diciembre de 2009 en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico lo que se solicita en el suplico con estos literales términos: 'SUPLICO.- que, teniendo por presentado este escrito con la documentación que se acompaña y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlo y tener por formulada la presente demanda y, previos los trámites oportunos, estime la misma, anulando tanto la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2009 impugnada como la declaración de fraude de Ley y las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04 confirmadas por la misma, que han sido identificadas en el cuerpo de este escrito'.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 26 de mayo de 2010, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Recibido el proceso a prueba, se practicaron las diligencias probatorias propuestas por la parte demandante y declaradas pertinentes por la Sala, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-Dado traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, fueron evacuadas mediante sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 24 de mayo de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto la del plazo para dictar sentencia, dada la extraordinaria complejidad del presente asunto y la consecuente necesidad de su detallado estudio.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia, de una parte, contra el acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de 21 de diciembre de 2006, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo 134/00), ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04; y, de otra parte, contra el acuerdo de liquidación de 28 de septiembre de 2007, derivado del anterior, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la mencionada Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con los mencionados conceptos y ejercicios.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento administrativo de fraude de ley y el conexo con él de comprobación inspectora, así como con la vía económico-administrativa, tal como se relatan en la resolución del TEAC recurrida, sustancialmente aceptados por la mercantil actora en su demanda:

a) Las actuaciones de comprobación del Grupo 134/00, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante EBROMYL, S.L. por la Oficina Nacional de Inspección, notificada el 27 de septiembre de 2005, relativas al Impuesto de referencia, régimen de tributación consolidada, períodos 2000 a 2004.

Por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 26 de septiembre de 2006, notificado a la empresa el 2 de octubre, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la ley 1/1998, de 26 de febrero .

b) Por la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT se adoptó acuerdo, el 28 de septiembre de 2006, comunicado el 6 de octubre siguiente, relativo al inicio de un expediente de fraude de ley por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, y se nombraba al Instructor del expediente.

c) Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo, previa solicitud de ampliación del plazo al efecto, presentó alegaciones con fecha 13 de noviembre de 2006.

Con fecha 21 de diciembre de 2006 se procedió por parte del Instructor a elevar la correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes Contribuyentes.

d) La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, el 21 de diciembre de 2006, dictó acuerdo de declaración de fraude de ley, en relación con la mencionada sociedad EBROMYL, S.L., en relación con los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004 y con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.

e) El 11 de abril de 2007 se incoó a EBROMYL, S.L., en su condición de entidad dominante del Grupo de sociedades 134/00, el acta de disconformidad nº 71292262, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000/01/02/03, a la que acompañó el preceptivo Informe ampliatorio.

En la expresada acta se recogen tanto los aspectos en los que la entidad manifiesta su conformidad, como el aspecto en el que manifiesta su disconformidad, consistente en la regularización derivada del expediente especial de fraude de ley.

Formuladas alegaciones por la interesada el 4 de mayo de 2007, el 28 de septiembre siguiente se dictó liquidación, con conformación de la propuesta de regularización contenida en el acta, con excepción de lo relativo a los intereses de demora, que se modifican por computarse de modo distinto el día final del periodo.

En la citada liquidación se establece una deuda, por la totalidad del periodo liquidado, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 22.219.089,19 euros.

Del acta, informe y liquidación expuestos se desprenden básicamente los siguientes datos de relevancia, según son recogidos en el acuerdo del TEAC que ahora se impugna, sin que haya, en lo sustancial, discrepancia entre las partes al respecto:

1º. El Grupo consolidado 134/00 estaba formado por EBROMYL, S.L., como sociedad dominante y por las siguientes sociedades dominadas:

En el ejercicio 2000/01:

TATE & LYLE SPAIN, S.A.

En los ejercicios 2001/02, y 2002/03:

TATE & LYLE SPAIN, S.A.

AIB MEDITERRÁNEO, S.L.

En el ejercicio 2003/04:

Con efectos de 1 de abril de 2003, mediante fusión por absorción, TATE & LYLE SPAIN S.A. absorbe a la sociedad AIB MEDITERRÁNEO, S.L., siendo por tanto la única entidad dependiente TATE & LYLE SPAIN S.A.

2º. Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación a la sociedad dominante, notificada el día 27 de septiembre de 2005, de inicio de actuaciones de carácter general.

Por acuerdo del Inspector Jefe, de 26 de septiembre de 2006, notificado al obligado tributario el 2 de octubre siguiente, se llevó a cabo la ampliación de plazo de actuaciones a 24 meses, de conformidad con lo interesado en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 89 días, debido a dilaciones imputables al contribuyente, consignadas en el cuerpo de las actas. Con posterioridad a la incoación del acta se produce una nueva dilación a solicitud del obligado tributario, como consecuencia de la ampliación del plazo para formular alegaciones.

3º. Las actuaciones de comprobación e investigación concluyeron en:

Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a TATE & LYLE SPAIN S.A.

Diligencia A04, de 27 de febrero de 2007, a AIB MEDITERRÁNEO, S.L.

Acta A02 nº 71292262, de 11 de abril de 2007, al Grupo 134/00.

4º. Los ajustes en relación con los cuales se manifiesta sustancialmente la controversia del sujeto pasivo se refieren a la entidad dominante y a la dominada TATE & LYLE SPAIN S.A. y consisten en no considerar -por la Inspección- deducibles los intereses (gastos financieros) de préstamos o créditos con las sociedades del Grupo TATE & LYLE y consiguientemente se procede a modificar la base imponible consolidada del Grupo en el importe correspondiente a tales gastos financieros, de conformidad con la Resolución del expediente especial de fraude de ley dictada por la Delegada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 21 de diciembre de 2006, según el detalle consignado en el acta.

En el cuerpo del acta se indica que en relación con los gastos financieros objeto de regularización no procede la apertura de procedimiento sancionador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria , en redacción dada por la Ley 25/1995.

En relación con el otro extremo objeto de regularización, las diferencias que resultan de la aplicación del 'Manufacturing Agreement', se estima por el actuario que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

f) Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley el 22 de diciembre de 2006, la interesada presentó contra dicha resolución, el 19 de enero de 2007, reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativa Central, donde tuvo entrada el 21 de febrero siguiente, recibiendo el nº de RG. 656/07.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones el 30 de marzo de 2007, donde formula, en síntesis, su oposición al mencionado acuerdo, con fundamento en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la aplicación de la figura del fraude de ley al supuesto contemplado; y 2) Expediente de fraude de ley tramitado 'inaudita parte'. Además de las expuestas en el referido escrito, concluye ratificándose en las alegaciones efectuadas con carácter previo a la resolución impugnada en el expediente de fraude de ley; solicita en consecuencia que se anule la resolución del expediente de fraude de ley y subsidiariamente, de no estimarse dicha pretensión, solicita le sea notificada por la Inspección a ' TATE & LYLE SPAIN S.A.' la apertura de expediente de fraude de ley y su condición de parte en dicho procedimiento, retrotrayéndose las actuaciones a dicho momento procedimental.

Finalmente la reclamante solicita la práctica de prueba consistente en que el TEAC requiera a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para que certifique acerca de la existencia de procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas, que hayan sido tramitadas o estén en curso de tramitación, con expresión de si alguno de dichos procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.

g) Notificado el acuerdo de liquidación el 4 de octubre de 2007 y disconforme la entidad destinataria, interpuso ésta, el 29 de octubre de 2007, nueva reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvo entrada con fecha 5 de octubre de 2007, recibiendo el nº de RG. 3750-07. En el escrito de interposición se solicitaba la acumulación de la nueva reclamación con la anteriormente registrada bajo nº RG. 656/2007. Asimismo indica que, de no admitirse la petición de acumulación, se notifique a esa parte la apertura del plazo de puesta de manifiesto para alegaciones.

Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario, de 11 de septiembre de 2007, fue decretada la acumulación de ambas reclamaciones.

Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta escrito de 9 de junio de 2008, solicitando que se tenga a D. Nemesio como por representante de aquélla, designando nuevo domicilio a efectos de notificaciones.

Examinado el expediente por las personas autorizadas al efecto, el 13 de junio de 2008 presentan en el TEAR de Aragón escrito (con entrada en el Tribunal Central el 25 de junio) en que formulan alegaciones complementarias a las efectuadas en el expediente acumulado 656/2007, aportando los siguientes documentos adicionales: I) escrito dirigido a la Dirección General de Tributos el 29 de enero de 2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la comunicación a que hace referencia el artículo 25 del Convenio suscrito entre España y Bélgica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en marcha los procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal para corregir tanto la vulneración del convenio como la doble imposición denunciada por esta parte. II) Escrito dirigido a la Dirección General de Tributos, el 29 de enero de 2008, en virtud del cual solicita que se tenga por efectuada la comunicación a que hace referencia el artículo 26 del Convenio suscrito entre España y Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y Patrimonio y que se pongan en marcha los procedimientos amistosos previstos en el citado instrumento legal para corregir tanto la vulneración del convenio como la doble imposición denunciada por esta parte.

Expone al efecto la entidad reclamante que los escritos mencionados fueron presentados ante la Dirección General de Tributos por el convencimiento de que la Resolución de declaración de fraude de ley, así como la liquidación derivada de aquélla, que habían sido objeto de impugnación ante el TEAC en las dos reclamaciones acumuladas a que se ha hecho referencia, vulneraban las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la Doble imposición suscritos entre España y los países mencionados. Considera que dicha infracción del CDI se produce dado que la Inspección está negando la deducibilidad a unos intereses regularmente satisfechos a una empresa asociada residente bien en uno u otro de los países citados, no habiéndose aplicando las cláusulas de los respectivos convenios, sino acudiendo al procedimiento de fraude de ley tributaria establecido en el artículo 24 de la Ley General Tributaria .

Añade la entidad en el mencionado escrito que, con carácter adicional a la violación denunciada, con su actuación la Delegación Central de Grandes Contribuyentes está motivando, considerando la operación en su conjunto, una doble tributación efectiva puesto que en España la base imponible del grupo consolidado 134/00 se está incrementando artificialmente por la Inspección y el menor gasto considerado en España esta registrándose como ingreso tributable por las sociedades prestamistas en Reino Unido y Bélgica, respectivamente.

Con fundamento en lo anterior presenta los dos escritos adjuntados como anexo, ante la Dirección General de Tributos, a efectos de realizar la comunicación a que se refieren los artículos 25 y 26 de los respectivos CDI y solicitando se pongan en marcha los mecanismos amistosos previstos en dichos convenios.

h) En el escrito de alegaciones presentado el 30 de marzo de 2007 la reclamante solicita que por el TEAC se requiera a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, para que certifique:

- procedimientos de fraude de ley en relación con operaciones similares a las aquí tratadas tramitados o en curso de tramitación.

- Si alguno de dichos procedimientos afecta a operaciones que se hayan realizado exclusivamente entre entidades con residencia fiscal en España o por entidades integradas en grupos multinacionales cuya matriz sea una entidad residente en España.

i) Mediante acuerdo del TEAC de 25 de junio de 2009, aquí objeto de impugnación jurisdiccional, quedaron desestimadas las reclamaciones acumuladas interpuestas, confirmando los actos administrativos recurridos en ese procedimiento revisor.

TERCERO.-La Sala considera necesario abordar, en primer lugar, los motivos de nulidad esgrimidos en la demanda en relación con la aplicación, al caso presente, de la doctrina de los actos propios, conforme a la cual la Administración no puede desconocer ni apartarse de sus propios actos de voluntad, como lo serían, en el presente caso, los derivados de las regularizaciones llevadas a cabo, de una parte, en relación con la sociedad AMYLUM IBÉRICA, S.A., de la que la sociedad TATE & LYLE SPAIN trae causa, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1995/96/97/98/99, que concluyó con el acta de conformidad nº 72247853; y las llevadas a cabo con la entidad mercantil EBROMYL, S.L., hoy recurrente, de otra, en relación con el periodo 97/98/99/00, expediente que finalizó con el acta de comprobado y conforme A06 nº 70781605.

Para una mejor comprensión del expresado motivo impugnatorio, dada la extraordinaria extensión y complejidad de escrito de demanda en el desarrollo de este punto, procede transcribir lo que en dicho escrito rector se dice en relación con la vinculación de la Administración a tales actos de voluntad, con fundamento esencial en que, habiéndose dirigido ambos procedimientos de inspección a la comprobación, respecto de cada una de las dos entidades citadas, de los ejercicios que se han mencionado, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en ninguna de las dos actas ni, por ende, en las regularizaciones emprendidas y finalizadas, se ha seguido procedimiento alguno de fraude de ley, lo que a juicio de la parte recurrente condicionaría, hasta provocar efectos invalidatorios en ella, la declaración de fraude de ley que en este proceso se combate y que se refiere a los mismos hechos, pero referidos a ejercicios posteriores -los ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04-, siendo así que la práctica totalidad de los negocios jurídicos celebrados y que a juicio de la Inspección estarían afectados por su conclusión fraudulenta habrían tenido lugar, esencialmente, en el periodo 1997 a 1999.

Debe aclararse que el desarrollo argumental, en la demanda, acerca de este motivo, se expone en distintos pasajes de dicho escrito que se especifican para mayor claridad. Así, el fundamento de derecho primero, en realidad, comprende hasta diez motivos distintos y, dentro de cada uno de ellos, se encuentran varios submotivos o aspectos diferentes de cada uno de ellos.

En lo que se refiere a la cuestión que nos ocupa, la de la vinculación de la Administración a sus decisiones precedentes tras la conclusión de previos procedimientos de inspección, es abordada, en primer término, en los puntos 2 y 3 de dicho fundamento, respectivamente referidos a 'existencia de actuaciones inspectoras previas que impiden la calificación en fraude de ley de las operaciones' y a 'Comprobación de ejercicios prescritos', siendo así que el primero de los dos mencionados (desarrollado en los folios 15 y sucesivos del escrito de demanda), a su vez, analiza las siguientes vertientes de la cuestión: '2.1 Actuaciones inspectoras previas en relación con TSP; 2.2 Actuaciones inspectoras previas en relación con EBROMYL; 2.3 Carácter preclusivo de las actuaciones inspectoras previas. Vulneración del principio de confianza legitima. Nadie puede ir en contra de sus propios actos. Procedimiento de revisión de oficio de actos anulables'.

Por otra parte, el segundo de los motivos (más bien bloques de motivos) aducidos por la actora, aborda la suscitada nulidad de los acuerdos recurridos desde la perspectiva de los razonamientos del TEAC en relación con dicha cuestión, bajo la rúbrica general de 'sobre los argumentos de la resolución del TEAC', expuesta a partir del folio 51 del escrito de demanda, donde se vuelve a argumentar sobre el valor de los precedentes sentados en los previos procedimientos inspectores emprendidos, lo que se numera otra vez en el punto 2 de dicho fundamento segundo. Los motivos se estructuran de la siguiente manera: '2. Sobre la existencia de una comprobación anterior sobre los mismos hechos por parte de la inspección de los tributos', a su vez desglosado en los siguientes aspectos:

2.1 Actuaciones inspectoras previas seguidas contra TSP.

2.1.1 'Manufacturing Agreementy'Sales Agreement'.

2.1.2 Comisiones por cancelación anticipada de determinados préstamos.

2.2 Actuaciones inspectoras previas seguidas contra EBROMYL.

2.3 Infracción de la doctrina de los actos propios.

2.4 Conclusión. Necesaria declaración de lesividad para modificar actos que puedan perjudicar a los administrados.

Procede, efectuadas tales precisiones relativas al mencionado escrito, reproducir cuanto en él se dice al respecto de la influencia de las previas comprobaciones llevadas a cabo en la que ahora nos ocupa:

'2. EXISTENCIA DE ACTUACIONES INSPECTORAS PREVIAS QUE IMPIDEN LA CALIFICACIÓN EN FRAUDE DE LEY DE LAS OPERACIONES (a partir del folio 15 de la demanda).

'En relación con el procedimiento que nos ocupa, resulta de especial trascendencia señalar que todas las operaciones descritas (y realizadas entre los años 1997 y 1999) fueron objeto de dos actuaciones previas de comprobación general en relación con los ejercicios 1995/1996 a 1999/2000, que tuvieron lugar durante los años 2001 a 2003. En el marco de dichas actuaciones de comprobación, la Inspección de los tributos no consideró la procedencia de incoar un procedimiento especial de fraude de ley. En efecto, la Inspección considera ahora (y confirma el TEAC) que no son deducibles los intereses derivados de los préstamos concedidos por otras entidades del Grupo en los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, por derivarse de operaciones realizadas en fraude de Ley, cuando dichos intereses también se devengaron en los ejercicios 1997 a 1999 que fueron objeto de la anterior inspección, sin que en ella se entendiera que se había producido fraude de Ley alguno, admitiendo la deducibilidad de los intereses ahora cuestionados'.

'Conforme se podrá comprobar de la documentación obrante en el expediente, y reconoce expresamente la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en la página 2 de la Resolución de 21 de diciembre de 2006 por la que se acuerda declarar el fraude de Ley, toda la información empleada en la presente regularización ya fue requerida y analizada por la Inspección de tributos en los anteriores procedimientos de comprobación llevados a cabo'.

