Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 284/2012 de 28 de Mayo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000284 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05822/2012

Demandante:SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA S.A

Procurador:D.FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 284/2012, se tramita a instancia de Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A ,entidad representada por el Procurador D. Francisco Miguel Velasco ,contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2012, sobre Impuesto sobre Sociedades (régimen de consolidación fiscal), ejercicios 2002 a 2004, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso de 31.719.227,47 euros, y la cuota de los ejercicios impugnados superior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha 13 de julio de 2012, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:'Que tenga por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, por devuelto el expediente administrativo y por deducida DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo número 284/2012 y, en sus méritos, dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en la reclamación económico- administrativa 3014/2009, interpuesta contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, de fecha 12 de mayo de 2009, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002,2003 y 2004, e importes de 14.794,962,08 e 31.719,227,47 e y 13.931,184,40 e; y en consecuencia:

1. Declare la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, y acuerde la nulidad de la liquidación del ejercicio 2004

2. Subsidiariamente, en el caso de no admitirse la anterior pretensión articulada como principal, acuerde la nulidad de las liquidaciones impugnadas.

3. Subsidiariamente, en el caso de no admitirse el anterior pedimento , se acuerde la retroacción de las actuaciones inspectoras para que se dicte nueva liquidación reconociendo el mayor valor fiscal de CESPA y consiguiente disminución de la plusvalía puesta de manifiesto por su enajenación'.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.- Denegado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones en el que las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedando los autos pendientes de señalamiento , lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 4 de febrero de 2014, y, finalmente, mediante providencia de 17 de abril de 2015 se señaló para votación y fallo el día 21 de mayo de 2015, fecha en la que definitivamente se deliberó y falló.

CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012 estimatoria, en parte, de la reclamación económico Administrativa formulada en impugnación ,en única instancia, de tres acuerdos de liquidación notificados el 12 de mayo de 2009, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos al Impuesto sobre Sociedades( régimen especial de consolidación fiscal), ejercicios 2002 a 2004, ambos inclusive, por una cuantía de 31.719.227,47 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, puestos de relieve en la resolución recurrida, los siguientes:

'PRIMERO. -Con fecha 25 de noviembre de 2008, la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA como entidad dominante del Grupo 40/93, actas de disconformidad, modelos A02, números 71502533, 71502542 y 71502551 por el Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, periodos 2002, 2003 y 2004, respectivamente, emitiéndose los preceptivos informes ampliatorios.

Presentadas en 15 de diciembre de 2008 las correspondientes alegaciones, en fecha 12 de mayo de 2009 se le notificó actos administrativos de liquidación tributaria dictados por el Inspector Jefe de los que resultaban las siguientes deudas tributarias

EJERCICIO CUOTA INTERES DEMORA TOTAL

2002 11.527.364,96e. 3.267.597,12e 14.794.962,08e

2003 25.648.382,74e 6.070.844,73e 31.719.227,47e

2004 11.746.316,57e 2.184.86783e 13.931.184,40e

SEGUNDO. -De las actas, informes y acuerdos derivaba, en síntesis, lo siguiente:

l) Duración de las actuaciones inspectoras:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en 15 de marzo de 2007, teniendo respecto al Impuesto sobre Sociedades, carácter parcial, de acuerdo con el art. 148.2 de la Ley 58/2003 , al limitarse a la comprobación de la entidad dominante, SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA (en adelante SGAB) y de las sociedades dependientes AGUAGEST SUR S.A. NIF: A41461856 (en adelante AGUAGEST SUR) y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS S.L NIF: B61122933 (antes AGBAR AUTOMOTIVE S.L en adelante APPLUS). Posteriormente, mediante comunicación de 16 de mayo de 2008, notificada en 19 de mayo de 2008 el ámbito de las actuaciones se amplió a la comprobación de la dependiente

ACSA AGBAR CONSTRUCCIÓN S.A. NIF: A08112716 (actualmente denominada ACSA, OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SA y en adelante ACSA).

De acuerdo con las actas, en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas no se debían computar 420 días por dilaciones imputables al obligado tributario que se detallaban; dilaciones que fueron reducidas a 372 días por el Inspector Jefe en los acuerdos de liquidación.

Por acuerdo del Inspector Jefe de 1 de febrero de 2008, notificado al interesado el 5 de febrero de 2008, se acordó ampliar en otros doce meses el plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de inspección relativo Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2002, 2003 y 2004 referido al sujeto pasivo GRUPO DE SOCIEDADES Ns 40/93 y para las sociedades SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA SA (sociedad dominante) y las sociedades dependientes AGUAGEST SUR SA y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS SL, indicando que las mismas deberían concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 15 de marzo de 2007, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 104.2 y 150 de la Ley 58/2003 y 31 bis del RD 939/1986.