'2.1Actuaciones inspectoras previas en relación con TSP

Ya tuvimos ocasión de exponer en la vía económico-administrativa que, en relación con TSP (entonces 'Amylum Ibérica, S.A.'), las actuaciones de comprobación e investigación general se iniciaron mediante comunicación de fecha 5 de abril de 2001, incluyéndose en el objeto de la comprobación las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1999 (el último ejercicio de la comprobación era eI comprendido ente abril de 1999 y marzo de 2000). A este respecto, resulta especialmente significativa la Diligencia número 4 de fecha 2 de agosto de 2001, en la que se hace constar que el representante de la compañía aporta, a requerimiento de la Inspección de tributos, los siguientes documentos (entre otros muchos):

Préstamo de AMYCOR N.V. concedido a AMYLUM IBERICA, S.A.(actualmente T&L, SP)el 16 de enero de 1998, por importe de 5.000.000.000 pesetas. Tipo de interés 5,26 % fijo por año (Préstamo 1).

Préstamo de AMYCOR N.V.,concedido a AMYLUM IBÉRICA, S.A.(actualmente T&L SP)el 25 de Agosto de 1997 por importe de 15.000.000.000 pts. Tipo de interés 6,10% fijo por año (Préstamo 2).

Préstamo de AMYCOR N.V., concedido a AMYLUM IBERICA, S.A.(actualmente T&L, S.P.)el 5 de Mayo de 1999 por importe de 20.000,000.000 pts. Tipo de interés variable, EURIBOR más 0,25% por año, (Préstamo 3).

Desglose por ejercicios de los intereses devengados y pagados por AMYLUM IBÉRICA, S.A. como consecuencia de los citados préstamos.

Contrato previo de compra de las acciones de la entidad Nederlandse Glucose Industrie, B. V.ydesglose de los pagos efectuados por dicha adquisición'.

'La citada Diligencia número 4 de fecha 2 de agosto de 2001 consta en los folios 102 y siguientes del Expediente remitido por la Administración (tomo relativo a la reclamación 3750107 -caja 3/3-) y folios 1298 y siguientes del Expediente remitido por la Administración (tomo relativo a la reclamación 657/07 -caja 2/3-). No obstante, por facilidad de la Sala, se adjunta comoDocumento número IIaeste escrito'.

'Por lo tanto, es obvio que en dicha inspección se solicitó y analizó toda la documentación necesaria para determinar si las operaciones que ahora son calificadas en fraude de Ley, lo eran entonces. La Inspección analizó la documentación, pero no concluyó que existiera fraude de Ley alguno, aceptando la deducibilidad de los intereses que ahora son cuestionados'.

'Las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con TSP finalizaron con la firma del Acta A01 nº 72247853, de Conformidad, el día 26 de marzo de 2002 (se adjunta comoDocumento número III,sin que, como se ha expuesto, a lo largo de todo el procedimiento de inspección se cuestionara la deducibilidad de los intereses derivados de la financiación otorgada por el Grupo y, sin que se planteara por el actuario la posibilidad de iniciar expediente de fraude de ley alguno (cuestión reconocida por la propia Resolución del TEAC objeto ahora de impugnación en su página 132)'.

'2.2Actuaciones inspectoras previas en relación con EBROMYL

Por su parte, por lo que se refiere a las actuaciones de comprobación e investigación previamente seguidas en relación con EBROMYL, las mismas se iniciaron mediante comunicación de fecha 4 de marzo de 2002. El objeto de la comprobación comprendía en este caso las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio de su constitución hasta el ejercicio comprendido entre el 1 de abril de 1999 y el 31 de marzo de 2000.

Pues bien, en este caso, en la Diligencia número 17, firmada el día 31 de octubre de 2003, y tras haber prorrogado por un año adicional la duración de las actuaciones inspectoras, el actuario realiza eI siguiente resumen de los hechos:

'A) El 16-09-1997, se constituye Ebromyl con un Capital suscrito de 9.200.000.000 pts., mediante la aportación no dineraria (acogida al Régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de La Ley 43/95 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) del 25 % de Amylum ibérica S.A., realizada por Euramyl S,A, con domicilio social en Luxemburgo, que se constituye como accionista al 100% de la primera. Euramyl. S.A, de acuerdo con la documentación facilitada por el representante de Ebromyl S.L., es desde 19 de diciembre de 1991,yen los ejercicios a que se refiere esta comprobación, residente en el Gran Ducado de Luxemburgo en el sentido delArt. 4 del Convenio Hispano Luxemburguéspara evitar la doble imposición, y es una Sociedad de las llamadas ''Société de Participations Financiéres' en la legislación luxemburguesa, sin beneficiarse del régimen fiscal especial de la Ley de 31 de julio de 1929 luxemburguesa sobre las sociedades de participaciones financieras. Las tres sociedades forman parte del Grupo Amylum.

Dicha participación, con el detalle que figura en la Diligencia nº 16 y anteriores; estaba valorada en libros de Euramyl S.A. por un contravalor en pesetas de 355.196.330.

B) El 3 de diciembre de 1997, Ebromyl S.L. compró a Amylum Belgium S.A. (asimismo del Grupo Amylum, con domicilio en Bélgica) un 5% de Amylum Ibérica S.A., por un importe de 1.850.000.000 pts., a cuyos efectos obtuvo un crédito de la entidad Amycor NE (también del Grupo, con la relación intersocietaria que figura en el punto 2 de la Diligencia nº 14, y domicilio en Bélgica). Amycor N.V. es un 'Centro de Coordinación' de los así llamados en la legislación fiscal del Reino de Bélgica. Dicha participación, según manifestación del representante de Ebromyl SA., que se recoge en la Diligencia nº 16, tenía un valor en libros de Amylum Belgium N.V., contravalor en pesetas, de 817.161.035.

C) El 25 de marzo de 1999, Ebromyl S. L compró a Euramyl S.A. el 67,43% de participaciónenAmylum Ibérica S.A., por un importe de 24.816.000.000 pts, para lo que previamente obtuvo un préstamo de 25.000.000.000 pts. de Amycor N.V. Esta participación, estaría valorada en libros de Euramyl S.A., según manifestación del representante de Ebromyl S.L.enla Diligencia nº 16, en la siguiente forma: un 42,01%, por un contravalor en pesetas de 596.881.856; el 25,4% restante, del que el representante citado dice desconocer su valor de adquisición para Euramyl S.A., deduce no obstante, en la forma que en su manifestación consta, un contravalor en pesetas en libros de Euramyl de 4.150.916.566.

D) Corno consecuencia de los préstamos de referencia, se devengan los siguientes gastos financieros en Ebromyl S.L., según se deduce de su contabilidad (pesetas):

1997........... 25,821,792

01-01-1998 a 30-09-1998....................... 65.405,089

01-10-1998 a 31-03-1999....................... 39.970.385

01-04-1999 a 3103-2000.......................814.169.437

Ebromyl S.L. no tiene personal en los ejercicios de referencia, ni actividad distinta a la de tenencia de la cartera de valores, ni ingresos significativos (0 pts; 161.211 pts; 39.497 pts; 0 pts., para los cuatro ejercicios citados).

F) A partir del ejercicio 01-04-2000 a 31-03-2001, ejercicio no incluido en esta comprobación, Ebromyl S.L. tributa como Grupo 134/00 en el régimen de tributación de los Grupos de sociedades, como sociedad dominante, siendo Amylum Ibérica S.A. la única dominada en ese primer ejercicio'.

'Copia de la citada Diligencia número 17 firmada el día 31 de octubre de 2003 consta en los folios 98 y siguientes del expediente remitido por la Administración (tomo relativo a la reclamación 3750/07 -caja 1/3-) y folios 906 y siguientes del Expediente remitido por la Administración (tomo relativo a la reclamación 657/07 -caja 2/3-) y además se cita en el Acuerdo de Declaración de fraude de Ley, página 13). No obstante, por facilidad de la Sala, se adjunta comoDocumento número IV'.

'Pese a su extensión, entendemos que resulta procedente haber reproducido íntegramente la diligencia anterior, puesto que de la lectura de la misma queda acreditado que todos los antecedentes fácticos y documentales de las operaciones presuntamente realizadas en fraude de Iey tributaria fueron requeridos y obraban en poder de la Inspección de tributos ya en las previas actuaciones de inspección general, tanto de TSP como de EBROMYL'.

'La anterior inspección de EBROMYL concluyó el 24 de noviembre de 2003 mediante la firma del Acta A06 de comprobado y conforme (se adjunta comoDocumento número V)en la que la Inspección de los tributos consideró, en relación con los gastos financieros de EBROMYL, que dicha Acta era previa y no definitiva, manifestando que

'...Teniendo en cuenta las circunstancias que figuran en el expediente que se hacen constar en el punto 2 de la Diligencia núm. 17 y en particular el punto 2 F (Tributación de EBROMYL S.L. como dominante en Grupo Consolidado 134/00 a partir del ejercicio 01-04-2000 a 31-03-2001, ejercicio no incluido en esta comprobación), se considera que no se ha podido proceder a la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes contabilizados como gastos financieros que a continuación se detallan (Diligencia núm. 17, punto 2D), elementos a los que no se extiende la comprobación, y que corresponden al crédito de 29-09-1997 y al préstamo de 15-03-1999, ambos otorgados por Amycor N.V., de acuerdo con la documentación que figura en el expediente. En consecuencia la comprobación se extiende a todos los demás elementos del hecho imponible'.Por lo tanto, no se califica el hecho imponible, en relación con los importes contabilizados como gasto financiero, al entender que en el periodo objeto de la comprobación esta entidad no tributaba en régimen de consolidación fiscal'.

'Sin embargo, lo cierto es que la calificación del acta incoada como previa no resulta procedente, pues no nos encontramos ante una comprobación parcial de los hechos (tal y como se define en el artículo 50 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986), pues el actuario conocía entonces todos y cada uno de esos hechos (tal y como consta en la citada Diligencia 17) si bien no procedió a calificarlos jurídicamente. La Inspección podría haber llegado a una determinación cierta y total de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, emitiéndose un acta definitiva, tal y como reconoce la Audiencia Nacional en su Sentencia de 7 de febrero de 2002 (JUR 2002143090) en un supuesto similar, y sobre la que luego incidiremos, por lo que debemos concluir que dicha Acta debe entenderse como definitiva, por haber podido examinar los hechos y calificar los mismos'.

'Adviértase, en este sentido, que el procedimiento inspector que está en el origen de estos autos, ha sido instruido por el mismo inspector actuario que instruyó las actuaciones inspectoras previas a las que nos estamos refiriendo'.

'2.3Carácter preclusivo de las actuaciones inspectoras previas. Vulneración del principio de confianza legítima. Nadie puede ir en contra de sus propios actos. Procedimiento de revisión de oficio de actos anulables.

Pues bien, a pesar de que la Resolución objeto del presente recurso, en su Fundamento de Derecho Decimotercero (página 127 y siguientes) trata de negar cualquier relevancia a estos precedentes administrativos, los hechos objeto del presente expediente fueron, como consta probado en el expediente, comprobados por la Inspección de tributos en dos procedimientos de comprobación general del Impuesto sobre Sociedades de TSP y de EBROMYL, de modo que si la Inspección decidió no iniciar un expediente de fraude de ley, siendo el resultado de los mismos dos Actas que han ganado firmeza, no puede ser posible proceder a realizar la regularización de la que trae causa el presente escrito'.

'La propia Delegada Central de Grandes Contribuyentes, en la página 2 de la Resolución de 21 de diciembre de 2006 relata los hechos señalando que los mismos se derivan de la comprobación realizada por la Oficina Nacional de Inspección en relación con los ejercicios 1-10-1995 a 31-03-2000'.

'Lo que hace la Inspección en el procedimiento que está en el origen de estos autos es considerar que las operaciones realizadas entre los años 1997 y 1999 lo fueron en fraude de Ley, por carecer de 'sustancia' ni 'realidad económica' alguna, cuando, en las anteriores inspecciones, esas operaciones fueron analizadas, y en ningún caso se consideró que no tuvieran sustancia o relevancia económica real, sino todo lo contrario, dado que en el caso de TSP se admitió la deducibilidad de los intereses ahora cuestionados'.

'Nótese que la regularización previa, que analizó los hechos que nos ocupan, ha generado en mi representada una confianza legítima de que, tanto la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los préstamos concedidos por otras entidades del Grupo, como la procedencia de los ajustes negativos derivados de la periodificación por cancelación de préstamos, no podrían ser cuestionados por la Inspección en un futuro. Adicionalmente a lo anterior, debemos señalar que modificar la calificación de los hechos ya analizados vulneraría la doctrina de los actos propios, según la cual, nadie puede ir en contra de sus propios actos'.

'En este sentido, es relevante señalar que la Administración de tributos sí podía haber enervado los posibles efectos adversos de sus propios actos, pero para ello debería haber seguido el cauce de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 y siguientes de la actual Ley 58/2003 General Tributaria (vigente cuando se inicia la inspección origen de estos autos), y en concreto, el procedimiento de revisión de oficio de actos anulables previsto en el artículo 218 de esta Ley , con previa declaración de lesividad. Así lo reconoce esa Sala a la que ahora nos dirigimos, entre otras, en su Sentencia de 2 de diciembre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 705/2002 . Por lo tanto, lo que no puede hacer la Inspección, como aquí pretende, es cambiar la previa calificación dada a unos contratos celebrados entre los años 1997 y 1999, y cuyos efectos han sido revisados en detalle en una anterior comprobación, sin acudir con carácter previo a los procedimientos de revisión legalmente exigidos'.

'3. COMPROBACIÓN DE EJERCICIOS PRESCRITOS.

Subsidiariamente a lo anteriormente expuesto, si la Sala entendiera que no han sido objeto de revisión en la inspección inicial las operaciones que han servido de presupuesto para declarar el fraude de Ley que nos ocupa, deberíamos entender que, en todo caso, la resolución objeto de impugnación, resulta improcedente, al referirse a negocios realizados ente los años 1997 a 1999 y cuyas magnitudes (precio de adquisición y su financiación) tributarias han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, no siendo susceptible de revisión ni alteración en una inspección iniciada el 27 de septiembre de 2005, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004. Téngase en cuenta que si se entiende que la anterior inspección no ha analizado las operaciones, tampoco podría entenderse que las mismas interrumpieron laprescripción en relación con el elemento tributario no analizado'.

'Los negocios jurídicos a los que hace referencia la Inspección son, como hemos expuesto con anterioridad, y tal y como se relata en la Resolución objeto de impugnación, las operaciones de compra i) por parte de TSP, de un 75% de la sociedad NGI, realizada en 1997, ii) por parte de Ebromyl, de un 72,43% de la sociedad TSP, realizada en Ios años 1997 y 1999, así como su financiación, por los préstamos concertados en dichos años para el pago de las mencionadas compraventas'.

'Lo que, en definitiva, supone la declaración de fraude de Ley es la no admisión de la deducción fiscal de los gastos asociados a dichas operaciones, es decir la deducción del gasto financiero, por considerar que las mismas fueron realizadas en fraude de Ley en 1997 y 1999, lo cual implica que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras (27 de septiembre de 2005) y desde luego el expediente de fraude de Ley, esto es, el 28 de septiembre de 2006 (notificado el 6 de octubre del mismo año), ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar y alterar las magnitudes tributarias originadas y declaradas más de 6 años antes, así como los efectos resultantes de la mismas'.

'Se está pretendiendo regularizar la situación tributaria de mi representada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1/04/2000 a 31/03/2004, pero por operaciones realizadas en los años 1997 y 1999. Como se ha expuesto, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el transcurso del plazo legal de prescripción hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores. Así lo ha señalado el Alto Tribunal entre otras, en su Sentencia de 30 de enero de 2004 (RJ 20042523), en cuyo Fundamento de Derecho Tercero, señala:

'Pues bien, si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15 por 100, aunque hubiera incurrido en «error iuris» y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de 122.353.080 ptas., no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir, 76913.038 ptas., que también había adquirido firmeza. (...).

El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983. La Sala acepta este primer motivo casacional'.

'En eI mismo sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Así, entre otras, en sus Sentencias de 13 de marzo de 1999 (RJ 19992523 ) y 17 de marzo de 2008 (RJ 2008 2331). También esa Audiencia Nacional a la que ahora respetuosamente nos dirigimos se ha pronunciado en el mismo sentido, entre otras, en sus Sentencias de 20 de enero de 2003 (JUR 200796960 ), 3 de febrero de 2005 (JT 20051250 ), 3 de abril de 2003 (JUR 200736747 ), 30 de octubre de 2003 (JUR 2003265852 ), 21 de abril de 2005 (JUR 2005208206 ), de 26 de mayo de 2005 (JUR 2005245323 ) o de 14 de julio de 2005 (JUR 2005237751), etc'.

'Considera esta parte que el criterio expuesto en dichas Sentencias y reiterado en otras muchas, es aplicable a todos los elementos de la liquidación tributaria fijados en ejercicios precedentes: coste de adquisición, financiación, inexistencia de anomalías achacables a las mismas, etc.'.

'Con su criterio, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes estaría consiguiendo eludir la norma de prescripción fiscal ( artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria y 66 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria ), que ofrece seguridad jurídica al sistema tributario fijando un plazo de cuatro años, transcurrido el cual una operación adquiere firmeza en cuanto a sus elementos tributarios declarados y no puede ser discutida. La Inspección dispone de cuatro años para dicho análisis, transcurrido el cual, dicho derecho prescribe'.

'Aceptar la teoría de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes llevarla al absurdo de tener abiertas a inspección operaciones de por vida, pudiendo analizar la Administración la finalidad de una operación y su acomodo al espíritu de la Ley desde el punto de vista fiscal durante todos los años en que la misma produjera efectos (esto es, durante muchos más años que los cuatro que establece la normativa como garantía tributaria).

Nótese, por ejemplo, que en el caso analizado, si los préstamos durasen 30 años, éstos serían los años, más cuatro más, que dispondría la Inspección para analizar las operaciones realizadas en los años 1997 a 1999, Io cual es, además de absurdo, contrario a lo que pretende regular la institución de la prescripción tributaria y, por ende, contrario a Derecho'.

'Pero la Inspección pretende más, su planteamiento supondría que la misma operación puede considerarse válida en unos ejercicios y en fraude de Ley en otros. Lo que está pretendiendo hacer la Inspección en el asunto que nos ocupa es reabrir, de manera indirecta, la comprobación de las operaciones realizadas en ejercicios prescritos, que no pueden ser cuestionadas con posterioridad. En efecto, lo que hace la Inspección es poner en tela de juicio la adquisición de las participaciones en 1997 y 1999, así como los préstamos formalizados para dicha adquisición'.

'El hecho de haber prescrito los ejercicios en que se realizaron las operaciones discutidas por la Inspección, no sólo supone un quebrantamiento de la seguridad jurídica que el instituto de la prescripción pretende garantizar, sino también un obstáculo añadido para ejercitar el derecho a la defensa en el procedimiento administrativo y, eventualmente, en las actuaciones jurisdiccionales posteriores, por las dificultades, cuando no imposibilidad, para obtener documentos, antecedentes e informaciones de periodos realmente lejanos en el tiempo'.

'En este mismo orden de cosas recordemos que el artículo 30 del Código de Comercio establece una obligación a los empresarios de'conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años'.

'Por último, es importante reseñar que la prescripción es una cuestión de orden público, que debe apreciarse de oficio, sin que sea necesario que sea alegada por el administrado'.

Señalados los anteriores motivos invalidatorios y los argumentos jurídicos en que se sustentan, cabe ahora transcribir lo que expresa la demanda, sobre ese mismo problema, en el fundamento jurídico segundo, punto 2 (folios 51 y siguientes del escrito rector de la recurrente EBROMYL S.L.):

'2. SOBRE LA EXISTENCIA DE UNA COMPROBACIÓN ANTERIOR SOBRE LOS MISMOS HECHOS

POR PARTE DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.

A continuación, consideramos procedente dar prioridad al análisis del argumento relativo a la existencia de una comprobación anterior sobre los mismos hechos por parte de la Inspección de los tributos, pues dicho argumento procesal invalidaría la Resolución del TEAC objeto de impugnación así como los actos de los que trae causa, sin necesidad de proseguir el análisis del resto de fundamentos. En efecto, pese a que la Resolución objeto del presente recurso relega el análisis de este argumento hasta su Fundamento de Derecho Decimotercero (páginas 127 y siguientes), se trata, en opinión de esta parte, de una cuestión de máxima trascendencia y prioridad, tanto por la importancia de sus consecuencias como por su carácter formal, que obliga a su análisis prioritario. A este respecto, debemos indicar que este argumento fue el primero de los esgrimidos por mi representada en su escrito de alegaciones al Tribunal Económico-Administrativo Central'.

'En efecto, mi representada comenzó su escrito dealegaciones ante el TEAC indicando que las operaciones que forman el sustrato fáctico del presente expediente de fraude de Ley en que se basa la liquidación origen del presente recurso tuvieron lugar entre los años 1997 y 1999 (ejercicios en Ios que tuvieron lugar las operaciones de reestructuración). Como apuntábamos entonces y hemos expuesto en el fundamento jurídico anterior (punto 2), dichos ejercicios fueron activamente analizados por la Inspección de tributos en dos procedimientos previos de comprobación general seguidos, respectivamente, contra EBROMYL y contra TSP, en relación con los ejercicios 1995 a 1999, sin que se apreciara entonces en ninguno de los dos supuestos que tales operaciones de reestructuración pudiesen constituir fraude de Ley alguno'.

'En el caso de TSP, recordemos que en la Diligencia número 4 de fecha 2 de agosto de 2001 de la inspección iniciada con fecha 5 de abril de 2001, se hacía constar que el representante de la compañía había aportado los contratos de compra, escrituras, préstamos e incluso estudios, como el realizado por ABN-AMRO Bank relativo a la evolución de los tipos de interés y a la incidencia del cambio de tipos fijos a variables en los préstamos que mantiene AMYLUM IBERICA, SA (fecha 31 de Marzo de 1.999), relacionados con los hechos que ahora se enjuician'.

'Idéntica situación se produce en relación con el procedimiento inspector desarrollado con EBROMYL, que se inició mediante comunicación de fecha 4 de marzo de 2002, cuyo objeto de comprobación comprendía las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio de su constitución hasta el ejercicio comprendido entre el 1 de abril de 1999 y el 31 de marzo de 2000. En la Diligencia número 17 firmada el día 31 de octubre de 2003, del referido procedimiento, el actuario realizó un resumen de los hechos en el que se evidenciaba que la Inspección era conocedora de todos los hechos que ahora se discuten'.

'Recordemos, además, que las actuaciones inspectoras referidas finalizaron con las siguientes Actas:

- En relación con TSP, Actadeconformidad de 26 de marzo de 2002, relativa (que se ha adjuntado comoDocumento número IIIa este escrito), en la que no se cuestiona la deducibilidad de los intereses derivados de la financiación otorgada por el Grupo, que, en la inspección origen de estos autos, se considera improcedente, por derivarse de operaciones que se califican en fraude de Ley.

- En relación con EBROMYL, Acta de comprobado y conforme de 24 de noviembre de 2003 (que se ha adjuntado comoDocumento número Va este escrito) en la que la Inspección de los tributos consideró, en relación con los gastos financieros de EBROMYL, que dicha Acta era previa y no definitiva.

A este respecto, tal y como puede apreciarse en la documentación obrante en el expediente y de la que se adjunta a esta demanda,las diligencias y actas referidas a las actuaciones inspectoras de ejercicios 2000 a 2004 reflejan con claridad cómo toda la información relativa aI presente expediente ya fue requerida y analizada por la Inspección de tributos en anteriores procedimientos de comprobación(y así lo reconoce eI TEAC en la Resolución impugnada)'.

'2.1Actuaciones inspectoras previas seguidas contra TSP.

2.1.1 'Manufacturing Agreement' y ''Sales Agreement'.

En relación con TSP, la Resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso-administrativo trata de salvar la cuestión relativa a la existencia de una comprobación inspectora previa, indicando lo siguiente:

'(...) Por lo que se refiere a T&L, SP, en la comprobación previa, concluida en acta de conformidad es ciertoque no se cuestionó por la Inspección la deducibilidad de los intereses devengados en dichos ejercicios,pero ya se ha razonado al comienzo de este Fundamento de Derecho, el sentido de plantear solo el cuestionamiento del endeudamiento de las entidades comprobadas a la luz del conjunto de acontecimientos previos y posteriores, calificados de fraude de ley, afectando, por ende, la liquidación solo a los intereses devengados en los ejercicios objeto de comprobación en estos ejercicios, 2000/01 a 2003/04, en el IS del grupo fiscal 134/00'.

'La Resolución objeto del presente recurso, aunque reconoce que en su momento la Inspección no cuestionó la deducibilidad de los intereses que ahora se cuestiona, parece entender que la existencia de otras circunstancias, concurrentes a partir de los ejercicios 2000/01, examinadas conjuntamente con todas las operaciones llevadas a cabo en los ejercicios anteriores, llevan a la Administración a determinar aposteriorila existencia de fraude de Ley, cuyos efectos, en cualquier caso, quedan limitados a los ejercicios objeto de las segundas actuaciones inspectoras (2000-2004)'.

'En este sentido, el TEAC no especifica cuáles serían los nuevos hechos que permitirían esta diferente calificación, limitándose a indicar el Tribunal Central que'a partir precisamente del ejercicio 2000/2001, primero de la actual comprobación, en T&L SP se produce un cambio radical de gestión, de organización, de responsabilidades, de asunción de riesgos y de funciones en fabricación y ventas o actividad comercial, que convierten a T&L SP en una mera planta productiva, sin capacidades de decisión ni de gestión, lo cual tiene gran importancia en el análisis de la motivación económica y fiscal'(páginas 129 y 140 de la Resolución del TEAC).

'No obstante, en el expediente de fraude de Ley la Inspección sí especificó cuáles consideraba que eran estos hechos nuevos con respecto a los que fueron objeto de la anterior comprobación y que habrían convertido a TSP, a juicio del TEAC,'en una mera planta productiva'.En concreto, en relación con el previo procedimiento de comprobación de T&L SP, y a juicio de la Inspección, el hecho diferencial son los contratos denominados'Manufacturing Agreement' y 'Sales Agreement'suscritos por TSP con T&L EU y los efectos de los mismos sobre la actividad de la primera (cuestiones aludidas por la Resolución del TEAC en otros apartados)'.

'Estos contratos, cuya copia y traducción jurada fueron aportados al expediente a requerimiento de la Inspección (obran en los folios 1951 y siguientes del tomo relativo a la reclamación 3750/07 -caja 3/3- y folios 1353 y siguientes del Expediente remitido por la Administración (tomo relativo a la reclamación 657/07 -caja 2/3-), suponen una reordenación de las funciones de ventas dentro del subgrupo 'Amylum', que nada tienen que ver con las operaciones que son calificadas en fraude de Ley'.

'Tras la firma del denominado'Manufacturing Agreement',TSP pasó a vender toda su producción a la entidad T&L EU, quien se obligaba a comprar la misma. T&L EU asume todas las funciones y riesgos correspondientes a la fase de comercialización y distribución para todos los clientes de las empresas del grupo Amylum en el ámbito de la Unión Europea'.

'Adicionalmente, y derivado del segundo contrato (el denominado'Sales Agreement'),TSP se comprometía a realizar para T&L EU determinadas funciones de apoyo a las ventas en el territorio de la Península Ibérica (España y Portugal, y en contraprestación, la segunda se obliga al pago de una comisión a la primera'.

'La actividad de las empresas del Grupo Amylum es la fabricación y venta de almidones y glucosas, principalmente a la industria alimentaria, y, en concreto, para los fabricantes de refrescos y helados. La mayoría de estos clientes están también integrados en Grupos multinacionales ('PepsiCo', 'Cadbury Schweppes', 'Nestlé', etc.) y demandaban contar con un interlocutor único a la hora de negociar y realizar sus compras'.

'Éste sería el contenido y la razón de ser de los referidos contratos. Como puede comprobarse, los mismos no guardan ninguna relación con los hechos objeto del expediente de fraude de Ley que se encuentra en el origen del presente recurso: operaciones intragrupo de compraventa de participaciones y préstamos, que, además, se habrían realizado con carácter previo'.

'En opinión de esta parte, la referencia a esos contratos por la Inspección es interesada, y lo único que pretende es justificar un cambio de calificación sobre unos hechos ya comprobados, aludiendo a unos hechos posteriores que en nada afectan a este asunto'.

2.1.2 Comisiones por cancelación anticipada de determinados préstamos.

En todo caso, lo que resulta de todo punto contradictorio e incoherente es la argumentación del TEAC en relación con la no deducibilidad de lascomisiones por cancelación anticipada de determinados préstamos.Como señala expresamente la Resolución objeto de impugnación, en la anterior inspección se consideró que las comisiones por cancelación anticipada de determinados préstamos no podían considerarse deducibles en un único ejercicio, sino que debían periodificarse en varios (en virtud del artículo 19 de la LIS ) desde el día de la cancelación anticipada (19-05-1999) hasta el de los respectivos días señalados inicialmente para su vencimiento. Así se reconoce expresamente por el Acta de conformidad de 26 de marzo de 2002, que transcribe la Resolución del TEAC en su página 134. La interpretación que mi representada considera coherente es que no solo se realice el ajuste pertinente en el ejercicio objeto de inspección en aquellos momentos (1999/2000) -en ese caso reduciendo el gasto contabilizado por mi representada al importe que la Administración consideraba deducible por entender que debía periodificarse linealmente-, sino que también se realicen los ajustes en los ejercicios subsiguientes, dado que se ha reconocido expresamente que ese gasto debe ser periodificado en 'x' años. Debido a lo anterior, mi representada considera que es evidente que la Inspección admitió la deducibilidad de las comisiones mencionadas'.

'A pesar de la claridad de lo expuesto, el TEAC considera que la Inspección anterior únicamente afectó al ejercicio 1999/2000, y que las conclusiones en ella alcanzadas no se pueden trasladar a la que está en el origen de estos autos (por no ser esos años objeto de comprobación), Adicionalmente, vuelve a incidir en el hecho de que son los hechos posteriores (entendemos que los contratos de'Manufactoring Agreement'y el'Sales Agreement'antes mencionados -aunque esta parte no entiende la relación-) los que hacen que las operaciones 'ahora' se consideren en fraude de Ley y antes, sin embargo, los gastos derivados de las mismas sí se pudieran haber considerado deducibles'.

'Esta parte debe insistir en la incoherencia de la Administración, quien acepta la deducibilidad de unos gastos, señalando la obligación de su periodificación y en la comprobación de los ejercicios siguientes se desdice (aun yendo en contra de la ejecutividad de los actos administrativos), perjudicando al contribuyente, sin iniciar procedimiento de declaración de lesividad alguno, tal y como se expuso en el Fundamento de Derecho anterior'.

'A lo anterior, ha de unirse eI hecho de que la Administración estimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos y rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2000/01 de EBROMYL (primer ejercicio en el que ésta tributaba bajo el régimen de consolidación fiscal), En efecto, mi representada incorporó como ajuste negativo a la base imponible consolidada (como consecuencia de la inspección anterior a la que hemos hecho referencia) la parte proporcional del gasto periodificado por la Inspección de los Tributos, según el criterio de imputación temporal recogido en el Acta de conformidad de TSP a la que nos acabamos de referir. Copia del citado Acuerdo estimatorio de la devolución de 3 de octubre de 2002 emitido por la Oficina Nacional de Inspección se adjuntó al escrito de alegaciones previas a la Resolución del fraude de Ley, y obra en el folio 394 a 396 del expediente administrativo 656-07 -caja 1/3-. Por facilidad de la Sala, adjuntamos copia cornoDocumento número X'.

'Conforme se expuso en la reclamación económico-administrativa, el órgano que dictó eI Acuerdo de estimación de la solicitud de ingresos indebidos fue el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, adscrito a la Oficina Nacional de Inspección (actual Delegación Central de Grandes Contribuyentes), parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con personalidad jurídica única. Aunque la Resolución del TEAC objeto de impugnación en su página 137 (Fundamento de Derecho Decimotercero) reconoce la personalidad jurídica única a la que acabamos de hacer referencia, considera que la estimación de la rectificación por la Unidad de Gestión tenía el carácter de provisional, y no puede considerarse'en modo alguno, inmersa en un procedimiento de comprobación inspectora, sin que tampoco conste, ni la entidad alegue que se pasase a informe de la Inspección de los Tributos'.

'Sin embargo, lo cierto es que el único motivo por el que mi representada instó la solicitud de devolución de ingresos indebidos fue la periodificación de los gastos de la cancelación del préstamo referido, en ejecución del Acta de conformidad firmada por TSP. De hecho, la Administración, siendo coherente con sus propios actos, aceptó dicha rectificación de la autoliquidación consolidada, por lo que no puede alegarse en contrario, como hace la Resolución del TEAC objeto de impugnación, el carácter provisional de dicha rectificación, pues aun siendo provisional, lo cierto es que se ha tenido que verificar, aun con carácter parcial, la procedencia del ajuste relativo a la periodificación referida, cuestión que, por tanto, ha sido aceptada. Así se reconoce expresamente en el Acuerdo por el que se estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos de 3 de octubre de 2002, tal y como reconoce la Resolución objeto de impugnación (página 138)'.

'Insistimos, intentar justificar el cambio de criterio de la Inspección (la cual aceptó la deducibilidad de los intereses de la financiación intra-grupo para la adquisición de NGI en las actuaciones inspectoras previas contra TSP) en la aparición de unos supuestos 'nuevos hechos', desconocidos en la anterior inspección, consistentes en la reestructuración y reorganización de las funciones de fabricación, distribución y venta del grupo('Manufacturing Agreement'y'Sales Agreement'),los cuales nada tienen que ver con la organización administrativa y societaria de una serie de filiales bajo TSP que requería la transmisión de las mismas y la obtención de la financiación necesaria, resulta a todas luces inaceptable'.