II) De las regularizaciones practicadas, la interesada manifestó su disconformidad respecto a las siguientes:

1) EN SEDE DE LA DOMINANTE SGAB:

1.1) Incremento de las bases declaradas de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por improcedente amortización fiscal de un Fondo de Comercio en dichos ejercicios, resultante de la absorción de dos sociedades participadas.

1.2) Disminución de las bases imponibles de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por ingresos improcedentemente diferidos por la entidad: La interesada prestó su disconformidad a estos ajustes pero no realizó alegaciones. En acto de liquidación atinente al ejercicio 2001 se determinó que SGAB había diferido improcedentemente un ingreso financiero por importe de 2.837.678,29 €, al corresponder su imputación total al ejercicio 2001. Por ello, se procedía ajustar el importe diferido en los ejercicios 2002, 2003 y 2004. La entidad no estaba de acuerdo con la imputación al ejercicio 2001 de la totalidad del ingreso, imputación que fue confirmada por el Tribunal Central en Resolución de 30 de abril de 2008.

1.3) lmprocedencia de las deducciones por actividad exportadora generadas en ejercicios anteriores pendientes de aplicación, y luego modificadas en una comprobación inspectora anterior.

1.4) Improcedencia de la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2002 acreditada por SGAB con causa en una inversión en la sociedad mejicana INTERAGBAR MÉXICO, dado que de la documentación aportada no se había justificado la existencia de una 'relación directa entre las inversiones realizadas y su actividad exportadora'.

1.5) lmprocedencia de la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2002 por la dependiente APPLUS con motivo de una inversión que realizó en una empresa estadounidense.

1.6) Regularización de la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2004 por la dependiente ACSA: En la declaración - autoliquidación se reflejó que la dependiente ACSA generó una deducción por 'Empresas Exportadoras' por 791.393,16€, que no fue aplicada, por lo que quedó íntegramente como 'pendiente de aplicación en periodos futuros'. Ese importe fue el único de tal deducción por 'Empresas Exportadoras' que el Grupo incorporó como 'pendiente de aplicación en periodos futuros' en su declaración-autoliquidación. Dado que dicha entidad quedó excluida del grupo con efectos 1 de enero de 2005, la inspección consideró que, atendiendo a lo establecido en los arts. 80 y 81 del TRLIS, era la dependiente la que tenía derecho a practicarse esa deducción que ella había generado en 2004, regularización ésta que no repercutía en la liquidación del 2004 que se dictaba.

TERCERO.- Frente a los anteriores Acuerdos ha promovido la interesada en fecha 11 de junio de 2009, la presente reclamación económico administrativa n9 3014-09 R.G ante este Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada ha presentado escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) Prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, exclusivamente en cuanto a los puntos respecto a los que no se ha manifestado conformidad, por la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por tres motivos: 1.1) Por incumplimiento del plazo de un mes para liquidar del art. 60,4 del RGIT . 1.2) Por nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras por falta de motivación. 1.3) lmprocedencia de las dilaciones imputadas.

2) Fondo de Comercio generado con ocasión de la fusión entre las entidades SGAB, CORPORACIÓN AGBAR y ADASA efectuada en el año 1992: Deducibilidad de su amortización al haber quedado acreditada su existencia. Prescripción del derecho de la Administración a cuestionar la existencia del fondo de comercio registrado por la Compañía en el ejercicio 1992. Subsidiariamente, como consecuencia del criterio inspector, alega la interesada que el total sobreprecio, tanto el ya imputado a los activos como el correspondiente al fondo de comercio, debe imputarse como mayor valor contable y fiscal de los activos en sede de la entidad absorbente, tanto si dicha imputación se ha realizado directamente por la propia sociedad absorbente como en el supuesto de que sea la inspección tributaria la que realice dicha asignación de valor, pues deberá ser necesariamente tenida en cuenta en e! supuesto de transmisión de dichos activos. Ello ha ocurrido en 2003 en que ha transmitido la totalidad de las acciones de CESPA SA que se ostentaban como consecuencia de la fusión, respecto a las cuales se imputó como mayor valor respecto al consignado en la contabilidad de la sociedad absorbida un importe aproximado de 787 milllones de ptas -4,7 millones de euros. A dicho incremento de valor la entidad no le ha otorgado ninguna eficacia fiscal y ello consecuencia de la doctrina consolidada de la DGT sobre esta materia existente durante los ejercicios inspeccionados, no cambiándose la postura administrativa sino hasta la resolución del TEAC RG 1199- 03, habiendo consignando un ajuste positivo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por un importe de 4,7 millones de euros, corrigiendo así el resultado contable de la venta en el importe de la revalorización realizada como consecuencia de la fusión. Por ello, la inspección debería haber procedido de oficio a corregir el ajuste positivo practicado por la reclamante. Alega que ello se solicitó ante la inspección, sin que ésta hiciera ninguna mención al respecto en el acuerdo de liquidación.