'2.2 Actuaciones inspectoras previas seguidas contra EBROMYL

En relación con EBROMYL, el TEAC ha considerado, al igual que ya hiciera la Inspección, que el acta de comprobado y conforme incoada el 24 de noviembre de 2003 (derivada de las primeras actuaciones inspectoras) tuvo el carácter de previa en virtud de lo dispuesto en el artículo 50.2, apartados b ) y c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. A este respecto, añade el TEAC además que'la correcta o incorrecta calificación del acta debió, en su caso, haberse alegado en reclamación interpuesta por la interesada al efecto, lo que no hizo, pero no con ocasión del presente expediente, relativo al acuerdo de fraude de ley y liquidación subsiguiente, que al no tener por objeto aquélla nopuede ser objeto de pronunciamiento alguno por este Tribunal'.

'Mi representada no comparte la anterior afirmación, dicho sea con el debido respecto y en estrictos términos de defensa, puesto que la defectuosa calificación por la Inspección de un Acta como previa supone'ope Iegis'y sin necesidad de pronunciamiento administrativo alguno, que la misma deba reputarse a todos los efectos como definitiva'.

'Vistos los argumentos del TEAC, esta parte entiende que las conclusiones a las que llegaba en sus alegaciones anteriores en la vía económico-administrativa continúan siendo las únicas posibles, habiendo sido además respaldadas por la doctrina de nuestros Tribunales en relación con la incorrecta aplicaciónde la figura del Acta previa por la Inspección de los Tributos y sus consecuencias'.

'Así, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 22 de marzo de 2006 (RJ 200612122), estableció que la figura del Acta previa esexcepcional,prevista para supuestos tasados (recogidos en el citado artículo 50 del Reglamento General de Inspección ), por lo que no debe usarse fuera de esos casos. Por ello, el Acta incoada a EBROMYL no resulta procedente, ya que en la Inspección que se llevó a cabo, los órganos de la Administración tributaria conocían todos los hechos y podía calificarlos, como se ha expuesto anteriormente, sin que pueda alegarse en contrario que la Inspección no pudo ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles, siendo necesario suspender las actuaciones, supuesto especialmente tasado en el artículo 50.2.c) del Reglamento General de Inspección '.

'Del mismo modo le ha reconocido también por el Alto Tribunal en las Sentencias de 16 de julio de 2009 (JUR 20091416116 y JUR 2009/416117) y en la Sentencia de 9 de julio de 2009 (JUR 20014162021) la cual dispone lo siguiente:

'Principio general que inspira la actuación de la inspección de los tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en lo que consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando inseguridad en los contribuyentes'.

Más clara es, si cabe, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2004 (FD 7°, páginas 6 y ss.) (NFJ017235), que a continuación reproducimos (el subrayado y la negrita son nuestros):

'Primero. Entrar a conocer acerca de si la Inspección de Hacienda debió incoar acta previa o acta definitiva. La normativa aplicable al caso de autos de conformidad con lo preceptuado en laDisposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dado que el Acta previa de disconformidad se incoó el 27 de junio de 1986, es precisamente este Real Decreto, como así reconoció el TEAR de Cataluña y el TEAC, en contra de la opinión sostenida por el inspector actuario que mantenía que la disposición aplicable era el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre Régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos, y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas'.

'Esta cuestión ha sido tratada por laSala en sus sentencias de fecha 19 de octubre de 1994 (Rec. de apelación núm. 921/1991) y22 de marzo de 2003 (Rec. de Casación. núm.3686/1998' y, por tanto, en debido respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, procede reproducir los fundamentos de derecho de la segunda sentencia, haciendo, no obstante la salvedad de que en esta la disposición aplicada era el Real Decreto 2077/984, de 31 de octubre, en tanto que en el caso de autos es el RGIT, aprobado por el Real Decreto 93911986, de 25 de abril, cuyas normas no difieren en lo esencial razón por la cual son válidos los razonamientos de dicha sentencia:

Segunda, Pues bien, en el caso de autos se trataba de la comprobación de la base imponible declarada por la entidad mercantil (...), y como es cierto que el Inspector actuario hizo constar en el Acta que «no se observan anomalías sustanciales (de la contabilidad) en orden a la exacción de tributos», y que no ha negado que la entidad (...)le facilitó todos los antecedentes y datos que le requirió, obvio es que el Inspector actuario pudo y debió incoar acta definitiva, determinando así la base imponible definitiva (...) no siendo convincente la justificación del Acta previabasada en un pretendido control cruzado con datos en posesión de la Administración, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios, pues si disponía de esos datos debió utilizarlos, en lugar de aplazar la comprobación definitiva.

La Sala insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes'.

'La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva. En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas'.

'Es evidente que el hecho de que la Inspección no quiera calificar la totalidad de los hechos analizados, cuando tenía pleno conocimiento de ellos, no justifica la calificación del Acta como previa. De este modo, si la Inspección disponía de toda la documentación lo que procede es la formalización de un Acta definitiva, como ha defendido esta parte en sus alegaciones formuladas hasta el momento. Así se ha pronunciado expresamente el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de mayo de 2009 (RJ2009/4412):

'(...) si tendría razón la parte recurrente en cuanto a la calificación de 'definitiva' del acta de 28 de diciembre de 1995 y la liquidación derivada de la misma, que cerraría el paso a una posterior actuación, es si la Inspección hubiera comprobado,o tenido al menos a su disposición para comprobar, todos los datos necesarios para la práctica de su función'.

'En el mismo sentido se ha pronunciado esa Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a la que ahora respetuosamente nos dirigimos en su Sentencia de 7 de febrero de 2002 (JUR 2002143090), en la que señala lo siguiente (el subrayado y la negrita son nuestros):

'Pues bien, para resolver la cuestión planteada, conviene comenzar precisando, como ya hiciéramos en nuestrasentencia de 25 de junio de 1996, que entre las actuaciones de la Inspección, elartículo 144 de la Ley General Tributariaregula las actas previas que, a su vez, pueden originar liquidaciones provisionales cuyo contenido, en cierto modo, queda prejuzgado pero sin confundir una y otra por ofrecer una fisonomía muy distinta.En efecto, el acta previa se inserta en el desarrollo de una función informativa de la Administración Tributaria consistente en la investigación dirigida a comprobar concretos elementos determinantes de la deuda tributariay cuyo reflejo documental no es una actuación administrativa de carácter definitivo, caracterización que corresponde, pese a su denominación, a las liquidaciones provisionales, sino a los de trámite que han de ajustarse alartículo 144 de la Ley General Tributariay, en desarrollo de dicho precepto legal, a las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos reguladoras del levantamiento de actas previas y, en su caso, las específicas propias de cada impuesto. Por su parte, elartículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que 'Procede la incoación de acta previa... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional'.

'En el presente caso del contenido del acta, tal y como más arriba quedó reseñado, no se desprende en ningún momento que la Inspección no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuese necesario suspenderlas; antes al contrario se expresa en dicha acta que las actuaciones se basaron en los 'datos contables declarados y demás justificantes', añadiéndose también por la Inspección en el propio documento que 'La empresa lleva los libros de contabilidad ajustados al Código de Comercio. De su examen no se observan, en el orden formal, anomalías o irregularidades sustanciales en orden a la exacción del Impuesto. Lleva además los libros -registros del Impuesto sobre el Valor Añadido- en forma reglamentaria'.

'De esta manera, con arreglo alartículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado porReal Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, la base imponible se determinará en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose, con arreglo al artículo 37del propio Reglamento que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean de aplicación. Por tanto, y en palabras de lasentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1994,si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con 'los correspondientes soportes documentales' es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva. de conformidad con elartículo 55 del Reglamento General de la Inspeccióny a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento -según se ha visto- a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria'.

'De consiguiente,si no existía cobertura normativa para el levantamiento del acta previa ni razón justificativa de suspensión de las actuaciones inspectoras antes de poder finalizarlas, es evidente que la acción investigadora de la Inspección de los Tributos podía haber llegado a una determinación cierta y total de la base tributaria del hoy recurrente en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988, llegándose a un acta definitiva de acuerdo con lo dispuesto también en elartículo 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributosy, correlativamente, a una liquidación definitiva en los términos delartículo 120.2.a) de la Ley General Tributaria; máxime cuando no se hace mención en el acta, se insiste, a ninguna situación especial que pudiera llevar a solución contraria'.

'A mayor razón, el derechoconstitucional a la seguridad jurídica Que proclamaelartículo 9.3 de la Constitucióny su aplicación concreta en el orden tributario -la seguridad económica del contribuyente- conducentambién a idéntica conclusión'.

'En el mismo sentido podemos citar, entre otras muchas, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2006 (Recurso nº 69/2003, -JUR 2006126579 -) y de 24 de octubre de 2002 (Recurso nº 18312000, FD 3º, -NFJ018196-), o del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de mayo de 2008 (Rec nº 85/2004 , FD 1º, -NFJ030571-)'.

'En conclusión, conforme a lo expuesto y en virtud del principio de seguridad jurídica, el Acta de comprobado y conforme de EBROMYL resultado de las actuaciones inspectoras anteriores, debería considerarse como definitiva, y como tal, cerrar el paso a una posterior comprobación de los mismos hechos (adquisición de participaciones en sociedades del Grupo financiada con préstamos intra-grupo) y de las mismas cuestiones jurídicas (deducibilidad fiscal de los intereses asociados a la financiación intra-grupo), lo cual supondría la nulidad de las actuaciones inspectoras que están en el origen de estos autos'.

'Tampoco puede compartir esta parte que el hecho de que prestara conformidad al Acta le impide impugnar la calificación de la misma como previa, pues, corno ya señaló en la reclamación económico-administrativa, no podemos olvidar que la conformidad se presta a los hechos, no a las valoraciones jurídicas y menos aún a la calificación del Acta. En efecto, el que mi mandante haya suscrito un acta de conformidad (en este caso de comprobado y conforme) aceptando la propuesta inspectora no significa que se comparta la valoración jurídica dada a los hechos y mucho menos que se acepten errores en la calificación de un acta, como parece entender el TEAC. Recordemos que el Tribunal Supremo, ya en su Sentencia de 22 de octubre de 1998 (RJ 1998 7930), dedujo del artículo 117 de la Ley 230/1963, General Tributaria , que la conformidad del sujeto pasivo de un Acta de Inspección sólo afecta y alcanza a los hechos desprovistos de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria. Y así se ha pronunciado también esa Audiencia Nacional en sus Sentencias de 24 de mayo de 2000 (JUR 2000276412 ) y 15 de febrero de 2001 (JT 2001552), entre otras'.

'Por otra parte, considera también la Resolución objeto del presente recurso que existiría un nuevo elemento determinante de la 'recalificación' como fraude de Ley de las operaciones de reestructuración ya analizadas, consistente en el acogimiento de EBROMYL al régimen especial de grupos consolidados en el Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 2000/2001'.

'A este respecto, debemos reiterar que no es procedente alegar esta circunstancia de contrario, por cuanto la misma es el fundamento expreso de la calificación como previa del Acta con la que concluyó el anterior procedimiento de comprobación'.

'En este Acta (que se adjunta comoDocumento número V, la Inspección manifestaba lo siguiente:

'Teniendo en cuenta las circunstancias que figuran en el expediente que se hacen constar en el punto 2 de la Diligencia núm. 17 y en particular el punto 2 F (Tributación de EBROMYL como dominante en Grupo Consolidado 134/00 a partir del ejercicio 01-04- 2000 a 31-03/2001, ejercicio no incluido en esta comprobación), se considera que no se ha podido proceder a la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes contabilizados como gastos financieros que a continuación se detallan (Diligencia núm. 17, punto 2D), elementos a los que no se extiende la comprobación, y que corresponden al crédito de 29-09- 1997 y al préstamo de 15-03-1999, ambos otorgados por Amycor N.V. de acuerdo con la documentación que figura en el expediente. En consecuencia la comprobación se extiende a todos los demás elementos del hecho imponible'.

'El conocimiento por parte de la Inspección de tributos de este hecho, ya en la previa comprobación, se reconocía también en la Resolución del expediente de fraude de Ley, en cuya página 14 se indicaba lo siguiente:

'Dadas las circunstancias y teniendo en cuenta que a partir del siguiente ejercicio comenzaba EBROMYL a tributar en régimen de consolidación fiscal, no se calificó el hecho imponible, por lo que se refiere a los gastos financieros en el Acta previa A05 de 24-11-2003, suscrita de la conformidad por el sujeto pasivo'.

'Por lo tanto, no puede alegarse como hecho nuevo el que en el ejercicio 2000/01 EBROMYL consolide fiscalmente, porque en el momento que se suscribió el acta de comprobado y conforme ese hecho ya se conocía y fue precisamente lo que hizo que la Inspección calificara como previa la misma. Pero incluso aunque la Inspección no hubiera conocido la existencia del grupo fiscal, los intereses asociados ala deuda intra-grupo serán o no deducibles con absoluta independencia de que la prestamista tribute en régimen individual o consolide fiscalmente con otras entidades del Grupo. El fraude de Ley, y los motivos económicos válidos que echa de menos la Inspección y eI TEAC, existirían o no de igual manera consolide fiscalmente EBROMYL o no. Es cierto que los gastos financieros soportados por EBROMYL se han integrado en la base imponible del grupo junto con ingresos operativos de TSP gracias al régimen de consolidación fiscal, pero podrían haberse integrado, como de hecho Io hicieron en ejercicios previos a la consolidación fiscal, en la base imponible individual de EBROMYL y compensado ingresos gravables futuros de EBROMYL de cualquier otra procedencia (por ejemplo, de la venta de TSP), sin que por ello pueda aceptarse que no se aprecie fraude de Ley, o que los intereses sí sean deducibles, en tanto en cuanto EBROMYL no pueda hacer un uso fiscal efectivo de los mismos, pero pase a existir fraude de Ley, contaminando la deducibilidad de los intereses, cuando un hecho posterior permite compensar beneficios gravables contra dichos gastos. La inseguridad jurídica que esta posición implicaría resulta a todas luces inaceptable'.

'Por tanto, teniendo en su poder todos los hechos en las actuaciones inspectoras anteriores, la Inspección disponía de todos los elementos necesarios para iniciar un procedimiento de fraude de Ley si consideraba que los hechos podían calificarse como tal, cosa que no hizo, generando en mi representada la confianza de que las operaciones que están en el origen de estos autos ya habían sido inspeccionadas, y no podían poder ser objeto de una nueva inspección'.

'2.3 Infracción de la doctrina de los actos propios

Adicionalmente a lo expuesto, esta parte quiere denunciar la vulneración de la doctrina de los actos propios que justifica la imposibilidad de que los sujetos actúen de forma contraria a sus propios actos, vulneración en la que ha incurrido la Administración en la tramitación del expediente de Fraude de Ley que ahora se recurre, en relación con la actividad inspectora desarrollada previamente'.

'La relación existente entre las garantías procedimentales en el orden tributario y el principio constitucional de seguridad jurídica y, más concretamente, con una de sus manifestaciones como es la protección de la confianza legítima generada en el contribuyente por la actividad de la Administración tributaria, ha sido afirmada por nuestros más Altos Tribunales, tanto Constitucional como Supremo. Así, este último en el Fundamento segundo de su Sentencia de 25 de octubre de 2004, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n° 6804/1999 afirma lo siguiente:

'A) Seguridad jurídica y revisión de los actos administrativos.LaConstitución, singularmente en su artículo 31, consagra unos principios específicamente tributariosque suelen agruparse sistemáticamente distinguiendo los de carácter material (generalidad, igualdad, progresividad y no confiscación, capacidad económica, legalidad, reserva de Ley y eficacia y economía en la programación y ejecución del gasto) y los de carácter formal referidas al procedimiento.Pero junto a ellos deben tenerse en cuenta, también en el ámbito tributario, los restantes principios y garantías constitucionales entre los que figura de manera destacada el de seguridad jurídica o certeza del Derecho a que se refiere elartículo 9.º3 de la Constitución Española '.

'El Tribunal Constitucional (TC) y este Alto Tribunal, al referirse a la seguridad jurídica que consagra el indicado precepto constitucional, han señalado que tal principio es la suma de certeza, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (STC 27/1981,99/1987y 227/1988).Y, asimismo, comporta, en relación con la protección de la confianza legítima, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en la decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.

Así pues, la revisión de oficio de los actos administrativos que consiste en someterlos a un nuevo examen, volverlos a ver a iniciativa de la Administración para anularlos, si son contrarios a Derecho, está limitada, por virtud del principio de seguridad jurídica y del respeto a los derechos adquiridos.

Dicha revisión constituye una excepción al principio de la irrevocabilidad de los actos administrativos que no sean de gravamen o desfavorables y es clásica la reflexión sobre la tensión existente en los procedimientos de revisión entre el interés público en la restauración de la legalidad, que exige la desaparición de los actos contrarios al ordenamiento jurídico, y los inconvenientes de reconocer a la Administración una facultad de libre revisión o que genere una permanente incertidumbre en los particulares afectados, privados de cualquier garantía frente a posibles revisiones arbitrarias efectuadas por la Administración de sus propios actos.

En la búsqueda del deseable equilibrio, el ordenamiento jurídico sólo reconoce la revisión de oficio de dichos actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales ensalvaguardia de la seguridad jurídica'.

'En respuesta a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima alegada por mi representada en su escrito de alegaciones, el TEAC se limita a negar la infracción argumentando que los hechos analizados en la Inspección eran perfectamente legales y que sólo en su conjunto, como se analizan en el expediente de fraude de Ley, se puede concluir la vulneración del ordenamiento jurídico'.