3)lmprocedencia de la regularizaron de las deducciones por actividad exportadora procedentes de ejercicios anteriores y modificadas por una comprobación anterior: 3.1)Que la regularización tiene su causa en la mera existencia de una previa regularización de los ejercicios 1999 a 2001, encontrándose las Resoluciones del Tribunal Central que las confirma, suspendidas en vía contencioso-administrativa, por lo que la suspensión impide que la regularización de dichos ejercicios produzca efectos en los ahora impugnados, 3.2)Falta de motivación.

4) Procedencia de las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en el ejercicio 2002 con ocasión de las inversiones de SGAE en INTERAGBAR MÉJICO y de APPLUS en Agbar Automotive America Inc.

5) lncorrecto cálculo de los intereses de demora en los años bisiestos.

CUARTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en resolución de 26 de abril de 2012, estimó en parte la reclamación, anulando las liquidaciones impugnadas, debiéndose dictar otras en los términos expresados en los Fundamentos de Derecho Décimo y Décimosexto de su resolución. Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce como motivos de impugnación los siguientes:

-Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre Sociedades, ocasionada por la superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

El único motivo por el que el procedimiento inspector ha excedido su duración ha sido el ritmo de las actuaciones inspectoras, sobre todo si tenemos en cuenta que se trataba de una inspección parcial y de escasa complejidad, en la que se ha esperado hasta el último momento para dictar la liquidación.

En este sentido expone:

1)Posibilidad de discutir la calificación jurídica de los hechos consignados en las actas de conformidad.

2)Si la liquidación se hubiera dictado antes del 15 de enero de 2009, tal como obliga la norma al Inspector Jefe, la liquidación se hubiera dictado dentro del plazo de 24 meses, que concluía el 15 de marzo de 2009. Incumplimiento, por tanto, del plazo de un mes para liquidar ( artículo 60.4 de RGIT ).

3)Falta de motivación del procedimiento inspector por las supuestas dilaciones: imposibilidad de calificarse jurídicamente como dilación.

Los supuestos retrasos no pueden ser catalogados como tales porque no han tenido consecuencia alguna en las actuaciones inspectoras.

4)Nulidad del acuerdo de ampliación; por innecesariedad manifiesta del acuerdo; por la existencia de una desviación de poder al hacerse uso de una facultad excepcional para dar cobertura al incumplimiento de los plazos por el Inspector Jefe, y, tercero, por falta de presupuestos legales.

Por todo ello, expone, que el único motivo por el que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha sido el incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 RGIT , que expiraba el 15 de enero de 2009. Si dicho plazo se hubiera cumplido, no hubiera sido necesario usar de la facultad excepcional de extender las actuaciones a 24 meses, ni las supuestas dilaciones tendrían relevancia alguna.

-Procedencia en la eficacia fiscal de la revalorización de activos en un proceso de fusión. Disminución de la plusvalía generada por la enajenación de las acciones de Cepsa.

1)Regularización de todos los elementos de la obligación tributaria inspeccionada: Reformatio in peius y desviación de su función revisora por parte del TEAC.

Se resalta el imprescindible deber de la Inspección de revalorizar los elementos adquiridos en el ejercicio 1992 como consecuencia de la fusión si entiende que resulta improcedente la deducción fiscal del fondo de comercio, máximo, si, como ocurre en el presente caso, reconoce expresamente que el sobreprecio satisfecho por mi representada debe constituir mayor valor de adquisición de las acciones adquiridas. Si en el ejercicio 2003, su representada transmitió las acciones de Cespa, e integró la plusvalía generada por dicha operación, teniendo en cuenta el valor de adquisición histórico y su valor de venta, es evidente que si se hubiera revalorizado el valor contable o su adquisición, la plusvalía hubiera sido menor, y con ello la cuota tributaria finalmente exigida.

Y el TEAC, en cambio, extralimitándose en su función revisora, modifica el razonamiento de la Inspección e introduce una cuestión nueva, la relativa a la posible aplicación de la controvertida Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , incurriendo en incongruencia omisiva

2)Incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria Novena.

El TEAC se ampara únicamente en el título del precepto-erróneo e incompleto-y no analiza el segundo párrafo de la Disposición -que sería de aplicación en su caso-, limitándose a afirmar que las acciones de Cespa no pueden revalorizarse al no estar ante un fondo de comercio, marca, derecho de traspaso u otro inmovilizado inmaterial.

3)Interpretación finalista y sistemática; relación entre la Disposición Transitoria Novena y el artículo 103.3 LIS .

Aún aplicando la Disposición Transitoria Novena, ésta no contiene restricción alguna a la revalorización de los activos tangibles, por lo que la Sala debe ordenar la retroacción de actuaciones a los efectos de que la Inspección, determine el sobreprecio satisfecho por las acciones de Cespa, y lo minore de la plusvalía obtenida en el ejercicio 2003 por su transmisión.

-Procedencia de las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en el ejercicio 2002.