'Enlazando con lo expuesto, debe señalarse que la actuación administrativa que aquí se impugna vulnera, precisamente por no haber respetado las resoluciones adoptadas en la Inspección anterior, la doctrina de los actos propios.

La doctrina de los actos propios, que se concreta en el aforismo de que 'nadie puede ir contra sus propios actos' -y que no es sino una concreción del principio de buena fe que debe informar toda relación jurídica- tiene su reflejo en el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en cuyo apartado párrafo 2, establece como principios generales de la actuación administrativa el de buena fe y confianza legítima'.

'La doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad devenire contra factum propium (sic),surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos subjetivos'.

'La doctrina que aquí se invoca está conectada, nuevamente, con la idea de seguridad jurídica. Y este principio informador de nuestro sistema de Derecho es el que ha sida ignorado por la Administración en el caso de autos, pues, para el mismo sujeto pasivo y para un mismo asunto ha adoptado criterios absolutamente contradictorios (en las dos inspecciones a las que hemos hecho referencia), lo que no puede resultar admisible en Derecho'.

'Según se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2004 transcrita anteriormente, el principio de confianza legítima, aun con origen en el Derecho comunitario, ha sido expresamente incorporado a nuestro ordenamiento interno como una manifestación del principio general y constitucional de seguridad jurídica. Por otra parte, y como también señala el Tribunal Supremo en dicha Sentencia, la plasmación de este principio en el ámbito tributario exige especiales garantías procedimentales (procedimientos de revisión) cuando la Administración tributaria pretende revocar sus actos previos favorables para el contribuyente'.

'Según venimos exponiendo, las conclusiones de la propia Inspección, previas a la tramitación del expediente de fraude de Ley, origen de estos autos, han generado en mi representada la confianza legítima de que, tanto la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los préstamos concedidos por otras entidades del Grupo, como la procedencia de los ajustes negativos derivados de la periodificación de la comisión por cancelación de préstamos, no iban a ser cuestionados por la Inspección de tributos posteriormente'.

'Esa Sala a la que hoy respetuosamente nos dirigimos, en su Sentencia de 2 de diciembre de 2004 (Rec 705/2002 JUR 2005/222294) se pronunció, en un caso similar al ahora planteado, en relación con la posibilidad de que se revisen por la Administración actos de los contribuyentes que ya se han comprobado en anteriores procedimientos sin seguir el procedimiento establecido, concluyendo que este comportamiento es contrario a la seguridad jurídica, vulnerando la confianza legítima de los contribuyentes en las actuaciones de la propia Administración, estableciendo:

'Por ello, la Administración ha procedido a una 'revisión' fuera del cauce procedimental adecuado, enervando, sin pronunciamiento sobre la regularización tributaria propuesta por la inspección, un hecho jurídico como lo es la 'conformidad' prestada a una regularización tributaria, en la que la liquidación resultante, globalmente apreciada, quedará determinada por las liquidaciones resultantes de las diversas actas incoadas, sin que las normas tributarias aplicadas a los hechos que en ellas se hacen constar, aparezcan, en principio, como indebidamente aplicadas.

En este sentido, la Administración tributaria debió acudir al procedimiento de revisión o de declaración de lesividad de la liquidación correspondiente al ejercicio 1990, en el que coinciden las actuaciones liquidatorias practicadas, con el fin de proceder a la anulación de la misma, con el fin de ajustar la regularización de la situación tributaria de dicho ejercicio por el citado concepto impositivo, pues caso contrario, supondría vulnerar derechos del contribuyente amparados por el principio de seguridad jurídica, como el de prescripción, derivada de la firmeza del acto de liquidación primaria, sin que la Administración haya actuado conforme a las normas procedimentales específicas para ello, cuando, como sucede en el presente caso, dichas liquidaciones derivan de un 'acta de conformidad', cuya naturaleza jurídica tiene gran transcendencia en cuanto supone renuncia de determinados derechos'.

'Es evidente, por tanto, que el expediente de fraude de Ley tramitado vulnera de forma absoluta el principio de confianza legítima, máxime cuando la Administración tributaria no ha tramitado antes de su incoación expedientes de revisión de oficio de actos anulables que se habrían desarrollado con previa declaración de lesividad. La inobservancia de estas garantías procedimentales hace que la Resolución objeto de la presente reclamación incurra en vicio de nulidad'.

'2.4 Conclusión. Necesaria declaración de lesividad para modificar actos que puedan perjudicar a los administrados.

Vistos los argumentos de la Inspección, esta parte entiende que las conclusiones a las que llegaba en sus alegaciones anteriores y en el presente escrito, continúan siendo las únicas posibles. Los hechos objeto del presente expediente fueron comprobados por la Inspección de los Tributos en dos procedimientos de comprobación general del Impuesto sobre Sociedades de TSP y de EBROMYL. En dichos procedimientos, la Inspección decidió no iniciar un expediente de fraude de Ley, siendo el resultado de los mismos dos Actas que han ganado firmeza'.

'Como antes señalábamos, la Administración de tributos sí puede enervar los posibles efectos adversos de sus propios actos, pero para ello debe seguir el cauce de Ios procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 y siguientes de la Ley 53/2003 General Tributaria , y en concreto, el procedimiento de revisión de oficio de actos anulables previsto en el artículo 218 de esta Ley , con previa declaración de lesividad, procedimiento que no se ha iniciado'.

'En opinión de mi representada, la consecuencia derivada de cuanto ha sido expuesto debe ser clara: toda vez que lo que ahora se discute es la procedencia de aplicar un expediente de fraude de Ley a unos concretos hechos que tuvieron lugar entre los años 1997 a 1999, hechos sobre los que ya existía un pronunciamiento administrativo previo y favorable en forma de actas de conformidad y de comprobado y conforme, los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de la Administración, así como la institución de la prescripción y el principio de confianza legítima en el marco del Derecho interno y Comunitario, deben impedir la 'recalificación' de operaciones previamente analizadas'.

'Por lo tanto, y a los efectos que ahora nos interesan, las Actas suscritas en las actuaciones inspectoras anteriores, en las que se reconoce que la Inspección conocía y disponía de todos los hechos que han servido de base para la calificación de los que están en el origen de estos autos, ha de cerrar la posibilidad de volver a inspeccionar los mismos hechos, por su carácter preclusivo, procediendo la declaración de nulidad de la Resolución del TEAC objeto de impugnación, y de los actos de los que trae causa'.

CUARTO.-También conviene reflejar aquí los razonamientos vertidos en la resolución del TEAC objeto de este recurso, en relación con la trascendencia que, en orden a la declaración de fraude de Ley y regularización ulterior de los ejercicios que son objeto de este litigio, pudiera representar el resultado de las actuaciones previas de los dos procedimientos de comprobación seguidos por la Inspección de los Tributos, a los que se ha hecho tan continua referencia. Tales razones se encuentran en el fundamento jurídico decimotercero de la mencionada resolución (folios 127 a 140). Podría pensarse que no es acorde con el buen orden expositivo reproducir primero, como hemos hecho, en la parte que ahora interesa, la demanda, y luego no hacerlo con su necesario reverso dialéctico, el escrito de contestación del Abogado del Estado, sino que, en lugar de efectuar esa transcripción, por su orden natural, de los respectivos escritos rectores, hayamos optado por reflejar lo dicho por el TEAC.

La razón de tal proceder es visible: el escrito de contestación, lejos de 'contestar' jurídicamente a la demanda, lo hace continuamente por referencia o alusión, casi literal, a los razonamientos del TEAC, de cuya verdad parte apodícticamente sin apartarse en absoluto de ella y, en lo que concierne a este particular motivo de nulidad, al que la Sala atribuye importancia decisiva para la resolución del asunto, tanto se puede afirmar que el escrito de contestación repite o insiste en lo dicho por el TEAC, que cobra así un valor reforzado como versión oficial de la postura de la Administración cuanto, visto en su sentido contrario, puede considerarse como una renuncia a dar respuesta a los específicos razonamientos y argumentos de la demanda que, por razón de la contradicción procesal, sería el escrito al que debería dirigirse con la finalidad de contradecirlo, de contestarlo, oponiendo a los hechos aducidos y a los fundamentos jurídicos suscitados otros distintos en defensa de los intereses de la Administración.

Sin embargo, dada esa mimesis del aludido escrito de contestación, se juzga preferible reseñar los argumentos de la resolución recurrida, que únicamente cabe entender que respondena posteriorilos motivos esgrimidos en la demanda cuando coincidan con ellos. Dice así el expresado fundamento decimotercero:

'DECIMOTERCERO.- Alega también la reclamante que las operaciones que forman el sustrato fáctico del expediente de fraude de ley fueron analizadas por la Inspección en dos procedimientos previos de comprobación general, incluyendo una calificación negativa de los mismos, en el sentido de no ser constitutitos de un fraude a la ley tributaria.

En al Apartado B.2) del FD sexto, se han expuesto estos antecedentes relativos a las comprobaciones inspectoras a que se refiere (a los que posteriormente se hará referencia bastante)'.

'Ha de hacerse hincapié en lo siguiente: en primer término, que no es correcto afirmar, como hace la reclamante que aquellos procedimientos incluyesen un pronunciamiento en el sentido de no ser constitutivos de un fraude de ley. Ello era imposible, sencillamente porque no se había abierto un procedimiento tendente a determinar la concurrencia o no de dicha calificación; luego en modo alguno podía excluirse la misma. La circunstancia de que en las comprobaciones previas no se hubiera decidido abrir un expediente de este tipo no implica que hubiera un pronunciamiento negativo o excluyente del mismo'.

'En segundo lugar, no es correcto tampoco afirmar que todos los datos fácticos sobre la base de los cuales se declara en el expediente que nos ocupa el fraude de ley tributaria existieran en las comprobaciones anteriores. Como se explicita en el Fundamento de derecho sexto, hay algunos que sí, y son incorporados al expediente del fraude de ley mediante la pertinente diligencia, pero hay otra serie de circunstancias, concurrentes a partir precisamente de los periodos 2000/01, que examinadas conjuntamente con todas las operaciones llevadas a cabo en los ejercicios anteriores, sí llevan a la Administración Tributaria a la determinación de la apertura de un procedimiento de fraude de ley y, consecuencia de su declaración, a la liquidación igualmente aquí impugnada, la cual se circunscribe exclusivamente a los ejercicios comprobados del Grupo fiscal objeto de inspección, 2000-2004 pero, sin afectar, naturalmente, a los periodos inmersos en las anteriores comprobaciones'.

'Es importante recordar, como se ha venido exponiendo a lo largo de los fundamentos anteriores, que en el marco del fraude de ley tributaria es la ponderación del conjunto de circunstancias lo que lleva a concluir en tal calificación. Hechos en sí mismos irreprochables, pues de resultar su reprobación por la mera confrontación a una norma específica no procedería la calificación de fraude de ley, como ya se ha razonado, sin embargo subsumidos en la apreciación conjunta de una operativa, pueden conducir a la convicción de la existencia de esta figura y, en consecuencia, a la regularización que sea procedente para restablecer la normativa defraudada. Por ello, los gastos que en las anteriores comprobaciones, en sí mismos y a falta de los acontecimientos y circunstancias que en la posterior comprobación se ponen de manifiesto, no fueron objeto de pronunciamiento, sin embargo, ponderados a la luz de todo el conjunto sí lleva a la conclusión del juzgador de que efectivamente se actuó en fraude de ley. En este sentido el actuar administrativo se revela no sólo conforme a derecho sino, además, conforme a la razonabilidad y a la prudencia, toda vez que a la vista exclusivamente de los hechos alumbrados en los procedimientos previos, hubiera resultado posiblemente prematuro iniciar un procedimiento de fraude de ley. Es posteriormente cuando estos hechos, contemplados a la luz de lo verificado en los ejercicios posteriores (contratos entre T&L SP y T&L EU, que evidencian que las titularidades transferidas a las entidades españolas son una mera recolocación formal, sin sustancia ni realidad económica alguna, el acogimiento a la consolidación fiscal, con formación del Grupo fiscal 134/00 entre Ebromyl y T&L SP y en cambio el acogimiento a la dispensa de consolidación mercantil) y en conjunción con todo ello, aboca a concluir en el sentido en que lo hace el acuerdo declarativo del fraude de ley, que este Tribunal comparte'.

'Así lo expone el Informe del Jefe de Equipo, en el que como resultado de las actuaciones de comprobación realizadas con el Grupo Fiscal 134/00), se estima que concurren las circunstancias previstas en la Ley 230/1963, General Tributaria, para el inicio de un expediente de fraude de ley Tributaria. En el mismo se resalta, lo que es posteriormente ratificado en el acuerdo declarativo del fraude impugnado, que a partir precisamente del ejercicio 2000/2001, primero de la actual comprobación, en T&L SP se produce un cambio radical de gestión, de organización, de responsabilidades, de asunción de riesgos y de funciones en fabricación y ventas o actividad comercial, que convierten a T&L SP en una mera planta productiva, sin capacidades de decisión ni de gestión, lo cual tiene gran importancia en el análisis de la motivación económica y fiscal'.

'Asimismo se destaca que tanto en Ebromyl como en T&L SP, y también precisamente a partir del ejercicio 2000/2001 se da el hecho decisivo y determinante de que, ambas sociedades, una como dominante y la otra como dominada, comienzan a tributar en Régimen de consolidación fiscal para hacer efectivo el ahorro fiscal en Ebromyl, con aprovechamiento de las bases imponibles que restan en T&L SP, después de su propia deducción de gastos financieros, compensándolas con las bases negativas de Ebromyl'.

'Por todo ello argumenta acertadamente la Inspección que pretender reconducir unos negocios jurídicos y operaciones empresariales de notoria complejidad y relación en su conjunto, no aisladamente, instrumentados básicamente en dos sociedades residentes en España del Grupo Tate a lo largo de varios años, que dan lugar a situaciones absolutamente dispares, con independencia de las coincidencias no negadas que se dan, en ambos períodos, es sencillamente simplificar de forma sesgada un conjunto de hechos y circunstancias, que deben ser contemplados en toda su realidad, a lo largo de los ejercicios en que ocurren, y hasta que concurren y tienen efecto pleno todas las operaciones, contratos, negocios jurídicos y consecuencias que para el planteamiento, también complejo, de la figura del fraude de ley, tienen'.

'En los ejercicios comprobados en las actuaciones anteriores no fueron objeto de regularización los gastos financieros en ellos devengados.

En el caso de Ebromylporque, como la propia Inspección explicita en el acta incoada el 24-11-2003:'El acta tiene el carácter de previa en virtud de lo dispuesto en elartículo 50.2.byc del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos'.

'Teniendo en cuenta las circunstancias que figuran en el expediente que se hacen constar en el punto 2 de la Diligencia núm. 17 y en particular el punto 2 F (Tributación de Ebromyl, S.L. como dominante en Grupo Consolidado 134/00 a partir del ejercicio 01- 04-2000 a 31-03-2001, ejercicio no incluido es esta comprobación), se considera que no se ha podido proceder a la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes contabilizados como gastos financieros que a continuación se detallan (Diligencia núm. 17, punto 2D), elementos a los que no se extiende la comprobación, y que corresponden al crédito de 29-09- 1997 y al préstamo de 15-03-1999, ambos otorgados por Amycor N.V., de acuerdo con la documentación que figura en el expediente. En consecuencia la comprobación se extiende a todos los demás elementos del hecho imponible'.

'Aduce la reclamante que el procedimiento de comprobación de Ebromyl concluyó con acta de comprobado y conforme que la Inspección calificó como previa, calificación que la reclamante considera improcedente. Añade que en la Resolución la Inspección mantiene la correcta calificación como previa del acta con la que concluyó la anterior comprobación de Ebromyl, argumentando que el sujeto pasivo prestó su conformidad y que no puede pretender ahora que el acta no era previa sino definitiva; pero frente a ello contrarguye ante este Tribunal que la conformidad se presta sobre los hechos, pero que en nada afecta a la incorrecta calificación como previa de un acta'.

'Ante ello no cabe sino señalar que la correcta o incorrecta calificación del acta debió, en su caso, haberse alegado en reclamación interpuesta por la interesada al efecto, lo que no hizo, pero no con ocasión del presente expediente, relativo al acuerdo de fraude de ley y liquidación subsiguiente, que al no tener por objeto aquélla, no puede ser objeto de pronunciamiento alguno por este Tribunal'.

'Por otra parte, a título meramente dialéctico, pues, como se ha indicado, no fue recurrida y por tanto no está sometida al juicio de este Tribunal, ha de observarse, como resalta la Inspección en el acuerdo impugnado, que cuando se firmó aquella acta previa, ya se conocía que a partir del siguiente 2000/2001, que no estaba en comprobación, comenzaba el citado Régimen de consolidación fiscal para Ebromyl. Y a partir de dicho año, las bases imponibles negativas generadas en los cuatro años comprobados, pendientes de compensar, sólo podrían compensarse con bases imponibles positivas generadas por la propia Ebromyl (según la normativa del Impuesto sobre Sociedades), circunstancia solo posible, si había suficientes ingresos derivados de las acciones de T&L SP, y además no hubieran estado exentos o con deducción de doble imposición, como contempla la LIS. Por lo que se calificó el Acta como previa y además sin que ello supusiera ningún perjuicio al sujeto pasivo, que conoció claramente la inquietud de la Inspección ante una serie de operaciones y negocios jurídicos extendidos en el tiempo y complejos, sobre los que, antes de pronunciarse, como se hacía en ese acuerdo, debía de estar presente en la comprobación el Régimen de Consolidación fiscal, para que tuvieran efectos fiscales plenos las citadas operaciones y realizar el análisis completo, antes de iniciar precipitadamente un procedimiento de fraude de ley'.