1) Dex acreditada con ocasión de la inversión en Agsal a través de Interagbar en México; la finalidad de la norma, se cumple, a juicio de la parte, mediante la internacionalización de la actividad de su representada, a través de la participación en el 100% de Interagbar Méjico e indirectamente en el 49% de Aguas de Saltillo lo que ha permitido la existencia en una actividad exportadora.

2) Dex acreditada con asunción de la inversión efectuada por la dependiente Applus en Agbar Automotive América Inc:

a)Correcta acreditación de la inversión practicada. Expone que el negocio jurídico realizado, ampliación de capital, y sus requisitos formales son diferentes en Estados Unidos. Aduce que la inversión ha quedado acreditada por diversos medios alternativos.

b)Existencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora. Si matriz y filiales se prestan el mismo servicio, transmitiéndose la tecnología, el Khowhow desde la matriz a las filiales estadounidenses a través del correspondiente contrato para obtener concesiones, es clara la relación directa.

TERCERO.-En el primer motivo del recurso alega la parte la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2002 y 2003 al haberse superado el plazo máximo de actuaciones inspectoras.

La recurrente, aduce, en primer lugar, que es posible discutir los hechos consignados en actas de conformidad, refiriéndose a las dilaciones que le imputa la Administración y fueron consignados en un acta de este tipo. Nos referimos al Acta A01. nº 76070456 incoada a la recurrente por el ejercicio 2003.

El TEAC en la resolución recurrida, Fundamento de Derecho Tercero, expone lo siguiente:'

'TERCERO.-Alega en primer lugar la interesada la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación tributaria por los ejercicios 2002 y 2003, Considera la interesada que las actuaciones inspectoras han excedido del plazo máximo de duración de las mismas previsto en la ley y como consecuencia de ello se ha producido la prescripción invocada. Se opone la reclamante a las dilaciones imputadas, considera nulo el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, y estima que el incumplimiento de! plazo asimismo se debe a haberse dictado el acto de liquidación una vez transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT .

El artículo 150 de la ley 58/2003 , General Tributaria dispone:

'Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.(...).

Del expediente resulta que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en 15 de marzo de 2007 habiéndose notificado las liquidaciones en fecha 12 de mayo de 2009; de forma que, en principio, las actuaciones han excedido del plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la ley 58/2003 , Sin embargo, el acuerdo de liquidación considera que se han producido dilaciones imputables a la interesada que se fijan en 372 días naturales. Además, en fecha 1 de febrero de 2008, notificado en 5 de febrero de 2008, se dictó acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras.

Con carácter previo es de destacar que el acuerdo impugnado señala que la entidad no formuló alegaciones en relación con la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras cuando se le notificó la propuesta de ampliación; tampoco realizó alegación alguna relativa a dicha ampliación o en relación con las dilaciones ni con carácter previo a las actas ni con posterioridad a las mismas y antes de dictarse los acuerdos de liquidación; y que 'A los efectos que pueda tener respecto de esta cuestión de la duración de las actuaciones, ha de recordarse que, como ya se ha hecho constar, fruto de las presentes actuaciones y también el 25 de noviembre de 2008, la actuaría incoó a SGAE, en cuanto que dominante y por ello representante del grupo 40/93 un acta de conformidad (la modelo A01 n9 76070456) atinente a la tributación de éste por el concepto y período que nos ocupan (folio del 3 al 23 de los Tomos con documentación complementaría). Acta de conformidad en la que, en su apartado 2, como una cuestión de hecho, y en los mismos términos que el Acta A02 que nos ocupa, la actuaría recogió todos esos extremos atinentes a la duración de las actuaciones que antes nos hemos referido'. Es decir, en acta de conformidad se aceptan como hechos que se han solicitado aplazamientos por el obligado tributario, las solicitudes de documentación por la inspección y su aportación en fechas posteriores a aquellas en que inicialmente tenían que aportarse. No consta a este Tribunal que la interesada haya promovido recurso o reclamación alguna frente a dicha Acta A01. Tampoco opone nada en la presente reclamación frente a los anteriores extremos recogidos en los acuerdos de liquidación impugnados en la presente. De forma que, si la liquidación derivada de aquella Acta suscrita en conformidad hubiera devenido firme en la fecha de interposición de la presente reclamación económico-administrativa, ello podría tener trascendencia a los efectos ahora analizados, teniendo en cuenta lo establecido en Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 144.2 bajo el epígrafe 'Valor probatorio de las actas': '2.Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho', remitiéndose a aquel precepto el 156.5 de la misma norma, en lo que hace a 'los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad'. La circunstancia descrita, si bien no podrá suponer un impedimento para que el reclamante ejercite sus posibilidades de defensa, tendrá los efectos que, respecto de los hechos aceptados en las actas de conformidad, le otorga la norma'.

Es decir, en acta de conformidad se aceptan como hecho que se han solicitado aplazamientos por el obligado tributario, las solicitudes de documentación por la Inspección y su aportación en fechas posteriores a aquéllas en que inicialmente tenían que aportarse.