'Por lo que se refiere a T&L SP, en la comprobación previa, concluida en Acta de conformidad, es cierto que no se cuestionó por la Inspección la deducibilidad de los intereses devengados en dichos ejercicios, pero ya se ha razonado al comienzo de este Fundamento de Derecho, el sentido de plantear solo el cuestionamiento del endeudamiento de las entidades comprobadas a la luz del conjunto de acontecimientos previos y posteriores, calificados de fraude de ley, afectando, por ende, la liquidación solo a los intereses devengados en los ejercicios objeto de comprobación en estos ejercicios, 2000/01 a 2003/04, en el IS del Grupo fiscal 134/00'.

'En lo concerniente alas comisiones por cancelación anticipadade determinados préstamos, como consecuencia de la periodificación realizada por la Inspección en la anterior comprobación efectuada a T&L SP en al Acta de conformidad referida. La entidad incorporó los importes a las declaraciones sucesivas afectadas por la periodificación, como ajustes (disminuciones) al resultado contable. La Inspección en los ejercicios 2000-2001 a 2002-2003, objeto de comprobación en la regularización aquí impugnada niega validez a estos ajustes por considerar que son parte del gasto financiero generado por las operaciones realizadas en fraude de ley, a lo que se opone la reclamante'.

'Conviene explicar brevemente los antecedentes de la cuestión:

El 05-05-1999 T&L SP acordó cancelar anticipadamente los dos préstamos citados en los puntos 1.2 y 1.3 anteriores, con efectos 19-05-1999, y con aquella misma fecha acordó recibir un nuevo préstamo ('Committed Loan Agreement') de 20.000 millones de pesetas con Amycor N.V. al tipo de interés variable de Euribor más 0,25 %, con vencimiento 05-05-2003. Como consecuencia de la cancelación anticipada referida, se originaron unos costes de cancelación ('breakage costs') definidos en el Art. 3.4 de los acuerdos de préstamo, por unos importes de 1.445.173.989 pesetas para el de vencimiento 30-09-02 y 363.773.198 pesetas para el que vencía en 16-01-2003. Dichos costes habían sido contabilizados por la sociedad en el ejercicio de la cancelación citado y considerados como gastos extraordinarios por la suma de los dos importes citados'.

'En el Acta de Inspección A01 nº 72247853 de 26-03-2002, con la conformidad del sujeto pasivo, correspondiente a la comprobación anterior, que se extendía hasta el ejercicio cerrado el 30-03-2000, dichos costes de cancelación fueron periodificados linealmente desde el día de la cancelación anticipada (19-05-1999) hasta el de los respectivos días señalados inicialmente para su vencimiento'.

'Concretamente, en dicha acta se decía (en el punto 3) respecto a dicho concepto:

'Con fecha 19-05-2000 AMYLUM IBERICA S,A, (AISA) satisfizo un importe de 1.808.947.187 ptas. a AMYCOR N.V. (AMYCOR) que fue contabilizado en la cuenta '6690962100 COMISION CANCELACION PRÉSTAMO' y fue considerado como gasto deducible en el ejercicio 1999/2000 para la determinación de la base imponible del Impuesto en la declaración presentada, en el epígrafe 'Gastos extraordinarios'.

'El importe citado en el primer párrafo anterior, resulta ser la suma de 1.445.173.989 ptas. y 363.773.198 ptas. cuya determinación resulta de la aplicación de la cláusula 3.4, referida a los costes de cancelación ('breakage costs'), del Acuerdo de Préstamo ('Committed Term Loan Agreement') de cada uno de los dos préstamos citados. Dicha cláusula, idéntica en ambos casos, está basada en la comparación, desde la fecha de cancelación hasta el final (30-09-2002 el primero citado y 16-01-2003 el segundo) de la vida prevista de cada préstamo, de los intereses a pagar resultantes de acuerdo con el tipo de interés del préstamo, y las cantidades que recibiría AMYCOR invirtiendo el principal cancelado, al tipo de interés de permutas ('Interest Rate Swaps') cotizado por los principales bancos ('Major Banks'), y en ambos casos, valor descontado al día del prepago'.

'La documentación y demás antecedentes correspondientes a este concepto vienen referenciados en el punto 1 de la Diligencia número 8, de 14-03-2002.

Dadas las características de la 'Comisión de cancelación préstamo' descritas procede, teniendo en cuenta los principios contables del Plan General de Contabilidad, losArts. 19y148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, distribuir como gasto el importe de la comisión de cancelación citado de 1.808.947.187 pts., (En sus dos sumandos de 1.445.173.989 pts. y 363.773.198 pts.), en los ejercicios correspondientes, linealmente y en forma proporcional al número de días de cada ejercicio entre el 19-05-2000, fecha de pago debido de la comisión citada, y las fechas de maduración o fin de la vida prevista para cada préstamo (30-09-2002 y 16-01-2003)'.

'Corresponde un importe a computar por el concepto de referencia, como gasto deducible del ejercicio comprobado de 457.194.022 pts. en lugar del total computado en la declaración (1.808.947.187 pts.), resultante de los dos sumandos, 371.280.472 pts. (parte proporcional correspondiente al periodo entre 19-05-1999 y 31-03-2000 del préstamo de 15.000.000.000 pts.) y 85.913.550 pts. (parte proporcional correspondiente al periodo entre 19-05-1999 y 31-03-2000 del préstamo de 5.000.000.000 pts.). Procede por lo tanto incrementar la base imponible en 1.351.753.165 pts., diferencia entre el importe de la 'Comisión cancelación préstamo' citado, incluido dentro del epígrafe 'Gastos extraordinarios' de la declaración, y el importe a computar señalado y determinado en este párrafo'.

'Aduce la reclamante que con ello la Inspección ha admitido la deducibilidad de tales gastos. Este Tribunal no comparte, sin embargo, esta afirmación, toda vez que lo que se hace es periodificar tales gastos en la forma que se ha reflejado, es decir, proceder a imputar, conforme al principio del devengo delartículo 19 LIS , que se remite a los principios contables de imputación que, en ese caso, determinaba que solo cupiese computar en el último ejercicio de los entonces comprobados, 1999/00, 457.194.022 pts. en lugar del total computado en la declaración (1.808.947.187 pts.), mientras que el importe de 1.351.753.165 pts, diferencia entre las dos cantidades anteriores, correspondía imputarse contablemente en los siguientes ejercicios hasta las fechas de fin de los préstamos cancelados. Ahora bien, como tales ejercicios no se hallaban abiertos a dicha comprobación, sino que fueron objeto de la posteriormente efectuada en el régimen de consolidación, que aquí se examina, dicho importe se adicionó a la base imponible en aquel ejercicio comprobado 1999/00, pues no era imputable ni, consiguientemente, deducible en el mismo; pero en ningún momento se dice en el acta que dicho importe fuera deducible en los ejercicios siguientes; es más, cabe añadir que difícilmente podía serlo puesto que esos ejercicios no eran objeto de comprobación y todo lo más a lo que podía alcanzar el pronunciamiento era que no resultaban imputables al ejercicio comprobado, que fue lo que se hizo. Como señala el acuerdo impugnado, la Inspección no podía anticipar esa deducibilidad, entrando en una cuestión futura'.

'Sí es cierto que respecto al importe de 457.194.022, que sí resultaba imputable en aquel ejercicio 1999/00, no se cuestionó la deducibilidad. Pero ya se ha razonado extensamente respecto a que en aquel momento no se había abierto expediente de fraude de ley, que fue posteriormente iniciado y declarado, a la luz del conjunto de hechos y circunstancias previas y posteriores, y determinó que se negase eficacia a la operativa realizada en fraude de ley y por tanto, a los gastos financieros implicados; pero sólo, como no podía ser de otro modo, respecto de los ejercicios sí sometidos a esta comprobación del IS, en régimen de declaración consolidada, períodos 2000/01 a 2003/04, y por tanto a todos los ahí devengados e imputables, ya intereses ya gastos de cancelación'.

'Añade la reclamante que la deducibilidad de estos gastos fue admitida por la Inspección en un segundo acto: la estimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2000-01 de Ebromyl, primer ejercicio en el que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal; rectificación que había instado para incorporar como ajuste negativo a la base imponible consolidada, la parte proporcional del gasto periodificado por la Inspección, según el criterio de imputación temporal recogido en el acta que se acaba de comentar'.

'Responde a esta alegación el acuerdo impugnado, manifestando que no puede admitirse que hubiera un pronunciamiento de la Inspección sobre la deducibilidad de los gastos en cuestión, por cuanto se trató de una estimación de rectificación de autoliquidación evacuada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, y por tanto no hubo ningún procedimiento de inspección o comprobación al respecto; y que dicha Unidad de Gestión dictó el acuerdo con el carácter de provisional que el sujeto pasivo conoce que tienen dichos acuerdos'.

'Ante este Tribunal la reclamante contrarguye que la UCGGE se halla adscrita a la Oficina Nacional de Inspección, parte de la AEAT, con personalidad jurídica única, por lo que para enervar los efectos de su previa regularización, la Inspección debió iniciar de oficio un procedimiento de revisión con previa declaración de lesividad'.

'Este Tribunal tampoco considera fundada esta afirmación de la reclamante, toda vez que, siendo cierto el aserto de la personalidad jurídica única, no lo es menos la diversidad de efectos atribuidos a unos u otros actos pues, como el acuerdo resalta y la interesada no contradice, la estimación de la rectificación por la unidad de gestión tenía carácter de provisional'.

'En efecto, como se desprende de la normativa aplicable 'ratione temporis', Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, la resolución que dicta la Administración en relación con la solicitud de rectificación tiene el carácter de liquidación provisional (art. 8.3 del citado RD). No puede considerarse en modo alguna inmersa en un procedimiento de comprobación inspectora, sin que tampoco conste, ni la entidad alegue que se pasase a informe de la Inspección de los Tributos'.

'A este respecto, es explícito el apartado III.3.1.1 de la Resolución 3/2002, de 6 de febrero sobre procedimiento de devolución de ingresos, que desarrolla aspectos regulados en la Orden de 22 de marzo de 1991; en la letra c) prevé la solicitud de informe a la Inspección de los Tributos, advirtiendo que, 'salvo que la Inspección de los Tributos acuerde iniciar un procedimiento de comprobación e investigación, en el informe evacuado por ésta se hará constar que se realiza al amparo de los citados artículos 9.d ) y 48.1.b) -del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986-y que no supone en ningún caso la realización de actuaciones de comprobación e investigación'.

'Si la Inspección de los Tributos iniciara un procedimiento de comprobación e investigación de alcance parcial, esta deberá iniciarse con la correspondiente citación reglamentaria y en la misma deberá mencionarse expresamente el alcance parcial de las actuaciones, delimitando escrupulosamente el objeto de la actuación, con especificación de la partida o partidas concretas en las que basa el interesado su solicitud, única o únicas a las que ha extendido la Inspección su actividad comprobadora'.

'Nada de esto consta que hubiese acaecido en la tramitación del expediente de devolución alegado por la reclamante. Así se aprecia claramente a la vista del Acuerdo estimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de 3 de octubre de 2002 (páginas 394 a 396 del expediente 656-07), en el que se alude someramente en fundamentación de la estimación, al ajuste positivo que se había realizado en el ejercicio 1999, consecuencia de la periodificación de la comisión por cancelación de préstamo llevada a cabo en el acta A01 72247853; que al admitir la entidad el criterio de la Inspección de periodificación del gasto linealmente entre los diferentes ejercicios, el detalle que se especificaba correspondía al ejercicio 2000, por lo que, al no haberse incluido en la base imponible del Grupo de dicho ejercicio, se procedía a practicar la liquidación provisional que se detalla'.

'Por todo lo cual ha de concluirse que no se ha producido vulneración alguna de la doctrina de los actos propios ni infracción del principio de confianza legítima'.

'También invoca la reclamante infracción del principio de confianza legitima en relación con la cuestión de por qué, si se rechaza la función de Ebromyl, su constitución gozó de los beneficios fiscales del capítulo VIII del Título VIII de la LIS y la correspondiente aceptación de los motivos económicos válidos para ello. Ante ello ha de señalarse que no existe la incongruencia o contradicción que la interesada pretende suscitar, toda vez que la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII no es una solicitud sino que constituye una opción del sujeto pasivo, que ha de comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda ( art. 110.1 LIS ); por consiguiente en este estadio no puede considerarse que haya una aceptación de la Administración; es posteriormente cuando ( art. 110.2 LIS ) como consecuencia de la comprobación administrativa se puede apreciar si existe o no la motivación económica válida aducida. En el caso que nos ocupa, como ya se ha hecho constar en el Apartado C.1) del Fundamento de Derecho sexto, el 17 de septiembre de 1997, Ebromyl SL y Euramyl presentaron comunicación a la AEAT de la opción por el mencionado régimen especial en relación con la aportación no dineraria en la constitución de Ebromyl por Euramyl. Pues bien, es cuando posteriormente se lleva a cabo la comprobación de Ebromyl y su grupo consolidado fiscal, objeto de la presente reclamación, cuando procedía la reprobación de esta opción; ahora bien, como estos pasos iniciales y preparatorios forman parte de un conjunto mucho más amplio de operaciones, las aquí analizadas, la Inspección no reprueba este aspecto parcial 'per se' sino que lo subsume en el fraude de ley, extrayendo de ello las consecuencias previstas en la ley para estos casos, reiterando la expresión del Tribunal Constitucional, la vuelta a la normalidad jurídica, es decir el rechazo por el Ordenamiento de la reducción fiscal esencialmente buscada con el entramado de operaciones, concretada en el presente caso en la eliminación de los gastos financieros correspondientes a los préstamos concertados para la financiación de las adquisiciones referidas'.

'Lo incongruente, al revés de lo que la interesada denota, hubiera sido proceder entonces a la regularización de los diversos aspectos parciales implicados, además de que, en sí mismos contemplados y sin integrar en la visión completa de la estrategia, podían ser legales y, de hecho, en eso precisamente se asienta el fraude de ley como extensamente se ha razonado en anteriores fundamentos de derecho'.

'Ha de concluirse, pues, en rechazar igualmente esta alegación de la interesada'.

Aun cuando podrían aceptarse otros razonamientos, como los contenidos en la resolución de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de 21 de diciembre de 2006, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo 134/00), en relación con los ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04, deben entenderse, en general, subsumidas en la respuesta dada en vía económico-administrativa por el TEAC, sin perjuicio de lo que más adelante se especificará.

QUINTO.-La Sala, podemos adelantarlo, comparte en su práctica integridad la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos -el acuerdo que declara el fraude de ley, las liquidaciones que traen causa de él y la resolución del TEAC que respalda todos ellos- por directa aplicación de la doctrina de los actos propios, conforme a la cual no es legítimo venir contra los actos propios, expresión de una voluntad inequívocamente manifestada y que se considera conforme a Derecho, contradiciéndolos con otros posteriores sin dar satisfacción suficiente acerca del cambio de criterio producido. Dicho principio, condensado en el viejo aforismovenire contra factum proprium non valet, no es sino una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima y, desde luego, obliga a la Administración pública, que está, debe estar, al servicio de los ciudadanos, no en contra de ellos, y sirve, debe servir, con objetividad, los intereses generales, no los intereses particulares de la Administración en tanto que organización ( art. 103 CE ).

En este caso, ha de partirse de que el acto propio se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos.

A partir de tal premisa, la Sala considera que el hecho de no haber considerado fraudulentos los muy numerosos negocios jurídicos celebrados entre 1997 y 1999, con ocasión de la doble regularización emprendida en relación con las dos sociedades sujetas a la comprobación originaria respecto de tales ejercicios, equivale, de modo inequívoco, hasta el punto de constituir un acto de voluntad del que no puede zafarse la Administración en perjuicio del particular, a un acto propio en sentido jurídico, voluntad que precisamente debe interpretarse como la aquiescencia o aceptación acerca de la deducibilidad de los intereses financieros generados en el primer periodo considerado en tales inspecciones (1995-1999 para AMYLUM y 1997-2000 para EBROMYL).

El hecho de que concluyeran mediante actas de conformidad o de comprobado y conforme, respectivamente, que por una u otra razón, se abstuvieran de promover el procedimiento de declaración de fraude de ley o, de alguna otra forma, alterar el régimen de deducción de los intereses financieros incluidos en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios comprobados refuerza esa conclusión que seguidamente analizamos:

1) Si se observa, tal como se alega en el escrito de demanda y se admite llanamente por la Administración, la inmensa mayoría de los negocios jurídicos celebrados, a los que se refiere el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEAC, habrían tenido lugar en el periodo comprendido entre 1997 y 1999. Esto es, se habrían otorgado, precisamente, en el lapso temporal a que se referían las respectivas comprobaciones seguidas con las entidades referidas, en relación con los periodos 1995-99, en el caso de AMYLUM, y 1997-00, en el supuesto de Ebromyl, en cuyos procedimientos no aparece el fraude de ley en absoluto, ni siquiera como mera posibilidad.