En sentencia de 6 de noviembre de 2008, recurso 1009/2003 , nos referimos a la doctrina jurisprudencial sobre las actas de inspección y más en concreto, sobre las actas de conformidad declarando en su FJ6: 'En relación con los aspectos relativos al contenido, fuerza probatoria e impugnabilidad de las Actas se ha ido formando un importante cuerpo de doctrinadel que, a modo de resumen, conviene dejar constancia para su posterior contraste con los concretos datos del presente litigio. En tal sentido deben citarse las siguientes SSTS: 5 de Septiembre de 1991 , 10 de Diciembre de 1992 , 22 de Enero de 1993 y de 1 de Febrero de 1993 , así como la importante-al fijar claramente la doctrina legal- de 27 de noviembre de 1999.

En ésta última se señala que 'esta Sala, en las sentencias aportadas como contradictorias y en todas las demás, tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencia:

b)Que, por eso mismo, en lo concerniente a 'hechos recogidos en un acta de conformidad', el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho- arts. 116 , 117.1 , 145.3 de la Ley General Tributaria , y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria -.

c)Que, también por lo dicho, un 'acta de conformidad'es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas-la STC 76/1990, de 26 de abril , declaró, al respectos, que el valor probatorio de las actas 'sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones...' que en ellas se consignen--, porque ' para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva( art. 24 C.E ), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias'.

Con arreglo a lo expuesto, procede desestimar esta alegación de la parte, sin que sea obstáculo a la misma que el plazo de aquéllas se redujera por el Inspector Jefe de 420 a 372 días en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2003, al constatar que había dilaciones que se solapaban temporalmente ,por nada más.

En todo caso, la desestimación de esta alegación será completada con un examen posterior de las dilaciones imputadas a la parte pues también sobre éstas y su improcedencia se pronuncia el escrito rector.

CUARTO.-Seguimos el análisis del motivo, por la cuestión, relativa a la superación del plazo para liquidar por parte del Inspector Jefe, aduciéndose por la recurrente, que las actas de Inspección de los ejercicios 2002 y 2003 fueron incoados el 25 de noviembre de 2008, las alegaciones de la actora fueron presentadas el 15 de diciembre de ese año y los respectivos acuerdos de liquidación de fecha 12 de mayo de 2008, fueron notificados a la recurrente el día 12 de mayo de 2009, sin que conste en el expediente o se aduzca por la representación del Estado argumento alguno que justifique ese retraso, más aún cuando, en la pág 81 ( folio 488 del expediente) se reconoce que la fecha final en cuanto al cómputo de los intereses de demora-partiendo de que el acto de liquidación era de un mes contado a partir de la presentación de alegaciones por la parte sino hubiesen ocurrido las incidencias relatadas-debería haber sido el 15 de enero de 2009. Y si, ello es así, habría que atender a la doctrina de esta Sala, que ante un supuesto prácticamente idéntico ha declarado, en sentencia de esta Sección de 9 de octubre de 2008, recurso 251/05 , FJ5 lo siguiente:

'e) Si la liquidación se hubiera dictada en el plazo preceptivamente establecido en el art. 60.4 RGIT no ha habría habido superación del plazo de 24 meses.

La Administración está obligada a practicar la liquidación -o, en su caso, a seguir alguna otra de las alternativas que, a la vista de las circunstancias, se prevén reglamentariamente- dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en el caso de que el acta hubiera sido firmada en disconformidad ( art. 60.4 del Reglamento de Inspección de 1996 ).

En este caso, el acta fue suscrita el 16 de julio de 2001 y la liquidación fue notificada al interesado el 28 de noviembre del mismo año, más de cuatro meses después. Ello significa que la Inspección no se ha sujetado, ni remotamente, al único plazo que normativamente le vincula en todo el curso procedimental , dando lugar a una dilación o tardanza que le es enteramente imputable y, lo que es más significativo, que influye de modo decisivo en la infracción del plazo máximo, pues si se hubiera acomodado a los preceptivos plazos -aun contando con la prórroga concedida al interesado para formular alegaciones al acta y que, según ha declarado esta Sala repetidamente, no determina una dilación imputable a éste-, la liquidación y su comunicación al sujeto pasivo se habría producido dentro del tiempo previsto.

En otras palabras, si la Inspección acude al mecanismo de recalcular el plazo de duración del procedimiento inspector -que ya no sería el de 12 o 24 meses tasado legalmente, sino el resultado de incrementarlos en los días afectados por dilaciones del sujeto pasivo-, es para disimular sus propios incumplimientos que, sean debidos a defectos estructurales del servicio público o atribuibles a pasividad del funcionario responsable, lo que no pueden es quedar privados de transcendencia alguna cuando han sido determinantes de la vulneración del plazo legal.