Siendo ello así, no cabe excluir, a efectos de la regularización llevada a cabo cerca de las compañías mercantiles AMYLUM IBÉRICA y Ebromyl, que tales negocios hubieran sido suscritos en fraude de ley -esto es, adquisición de acciones de sociedades integradas en el propio grupo y financiación de dicha compra mediante la suscripción de préstamos otorgados también por otras empresas del mismo grupo-, y considerar, sin embargo, y al mismo tiempo, que el fraude de ley se habría producido en ejercicios posteriores a la concertación de tales negocios (ejercicios 2000/01 y siguientes), pero por hechos en parte sobrevenidos, aunque decisivos, y en parte ya presentes en el periodo inicial contemplado.

A tal propósito, conviene recordar que el fraude de ley es una institución jurídica que habilita a la Administración para gravar '...hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible...' ( art. 24.1 LGT de 1963 , por la que se rige este asunto), sin que ese gravamen pueda ser reputado legalmente como extensión del hecho imponible a los efectos provenidos en el precedente artículo 23.

Ello significa, entre otros requisitos institucionales de esta figura, pero que posee un valor estructural del que la Administración no se ha llegado a apercibir, en el presente caso, con todas sus consecuencias, que el fraude reside y debe ser calificado de tal en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados en fraude de ley -es decir, en esencial, los concertados en el periodo 1997 a 1999, excluido de la declaración de fraude- sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude, sólo, sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedanextra murosde la declaración de fraude de ley, por razones temporales.

Es decir, que la omisión inicial de toda iniciativa al respecto, referente a la valoración de los negocios concertados entre 1997 y 1999 y su eventual propósito fraudulento perseguido o, dicho de otro modo, su ausencia de sustancia económica, se ha tratado de reconstruir o subsanara posterioripor parte de la Inspección, en su declaración de fraude de ley y, esencialmente, a través de la resolución del TEAC, que para justificar la procedencia de confirmar la resolución sometida a su revisión, se ha visto obligada a exacerbar la importancia de los acontecimientos y circunstancias acaecidos a partir de 2000 -pues sólo ante esa consideración estaría justificada una declaración de fraude de ley como la que se examina, extemporáneamente declarada si se la considera en relación con el núcleo de los negocios entablados, casi todos entre 1997 y 1999-, a la vez que minimiza hasta extremos ciertamente ilógicos la voluntad precedente de la Administración en el análisis de los hechos y en las consecuencias jurídicas extraídas como consecuenciade las comprobaciones previa a que estamos haciendo referencia continua.

2) Como sostiene el escrito de demanda y esta Sala comparte, la Inspección tenía en su poder, dato que la Administración acepta sin problemas, que con ocasión de la instrucción de los procedimientos de comprobación precedentes, que afectaban a AMYLUM IBÉRICA y a EBROMYL, referentes a los ejercicios 1995-99 y 1997-00, respectivamente, los elementos de hecho necesarios para haber apreciado el fraude de ley, previa la tramitación del pertinente procedimiento especial, en el caso de que lo hubiera considerado oportuno, a la vista de las circunstancias concurrentes, procedimiento que podría ser idóneo si de lo que se trataba era de negar la procedencia de deducir los intereses financieros declarados como tales por ambas empresas y llevados a su resultado contable y, por ende, a sus respectivas autoliquidaciones.

En realidad, aunque tal requisito cognoscitivo es ocioso si se lo examina desde el punto de vista de la práctica inspectora, precisamente porque, dada la amplitud de medios jurídicos y de potestades con que cuenta la Inspección en el ejercicio de sus funciones, el desconocimiento de datos esenciales sólo podría serle imputada a deficiente instrucción o a mala práctica administrativa, en el sentido de que, pudiendo llegar con facilidad al conocimiento de las cosas, no ha acertado a hacerlo, sin embargo tal factor de conocimiento no es irrelevante si se lo analiza para sustentar en ese conocimiento de los hechos el elemento intelectivo en que sustentar el acto propio de la Administración que se invoca en la demanda, máxime cuando, en este caso, éste no habría operado de forma explícita, sino porfacta concludentiao hechos inequívocos, pero basados en un conocimiento exacto de las varias relaciones jurídicas que, a la postre y por razón del cumplimiento de los contratos, generaban los gastos financieros susceptibles, en principio, de deducción fiscal, máxime ante la constancia no sólo de su efectividad en el pago sino de su justificación contractual.

En otras palabras, esenihil obstatde la Inspección a regularizar los intereses de los préstamos cuya deducibilidad, aplicada por las empresas en sus declaraciones tributarias, equivale a un acto de voluntad que no puede ser desconocido por la Administración sin explicar de modo claro y convincente las razones por las que se aparta de él, motivando en derecho la procedencia de ese cambio de opinión, pero a partir de la consideración de que las actas levantadas tienen un contenido explícito, en la parte en que es objeto de modificación, y un contenido implícito pero unívoco y, además, alcanzado por la cosa juzgada administrativa, en tanto que, pudiendo haber regularizado la Inspección determinados actos, rentas o deducciones, ha decidido no hacerlo, manteniendo en consecuencia lo declarado por el interesado en tanto se presume válido y eficaz.

3) Pasando al significado del acta de conformidad nº 72247853, levantada a AMYLUM IBÉRICA, de la que trae causa T&L SP, no sólo es decisiva, como acto propio, en la medida en que no se consideran fraudulentos los negocios jurídicos celebrados durante el periodo examinado, a que se contraía la comprobación, sino que, más allá de tal efecto jurídico, el acta contiene una declaración específica de admisión de la deducibilidad de los gastos financieros generados a la entidad comprobada como consecuencia del pago de los intereses de los préstamos concertados con las entidades vinculadas.

El acta es explícita al reconocer la procedencia de dicha deducción. Concretamente, en dicha acta se decía (en el punto 3) respecto a dicho concepto:

''Con fecha 19-05-2000 AMYLUM IBERICA S,A, (AISA) satisfizo un importe de 1.808.947.187 ptas. a AMYCOR N.V. (AMYCOR) que fue contabilizado en la cuenta '6690962100 COMISION CANCELACION PRÉSTAMO' y fue considerado como gasto deducible en el ejercicio 1999/2000 para la determinación de la base imponible del Impuesto en la declaración presentada, en el epígrafe 'Gastos extraordinarios'.

'El importe citado en el primer párrafo anterior, resulta ser la suma de 1.445.173.989 ptas. y 363.773.198 ptas. cuya determinación resulta de la aplicación de la cláusula 3.4, referida a los costes de cancelación ('breakage costs'), del Acuerdo de Préstamo ('Committed Term Loan Agreement') de cada uno de los dos préstamos citados. Dicha cláusula, idéntica en ambos casos, está basada en la comparación, desde la fecha de cancelación hasta el final (30-09-2002 el primero citado y 16-01-2003 el segundo) de la vida prevista de cada préstamo, de los intereses a pagar resultantes de acuerdo con el tipo de interés del préstamo, y las cantidades que recibiría AMYCOR invirtiendo el principal cancelado, al tipo de interés de permutas ('Interest Rate Swaps') cotizado por los principales bancos ('Major Banks'), y en ambos casos, valor descontado al día del prepago'.

'La documentación y demás antecedentes correspondientes a este concepto vienen referenciados en el punto 1 de la Diligencia número 8, de 14-03-2002.

Dadas las características de la 'Comisión de cancelación préstamo' descritas procede, teniendo en cuenta los principios contables del Plan General de Contabilidad, losArts. 19y148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, distribuir como gasto el importe de la comisión de cancelación citado de 1.808.947.187 pts., (En sus dos sumandos de 1.445.173.989 pts. y 363.773.198 pts.), en los ejercicios correspondientes, linealmente y en forma proporcional al número de días de cada ejercicio entre el 19-05-2000, fecha de pago debido de la comisión citada, y las fechas de maduración o fin de la vida prevista para cada préstamo (30-09-2002 y 16-01-2003)'.

'Corresponde un importe a computar por el concepto de referencia, como gasto deducible del ejercicio comprobado de 457.194.022 pts. en lugar del total computado en la declaración (1.808.947.187 pts.), resultante de los dos sumandos, 371.280.472 pts. (parte proporcional correspondiente al periodo entre 19-05-1999 y 31-03-2000 del préstamo de 15.000.000.000 pts.) y 85.913.550 pts. (parte proporcional correspondiente al periodo entre 19-05-1999 y 31-03-2000 del préstamo de 5.000.000.000 pts.). Procede por lo tanto incrementar la base imponible en 1.351.753.165 pts., diferencia entre el importe de la 'Comisión cancelación préstamo' citado, incluido dentro del epígrafe 'Gastos extraordinarios' de la declaración, y el importe a computar señalado y determinado en este párrafo'.

En el mencionado texto se dispone un régimen de periodificación que necesariamente parte de la admisión como gasto de los intereses financieros de los préstamos, así como de la procedencia de deducir los gastos causados por su cancelación anticipada, ante la que no se opone objeción de clase alguna por la Inspección -y menos aún derivada de la hipotética y no parece que imaginada entonces procedencia de una declaración de fraude de ley-, puesto que la discrepancia con el interesado, en cuanto a lo que éste declaró, radica en la imputación temporal de ese gasto, sobre lo que no es preciso profundizar para extraer la necesaria conclusión de que, por un acto propio, evidente, unívoco de la Inspección, el gasto financiero, nacido de contratos que después, en relación con otros acontecimientos, se van a reputar fraudulentos, se consideró deducible, desplegando como tal sus efectos fiscales, pues de otro modo no habría ciertamente, como es obvio, nada que periodificar.

Siendo ello así, no puede aceptarse en modo alguno la restrictiva tesis que ofrece el TEAC, tratando de establecer una alambicada distinción entre periodificación y deducción, pero sin tener en cuenta que la primera es un modo de imputar temporalmente los gastos admisibles como tales, hecho que es radicalmente contradictorio con toda idea de fraude de ley, cuyo efecto sería excluirlos de plano. Así motiva su tesis el TEAC:

'Aduce la reclamante que con ello la Inspección ha admitido la deducibilidad de tales gastos. Este Tribunal no comparte, sin embargo, esta afirmación, toda vez que lo que se hace es periodificar tales gastos en la forma que se ha reflejado, es decir, proceder a imputar, conforme al principio del devengo del artículo 19 LIS , que se remite a los principios contables de imputación que, en ese caso, determinaba que solo cupiese computar en el último ejercicio de los entonces comprobados, 1999/00, 457.194.022 pts. en lugar del total computado en la declaración (1.808.947.187pts.), mientras que el importe de 1.351.753.165 pts, diferencia entre las dos cantidades anteriores, correspondía imputarse contablemente en las siguientes ejercicios hasta las fechas de fin de los préstamos cancelados. Ahora bien, como tales ejercicios no se hallaban abiertos a dicha comprobación, sino que fueron objeto de la posteriormente efectuada en el régimen de consolidación, que aquí se examina, dicho importe se adicionó a la base imponible en aquel ejercicio comprobado 1999/00, pues no era imputable ni, consiguientemente, deducible en el mismo; pero en ningún momento se dice en el acta que dicho importe fuera deducible en los ejercicios siguientes; es más, cabe añadir que difícilmente podía serlo puesto que esos ejercicios no eran objeto de comprobación y todo lo más a lo que podía alcanzar el pronunciamiento era que no resultaban imputables al ejercicio comprobado, que fue lo que se hizo. Como señala el acuerdo impugnado, la Inspección no podía anticipar esa deducibilidad, entrando en una cuestión futura'.

'Sí es cierto que respecto al importe de 457.194.022, que sí resultaba imputable en aquel ejercicio 1999/00, no se cuestionó la deducibilidad. Pero ya se ha razonado extensamente respecto a que en aquel momento no se había abierto expediente de fraude de ley, que fue posteriormente iniciado y declarado, a la luz del conjunto de hechos y circunstancias previas y posteriores, y determinó que se negase eficacia a la operativa realizada en fraude de ley y por tanto, a los gastos financieros implicados; pero sólo, como no podía ser de otro modo, respecto de los ejercicios sí sometidos a esta comprobación del IS, en régimen de declaración consolidada, períodos 2000/01 a 2003/04, y por tanto a todos los ahí devengados e imputables, ya intereses ya gastos de cancelación'.

Esto es, la periodificación no sólo se reconoce respecto al periodo objeto de comprobación sino que en lo que afecta al periodo 1999/00 no se cuestionó, según acepta el TEAC, su deducibilidad, siendo así que, si se considera que el gasto imputado a un ejercicio debe periodificarse o distribuirse entre varios de ellos, no sólo es claro y palmario que se acepta que el gasto es, como hemos visto deducible, sino que también se admite, dentro de las reglas de buena fe, que la distribución debe afectar a ejercicios futuros, aun no comprendidos en la regularización, y no sólo porque es una consecuencia necesaria de la expresada admisión y reconocimiento del gasto y su deducibilidad, sino también por otra razón de evidente peso, y es que la decisión sobre qué ejercicios quedan dentro y cuáles fuera de una determinada comprobación corresponde a la Administración, que no puede obrar arbitrariamente para reconocer o declarar, únicamente, efectos desfavorables al comprobado, sin admitir aquéllos efectos futuros de los actos dictados, en cuanto beneficien al contribuyente.

Pese a tales consideraciones, el TEAC no ha sido capaz de admitir el inconciliable antagonismo entre ese reconocimiento de la deducibilidad fiscal de un gasto financiero, que luce con toda evidencia en el acta, y toda idea de fraude de ley referida a los contratos de los que ese gasto surge, precisamente por el importe previsto o derivado de él, toda vez que el fraude de ley, en sus efectos, serviría para negar la procedencia de deducirlo.

4) En cualquier caso, lo anteriormente expuesto se refuerza con la resolución de la propia Administración que reconoce y estima la devolución de ingresos indebidos. En este punto, el empecinamiento del TEAC alcanza cotas verdaderamente incomprensibles, pues aun admitiendo, no sólo esa deducibilidad del gasto y la procedencia de su periodificación, sino también que el recurrente obtuvo, de la propia Administración tributaria, por vía de devolución de ingresos indebidos, el reintegro de pagos efectuados por tal concepto -devolución que es un acto administrativo, estrictamente tal, fruto de la voluntad de la misma Administración que ha actuado en el procedimiento que nos ocupa ejerciendo tareas inspectoras o revisoras, esto es, un acto emanado de un órgano partícipe de la misma sustancia jurídica que la Inspección o el TEAC-, no alcanza a ver en ello un acto propio, bajo el bastante endeble argumento de que se trataba de un acto provisional y de que no intervino en su decisión la Inspección.

Señala el TEAC al efecto lo siguiente:

'Este Tribunal tampoco considera fundada esta afirmación de la reclamante, toda vez que, siendo cierto el aserto de la personalidad jurídica única, no lo es menos la diversidad de efectos atribuidos a unos u otros actos pues, como el acuerdo resalta y la interesada no contradice, la estimación de la rectificación por la unidad de gestión tenía carácter de provisional'.

'En efecto, como se desprende de la normativa aplicable 'ratione temporis', Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, la resolución que dicta la Administración en relación con la solicitud de rectificación tiene el carácter de liquidación provisional (art. 8.3 del citado RD). No puede considerarse en modo alguna inmersa en un procedimiento de comprobación inspectora, sin que tampoco conste, ni la entidad alegue que se pasase a informe de la Inspección de los Tributos'.

Pues bien, tal modo de razonar parece desconocer que la Administración actúa con personalidad jurídica única, sin que los actos de voluntad de los órganos de gestión tengan menos virtualidad o valor jurídico, en cuanto reconozcan o declaren derechos subjetivos en favor de los administrados, por el hecho de no estar avalados por la Inspección, pues aun cuando ello fuera así, por disponerlo normas reglamentarias e incluso actos administrativos de nulo valor jurídico, como la Resolución citada por el TEAC para respaldar su postura negativa, que no es siquiera una norma jurídica, sino un mero acto interno de la Administración, no puede pretenderse, desde el punto de vista del debido respeto al principio de buena fe, que esa provisionalidad a la que se refiere el TEAC sea, valga el oxímoron o la aparente contradicción, indefinida o perpetua, de suerte que si la Inspección no actúa en un momento determinado para informar o convalidar el derecho reconocido por dicho acto de devolución tributaria supuestamente provisional, éste tuviera que vagar eternamente con tal carácter sin lograr, ni siquiera tras el transcurso de los plazos de prescripción extintiva, al menos, constituir la base de un acto propio de la Administración, que por lo demás debemos entender que actúa con una voluntad única e inescindible, máxime cuando declara o reconoce derechos a los ciudadanos, los cuales no están condicionados en modo alguno por refrendos de la clase que nos propone el TEAC.

Tal opinión revela, además, una concepción expansiva de las potestades administrativas prácticamente ilimitada e insusceptible de control jurisdiccional y, en necesario reverso, una desnaturalización de los derechos de los contribuyentes, en manos del arbitrio de la Administración, que siempre podría desentenderse válidamente de sus actos declarativos de derechos, pues si el acto administrativo de devolución de ingresos indebidos no es susceptible de ser conceptuado como un acto propio que la Administración no pueda desconocer, por aplicación del principiovenire contra factum proprium non valet, será difícil identificar en la práctica la existencia real de actos propios de voluntad que puedan determinar la imposibilidad de apartarse de la conducta precedente.

5) El acta de comprobado y conforme levantada el 24 de noviembre de 2003 a EBROMYL, tras la comprobación inspectora seguida frente a ella en relación con el periodo 1997 a 2000, debe operar el mismo efecto que el acta anteriormente comentada, si bien por razones distintas.

A tal efecto, la Sala comparte la tesis formulada en el escrito de demanda por la parte recurrente acerca del carácter indebido del acta como previa, sin ninguna justificación jurídica que pudiera avalar esa calificación y, sobre todo, los efectos que de ella derivan. En particular, no es admisible ni está amparado en causa reglamentaria alguna la exclusión, en la citada comprobación, de toda calificación jurídica respecto a los intereses financieros que nos ocupan, cuestión sobre la que no pendía posibilidad alguna de regularización en uno u otro sentido y sobre la que, además, no se razona suficientemente en la indicada acta.

6) En relación con el punto anterior, no es admisible censurar a la entidad recurrente, como hace el TEAC, por no haber recurrido un acta de comprobado y conforme que, debido a su contenido, le era favorable al interesado.

Debemos comenzar, en este punto, por señalar que no estamos, como es evidente, ante un recurso o reclamación frente al acta de comprobado y conforme, sino negando que alguna de sus determinaciones, por contraria a Derecho, pueda proyectarse hacia el futuro en perjuicio de los intereses del afectado por ellas, como aquí sucede con el carácter de previa conferido al acta y con las consecuencias derivadas de esa calificación.

Ello no significa, en modo alguno, que esté vedado al interesado, con ocasión de un procedimiento posterior en que se pretende hacer valer, frente a aquél, la pretendida 'reserva de inspección' contenida en el acta, reaccionar en Derecho contra la mencionada calificación, si la juzga contraria a sus derechos e intereses legítimos, objetando para ello ese carácter indebido del acta como previa, en tanto de forma contraria a las normas aplicables excluyó la calificación del hecho imponible en relación con los gastos financieros, lo que el acta efectúa en estos términos:

'...Teniendo en cuenta las circunstancias que figuran en el expediente que se hacen constar en el punto 2 de la Diligencia núm. 17 y en particular el punto 2 F (Tributación de EBROMYL S.L. como dominante en Grupo Consolidado 134/00 a partir del ejercicio 01-04-2000 a 31-03-2001, ejercicio no incluido en esta comprobación), se considera que no se ha podido proceder a la calificación del hecho imponible por lo que se refiere a los importes contabilizados como gastos financieros que a continuación se detallan (Diligencia núm. 17, punto 2D), elementos a los que no se extiende la comprobación, y que corresponden al crédito de 29-09-1997 y al préstamo de 15-03-1999, ambos otorgados por Amycor N.V., de acuerdo con la documentación que figura en el expediente. En consecuencia la comprobación se extiende a todos los demás elementos del hecho imponible'.

7) La Inspección no puede, a voluntad, incluir o erradicar del objeto de la comprobación los elementos del hecho imponible que tenga por conveniente, por razones de su conveniencia, comodidad u oportunidad, sino que el acta previa está reservada, de modo excepcional, para aquellos casos en que no es posible culminar la tarea inspectora debido a la concurrencia de circunstancias o hechos que, sin depender de la voluntad de la Inspección, impidan la determinación definitiva de la deuda tributaria respecto a alguno de sus aspectos integrantes.

Como esta Sala ha dicho hasta la saciedad -tal como, sin réplica proveniente de la contestación del Abogado del Estado, indica la parte recurrente en su demanda, con abundante cita de sentencias del Tribunal Supremo y de esta Sala- el carácter previo del acta debe estar probado y justificado en alguna de las causas reglamentarias que lo permiten, siendo así que, en el presente caso, es manifiesta la improcedencia tanto de la contenida en la letra b) como la prevista en la letra c) del artículo 50.2 del RGIT , respecto a cuya cuestión el acta se abstiene de efectuar el más mínimo razonamiento, pese a que resulta extraño amparar la condición previa en dos causas supuestamente concurrentes. Por otra parte, el TEAC tampoco valora esa clara improcedencia, sino que la juzga de improcedente examen por las razones ya vistas.

Lo relevante al caso es que no sólo no hay ninguna justificación para considerar previa el acta, negando el Inspector toda calificación de elementos del hecho imponible sobradamente conocidos por él y perfectamente idóneos para su calificación -por lo que entender el acta como previa cae notoriamente en lo improcedente-, sino que la hay precisamente para lo contrario, pues la razón aducida para no regularizar en relación con los conceptos que deliberadamente se excluyen, en lo que afecta al régimen de deducción de los gastos financieros incorporados a la base imponible declarada, cual es el posible cambio de régimen de tributación, ya era un hecho conocido en su integridad, del que podía extraer el actuario las consecuencias pertinentes, si es que es cierto -de lo que cabe dudar-, que a partir del ejercicio 2000/01 hubiera razones jurídicas no aparecidas hasta entonces que atribuyeran una relevancia hasta ese momento inexistente para abrir y resolver el procedimiento de fraude de ley.

8) Por lo demás, tal reserva o exclusión del objeto de la Inspección, referente al tratamiento fiscal, como gasto deducible, de los intereses financieros, lejos de amparar la tesis de la Inspección sobre la sustantividad, a efectos de la declaración defraus legis,de hechos, actos o circunstancias posteriores, la debilita notablemente, pues para seguir la coherencia interna de la postura de la Inspección, el significado del acta previa, con su efecto de acotamiento o reducción de la cosa juzgada administrativa dentro del procedimiento de inspección -con un efecto implícito de postergación al futuro de esa verificación a la vista del fraude de ley-, es que tales hechos posteriores a los que se atribuye relevancia decisiva para cimentar sobre ella la declaración de fraude hasta entonces improcedente, esto es, la celebración de los contratos denominados'Manufacturing Agreement' y 'Sales Agreement'suscritos por TSP con T&L EU y los efectos de tales contratos sobre la actividad de la primera (cuestiones a las que alude la resolución del TEAC para sostener la novedad de tales hechos en la necesaria percepción del fraude de ley y su apreciación sólo a partir de un momento determinado, nunca antes), circunstancia a la que puede añadirse, como otro factor coadyuvante a esa aparición sobrevenida de la necesidad de apreciar un fraude de ley que sólo figuraba hasta entonces en una especie de estado de latencia o imperfección conceptual, la tributación a partir del ejercicio 2000/01 como grupo consolidado, tales circunstancias, decimos, tendrían que haber dado lugar, después de la declaración de fraude de ley, a una nueva regularización, referida a los intereses financieros, en lo referido al periodo 1997-00 a que se contraía la comprobación que los dejó fuera del acta, pues con tal declaración de fraude de ley se habría despejado definitivamente la incógnita de la que se hacía depender la calificación jurídica de tales gastos -siempre en la tesis de la Inspección- y, por lo tanto, habría desaparecido sobrevenidamente la supuesta causa que impedía que el acta fuera definitiva en su momento.

Esto es, para ser coherente consigo misma, la Inspección pudo regularizar mediante acta definitiva los ejercicios comprobados una vez levantada la circunstancia que, a su subjetivo entender, lo impedía, y sin embargo no consta que lo hiciera, como era prueba que sin duda le incumbía, siendo así que, de haber procedido de tal manera, extendiendo la declaración de fraude de ley, así como los efectos que le son propios, a tales ejercicios, quedaría desvanecida la tesis administrativa sobre la procedencia de efectuar esa declaración sólo para los ejercicios 2000/01 y los sucesivos, por razón de la aparición de circunstancias que a su juicio eran sobrevenidas.

Basta, pues, la constatación de esta grave inconsecuencia, de esta palmaria contradicción, para verificar con toda nitidez y evidencia la improcedencia de que el acta fuera previa y, por tanto, de que no hubiera en ello un acto propioy concluyente de la Administración consistente en no declarar el fraude de ley habiendo podido hacerlo, si lo hubiera considerado pertinente al caso.

9) En consecuencia, jamás el acta A06 debió ser previa, y una elemental interpretación del artículo 50.2, causas b) y c), lo descartaba con toda claridad, y así debió declararlo el TEAC al ejercitar sus facultades revisoras, que no consisten en complementar los argumentos del acto combatido para reforzarlos a ultranza, sino en resolver en Derecho las cuestiones que le plantean quienes, para agotar la vía administrativa, se ven obligados a acudir a dicho Tribunal. En lo que respecta a la causa c), basta una sencilla lectura de la jurisprudencia citada en la demanda, de la que cabe aprender mucho, para descartar de plano su posible concurrencia, aunque sólo lo fuera porque en modo alguno cabe entender como necesario, en ese expediente, suspender las actuaciones, tal como exige taxativamente el precepto, consecuencia que puede determinarse con toda facilidad.

10) No es de recibo la afirmación del TEAC de que no hay en el caso que nos ocupa un acto propio de la Administración, manifestada en las dos actas a que se ha hecho reiterada mención -en realidad, los actos que tácitamente las confirman- porque no contienen un pronunciamiento en el sentido de no ser constitutivos, los hechos afectados por la comprobación e investigación, de fraude de ley. Al efecto señala el TEAC:

'Ha de hacerse hincapié en lo siguiente: en primer término, que no es correcto afirmar, como hace la reclamante que aquellos procedimientos incluyesen un pronunciamiento en el sentido de no ser constitutivos de un fraude de ley. Ello era imposible, sencillamente porque no se había abierto un procedimiento tendente a determinar la concurrencia o no de dicha calificación; luego en modo alguno podía excluirse la misma. La circunstancia de que en las comprobaciones previas no se hubiera decidido abrir un expediente de este tipo no implica que hubiera un pronunciamiento negativo o excluyente del mismo'.

En realidad, se trata de un argumento que reduce la posibilidad de aparición del acto propio de la Administración -como emanación y signo, que es, de la seguridad jurídica y del principio de buena fe, que no le es dable a aquélla orillar por conveniencia- hasta extremos que hacen virtualmente imposible su concurrencia, pues se está exigiendo un requisito que no pertenece al acervo dogmático de la institución, que permite los actos concluyentes, aun tácitos o presuntos, como muestras de la voluntad en que se asienta el acto propio. En este caso, lo que sostiene el TEAC es que, como no se ha abierto un procedimiento de fraude de ley culminado con una declaración definitiva de que éste no está presente, no cabe entender surgido el acto propio, que con esa postura maximalista quedaría relegado sólo a los casos no ya de voluntad expresa y manifestada, sino formalmente creada y dada a conocer, siendo así que, en el caso hipotético que propone el TEAC, carecería de sentido exteriorizar esa voluntad cuando su contenido fuera puramente negativo, pues resulta completamente innecesario declarar de forma solemne la inexistencia de fraude de ley, como parece exigirse institucionalmente, aun en los casos en que no hubiera indicio o asomo alguno de su presencia, para que esa manifestación tuviera entonces valor de acto propio, lo que significaría que la práctica totalidad de los actos de regularización donde no hay fraude de ley (ni se contempla tal efecto ni aun como mera hipótesis) serían inidóneos, en el sumamente restrictivo concepto jurídico que se nos aporta, para sustentar la presencia del acto propio.

Piénsese que lo mismo cabría decir, por ejemplo, de la improcedencia de una sanción, basada en la inacción de la Inspección, respecto de unos ejercicios, en el seno de un procedimiento de comprobación inspectora, que no valdría como acto propio para otros posteriores si no se declarase tras la incoación de un procedimiento sancionador que finalizase sin declaración de responsabilidad, consecuencia jurídica que, por absurda, debemos necesariamente descartar.

11) Por lo demás, el acuerdo de declaración de fraude de ley que aquí se ha impugnado no explica de manera satisfactoria, como le era preceptivo, la razón por virtud de la cual unos actos, operaciones o negocios, sustancialmente consistentes en la adquisición de acciones de otras compañías mercantiles del grupo internacional y en la concertación de préstamos para financiar su adquisición, también por parte de otras empresas pertenecientes al mismo grupo, actos que originariamente se consideraron válidos y eficaces, incluso desde el punto de vista del fin pretendido (dando lugar, por lo que respecta al acta incoada a AMYLUM, de la que trae causa T&L SP, a la deducibilidad de los intereses financieros satisfechos por razón de los préstamos, siendo así que la levantada a EBROMYL debió racionalmente proceder de igual forma), esto es, se consideraron lícitos y adecuados para desplegar sus efectos propios, incluso en el ámbito tributario, cuando fueron examinados en relación con la comprobación administrativa de los periodos en que tales contratos fueron celebrados y, sin embargo, se consideran luego fraudulentos e ineficaces a los efectos fiscales cuando acaecen actos posteriores a su celebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar para determinar si concurre o no el fraude de ley que ahora nos ocupa.

12) Esta es, pues, una de las ideas principales en que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen ( art. 24 LGT de 1963 , aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. Como ya hemos señalado, no cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados -tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo a que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas, y ello al margen del tiempo trascurrido entre ambos momentos, tal como invoca la demanda sin obtener respuesta jurídica adversa, cuando señala que, como quiera que los efectos de tales contratos son de larga duración, unos treinta años, en cualquiera de ellos podría declararse el fraude de ley.

13) Además de todo lo anteriormente expresado, los contratos denominados de'Manufacturing Agreement y 'Sales Agreement', en que la Inspección de los tributos y el TEAC quieren ver el fundamento del fraude de ley, se concertaron, ambos, en su primera versión, el 24 de marzo de 2000 y, por tanto, antes del comienzo del ejercicio 2000/01 objeto aquí de regularización y de la previa y causalmente antecedente declaración de fraude de ley, por lo que quedarían excluidos, por razones temporales, del ámbito objetivo a que se contrae la declaración de fraude y que debe afectar al momento de declaración de voluntad propio de tales relaciones contractuales, que es el momento en que cabe hablar, si lo hay, de fraude, no obstante el despliegue posterior de sus efectos en ejercicios posteriores a aquél en que se produjo el concierto de voluntades.

Sin perjuicio de lo anterior, no se alcanza a comprender que sean los hechos posteriores a las adquisiciones de las acciones de las empresas y a la concertación de los préstamos, esto es, que la celebración de los reiterados contratos de'Manufactoring Agreement'y'Sales Agreement',sean instrumentos decisivos e idóneos para transformar en fraudulentos negocios jurídicos que en los ejercicios anteriores, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron como tales.

14) La tributación de Ebromyl como dominante del Grupo consolidado 134/00, además de entrañar el ejercicio de un derecho reconocido por el ordenamiento tributario, no es un factor determinante, a juicio de la Sala, para hacer residir en ella, de forma exclusiva o al menos preponderante, el fraude de ley, toda vez que, de ser ello así, no quedaría explicada la generación de gastos financieros, surgidos por razón de la amortización de los créditos obtenidos de empresas del propio grupo con residencia en Reino Unido y Bélgica, y deducidos sin problemas con anterioridad a la efectividad en la aplicación de dicho régimen de tributación consolidada.

15) Como conclusión de todo lo expuesto hasta ahora, da la impresión de que la Administración,a posteriori, ha querido, casi ocho años después de la celebración de los primeros contratos de adquisición de acciones y de préstamo a los que se refiere con todo detalle el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEAC, rectificar el anterior criterio establecido en actos de comprobación inspectora precedentes, en los que no apareció rastro alguno, ni sospecha, acerca de la existencia del fraude de ley, actuaciones en las que, de haberlo considerado oportuno, no tenía inconveniente ni impedimento legal alguno para haber afrontado ese procedimiento especial y culminarlo, creando por el contrario, en relación con dicho periodo 1995-99, actos concluyentes de voluntad que, en rigor y de acuerdo con lo que hemos expresado hasta el momento, constituyen un acto propio de la Administración cuyo inmotivado desconocimiento, en este asunto, tiene relevancia jurídica suficiente como para determinar la nulidad de los actos recurridos y así debemos declararlo.

Procede, en consecuencia, la estimación del presente recurso y la anulación de los actos administrativos objeto de impugnación en él, lo que hace innecesario examinar los restantes motivos de nulidad que, esencialmente se dirigen contra la declaración de fraude de ley por la invocada carencia de los requisitos estructurales para que ésta aparezca jurídicamente, con los efectos anudados a ella en el repetido artículo 24 LGT de 1963 , razón por la cual su análisis, así como el del resto de los motivos esgrimidos en la demanda frente a la validez de los actos que han sido objeto de impugnación en este proceso, deviene superfluo a la vista de los razonamientos expresados con anterioridad, en tanto conducenper sea la nulidad de los actos impugnados, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantilEBROMYL, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia, de una parte, contra el acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de 21 de diciembre de 2006, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo 134/00), ejercicios 2000/01, 2001/02, 2002/03 y 2003/04 y contra el acuerdo de liquidación de 28 de septiembre de 2007, derivado del anterior, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la mencionada Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con los mencionados conceptos y ejercicios, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la antererior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. SR. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.