A este respecto, no es que la Sala considere, en el mismo sentido en que argumenta la contestación a la demanda, que la adopción de acuerdos fuera de sus limitados plazos legales, lleve per sea la invalidez o ineficacia de éstos, pues no es tal efecto el que se predica en este caso, sino que lo que aquí importa es destacar que aquí se ha incumplido un plazo preceptivo -que no se limita a expresar una pía recomendación al órgano decisor, sino que le impone un deber jurídico- y que ese incumplimiento ha sido causalmente determinante de la superación del plazo máximo del procedimiento, lo que conduce a los efectos previstos en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , a que se ha hecho referencia más arriba'.

Esta sentencia como indica la parte en su escrito rector, ha sido confirmada por el Alto Tribunal en STS de 2 abril de 2012, RC 6089/2008 .

Ahora bien, en el presente caso, aunque es cierto que la Administración ha incumplido el citado plazo, ello de por sí no justifica que se haya excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras si se tiene en cuenta que las mismas fueron ampliadas hasta los 24 meses, es decir, hasta el 15 de marzo de 2009 y que a la parte se le imputan, como reconoce el escrito rector 372 días, situándose así ese cómputo más allá del 12 de mayo de 2009, que es la fecha en la que realmente se notifican las liquidaciones pues en las mismas se refieren demoras en aportar documentación referida al mes de septiembre de 2008.

Nos remitimos por ello al cómputo de las dilaciones que consta en la página 47/84 del Acuerdo de liquidación del ejercicio 2002 y en la página 34/59 del ejercicio 2003.

Y esas dilaciones, en contra de lo afirmado por la recurrente, si afectaron a la duración de las actuaciones inspectoras. Por tanto, esta alegación debe ser desestimada.

Y con ello entramos en la referida a la aducida imposibilidad de calificar jurídicamente los retrasos como dilaciones, al no tener los mismos consecuencia alguna en las actuaciones inspectoras.

Y dentro de este pronunciamiento resulta evidente que no puede ser compartida la alegación de la recurrente de que el acuerdo de liquidación pretende transmitir la responsabilidad por el incumplimiento del artículo 60.4 RGIT , único hecho causante de la superación del plazo legal para liquidar, si se tiene en cuenta que muchas de las dilaciones se produjeron con posterioridad al día 1 de febrero de 2008, en que se acordó la referida ampliación. Nos remitimos nuevamente a los respectivos Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2002 y 2003. Y las mismas, como ya hemos indicado, si que han influido en la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al alcanzar los 372 días.

Añadir al respecto que frente a la postura adoptada por la parte ante el TEAC, órgano ante el cual se impugnaron determinadas dilaciones, ante esta Sala la actora en su escrito rector no cita una sola dilación, que, a su juicio, sea improcedente ni se impugna, de forma específica, cada una de las dilaciones que la Inspección le ha imputado, limitándose a efectuar afirmaciones y consideraciones genéricas e inconcretas que no desvirtúan los datos y razones en las que la Inspección ha fundamentado la existencia de dilaciones imputables.

Lo mismo sucedió en el recurso 239/08, interpuesto por la recurrente contra Acuerdos de liquidación y sanción, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2001, ambos inclusive y respecto de las cuales en sentencia de 30 de junio de 2011, (FJ 3), esta Sala se pronuncia, en los mismos términos desestimatorios.

De acuerdo con lo expuesto, procede rechazar también esta alegación rectora.

Resta por enjuiciar si está debidamente motivado el Acuerdo de ampliación.

El TEAC, en su Fundamento de Derecho Sexto de su resolución , se refiere al mismo en los siguientes términos:

' SEXTO.-En el presente caso, en comunicación de 16 de enero de 2008, notificada al día siguiente, se inició el procedimiento para la ampliación de plazo, concediendo un plazo de diez días para alegaciones. En dicha comunicación, la actuaría se refiere a las actuaciones de comprobación e investigación y justifica la necesidad de ampliar su plazo en la complejidad de las actuaciones motivada por constituir el citado grupo de sociedades un sujeto pasivo que tributa en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y por el volumen de operaciones declarado por el Grupo de sociedades 40/93, importes que superaban ampliamente el requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades. Igualmente se añaden adicionales circunstancias que dice el actuario deben tenerse en cuenta:

-El grupo desarrollaba una importante actividad internacional a través de sus participaciones en Argentina, Chile, Méjico, Brasil, Colombia y Uruguay.

-El gran volumen de personal de la entidad dominante.

-El gran número de facturas recibidas y/o emitidas.

-El gran número de registros y los apuntes contables realizados en cada ejercicio; más de un millón cien mil en cada uno de ellos.

-El gran número de elementos del inmovilizado material, más de cuarenta y un mil en cada ejercicio.

Interesa destacar que, como ya se ha señalado antes, la interesada no realizó alegación alguna ante la inspección en relación con la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, ni antes de la propuesta de ampliación ni antes ni después de la incoación del acta. Comportamientos 'no razonables' como estos (en palabras del Tribunal Supremo), no han pasado desapercibidos para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009 ), y de 28 de diciembre de 2011 recaída en el recurso de casación 6232/2009 . Discutiéndose acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y, no habiéndose formulado por el contribuyente oposición alguna al referido acuerdo ante la Inspección, se sostiene por aquella Sala que:

'Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación'.

No habiéndose formulado alegación alguna frente a aquella propuesta, en 1 de febrero de 2008 el Inspector Jefe dictó acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras relativo a las seguidas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, acuerdo que fue notificado a la entidad el 5 de febrero de 2008. En el Fundamento de Derecho Tercero de ese acuerdo, el Inspector Jefe recogió que, además de tratarse de un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal con un elevado volumen de operaciones que determinaba la obligación de someter a auditoría sus cuentas anuales, concurrían esas especiales circunstancias recogidas en el Presupuesto de hecho segundo de aquel acuerdo de ampliación, y que eran las señaladas por la actuaría en la propuesta que le había alzado. Por todo ello, el Inspector Jefe acordó ampliar por otros doce meses más el plazo de las actuaciones del procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2002, 2003 y 2004 referido al sujeto pasivo Grupo de Sociedades n° 40/93 y para las. sociedades SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A. (sociedad dominante) y las sociedades dependientes AGUAGEST SUR, S A y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS S.L, indicando que las mismas deberían concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde el 15 de marzo de 2007, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 104.2 y 150 de la Ley 58/2003 y 31 bis del R.D. 939/1980.

En el presente caso, debe entenderse como suficientemente motivado y procedente aquella ampliación del plazo de actuaciones. Al importante volumen de operaciones del obligado tributario y su tributación en régimen de consolidación fiscal se une la dispersión geográfica de sus actividades, encontrándonos ante un Grupo en el que al menos su dominante y una dependiente (APPLUS) tienen filiales en el extranjero que materializan cuantiosísimas inversiones con causa en las cuales se practican deducciones cuya procedencia debe comprobar la inspección. Así, en particular, para la comprobación de aquellas deducciones pretendidas por inversiones de APPLUS, se aportó por la interesada carpetas con documentación financiera en acreditación de sus relaciones de apoyo con las filiales americanas, que totalizaban 1.101 folios.

Y el carácter parcial de las actuaciones inspectoras no implica la falta de complejidad de las mismas, esto es, el alcance de las actuaciones como parciales, no implica, inexorablemente, que las mismas carezcan de complejidad. Habrá que estar a las particularidades que concurran, en cuanto al objeto comprobado, y a las circunstancias concretas con las que se enfrente la Inspección de los Tributos a la hora de llevar a cabo sus funciones de comprobación e investigación; el alcance parcial de las actuaciones tan sólo determina el elemento o elementos de la obligación tributaria sobre los que recae la regularización resultante de dichas actuaciones, pero no predetermina la complejidad o incluso, el volumen de la documentación que se haya de examinar. Interesa destacar a este respecto e! número de diligencias de constancia de hechos extendidas por la Inspección en el seno del procedimiento, que ascendieron a 42 diligencias, además de las correspondientes diligencias de consolidación con AGUAGEST SUR, con APPLUS, y con ACSA, lo que ya de por sí, además de lo hasta ahora argumentado, bien puede ilustrar la complejidad de unas actuaciones que, además, han dado lugar a la formación de un expediente de más de 10.000 folios. Ciertamente ello no informa, por sí solo, de la complejidad especial de las actuaciones que requieren las causas tasadas por las normas citadas, pero sí permiten observar como aquella especial complejidad a la que alude la norma ha requerido tal número de actuaciones de la Inspección.

Por todo ello, debe entenderse como suficientemente motivado y procedente la ampliación del plazo de actuaciones.

El juicio que acabamos de exponer está en total consonancia con la posición que mantiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007) y reiterada en sentencia de 25/05/2011 recaída en recurso de casación 1360/2007 que recoge también la necesidad de apreciar que la constancia de ciertos datos supone la existencia de la especial complejidad exigida por la ley. Disponen así estas sentencias (el subrayado y negrita son nuestras):

Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias enorden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la 'complejidad especial' impuesta por la Lev para hacer lícita la ampliación del plazo.

Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la 'complejidad especial' exigida por la norma.

En el caso que ahora enjuiciamosse agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución v comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- ¡os susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración 'se limitó a consignar la cifra deingresos'. Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamentecualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundó caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda'.»

La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores Sentencias de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007 ) y 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007) que considera justificada ia ampliación de plazo atendiendo a las circunstancias concurrentes: dispersión; geográfica, grupo consolidado y volumen de operaciones (el subrayado y la negrita son nuestros):

Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011 que:

«'En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos tácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más, de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscalque no puede destruirse con la .simple referencia a que la Administración 'se limitó a consignar la cifra' de ingresos'. Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial,ciertamente cualitativo en la valoración de la cantidad v sus consecuencias en orden a su complejidad'.»

El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional,que se trata de un Grupo consolidadocomplejo, con un volumen de sus operacionessuperior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección,al estarse en e! supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a ) 1Q del Reglamento de la Inspección de los Tributos.'

Del mismo modo, en la Sentencia de 04/07/2011 (Rec. de Casación 683/2009) se ratifica el criterio de la Audiencia Nacional de entender suficientemente motivado un acuerdo de ampliación de plazo tomando en consideración que el volumen de operaciones junto con el alcance general de las actuaciones inspectoras supone el análisis de copiosísima documentación lo que acredita la especial complejidad y justifica la ampliación de plazo. Así dispone la sentencia (el subrayado y negrita son nuestros):

'SEGUNDO,- En la primera queja, el «Banco Popular» defiende.contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad, legitimando la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.Entiende irrelevante que no formulara alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones, revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa.

Pues bien, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada puede leerse:«En el presente caso, frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operacionesdel sujeto pasivo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general como es el Impuesto sobre Sociedades.En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor Indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente. sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto,dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba,como es el caso, un concepto impositivo de carácter general lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas.De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el dato de que el sujeto pasivo desarrolla su actividad empresarial en el ámbito de todo el territorio nacional y que la comprobación abarca varios conceptos impositivos y ejercicios -Impuesto sobre Sociedades, periodo 01/1996 a 12/1999; Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario, Retención/Ingreso a cuenta Rtos. Trabajo/Profesional, Retenciones a cta. Imposición No Residentes e Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 01/1997 a 12/1999-».

Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios. Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrinasentada por esta Sala sobrela motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Lev 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo: resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga v su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

La corrección de la decisión de la Audiencia Nacional se confirma además al examinar el acuerdo de ampliacióndel plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en relación con la propuesta de los actuarios que le precede, formulada en cumplimiento del artículo 31 ter, apartado 2, del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 . En tales documentos se aprecia la especial complejidad de las actuaciones inspectoras examinadas, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el desarrollo de su actividad en todo el territorio nacional sino también por los conceptos impositivos Inspeccionados[impuesto sobre sociedades, períodos 01/1996 a 12/1999; retenciones/ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, del trabajo personal y de actividades profesionales períodos 01/1997 a 12/1999; retenciones a cuenta en la imposición no residentes, períodos 01/1997 a 12/1999, e impuesto sobre el valor añadido, periodos 01/1997 a 12/1999], por el alcance general de las actuaciones y por la gran cantidad de documentación pendiente de aportación por la entidad inspeccionada a 24 de septiembre de 2001, cuando los actuarios formularon la propuesta de ampliación del plazo máximo deduración de las actuaciones.

El «Banco Popular» asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Pero este hecho carece de relevancia, porque en el caso examinado se respetaron los términos del apartado 3 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , puesto que habían transcurrido más de seis meses desde el inicio de las actuaciones cuando se dictó el acuerdo del Inspector-Jefe, sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado, garantizándose así que pudiera apreciarse razonablemente la necesidad de ampliar su duración. La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española , pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente. Lo razonado comporta el rechazo del primer motivo de casación'

En la misma línea, la sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº6688/2009 ), indica en su Fundamento de Derecho Cuarto, que: 'Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas). Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos (...)'

Visto lo anterior, se impone confirmar la procedencia de aquel acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse aquél suficientemente motivado, en lo que hace a acreditar las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia sentada al respecto por el Tribunal Supremo'.

Pues bien, partiendo de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de marzo de 2007 y el Acuerdo de ampliación se produjo el 1 de febrero de 2008, antes del plazo de 1 año al que alude el artículo 150 de la LGT de 2003 , entendemos perfectamente motivado dicho Acuerdo de ampliación aunque se tratara en el caso de autos de una inspección de carácter parcial, más aún cuando había conceptos no regularizados por la Inspección en años anteriores.

En este sentido, debe recordarse que en STS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 ,FJ.2, se ha considerado debidamente motivado el Acuerdo de ampliación por la evidencia del volumen de operaciones y la pertenencia a un grupo fiscal.

Y es que, además, el citado acuerdo se dicta teniendo en cuenta los pormenores del caso, como dice la STS de 6 de junio de 2012, RC 6093/2008 .

A tal efecto, y teniendo en cuenta que la propia parte en el escrito rector (primera frase del primer párrafo del apartado ii) al folio 15 de la demanda) reconoce que el Acuerdo de ampliación cumplía los requisitos legales, reproducimos parcialmente el citado Acuerdo de ampliación de 1 de febrero de 2008 y respecto del cual no efectuó alegación alguna la recurrente, en el trámite procedimental correspondiente:

'Visto el expediente relativo a las actuaciones del procedimiento de inspección realizadas cerca del contribuyente anteriormente referenciado: GRUPO DE SOCIEDADES n°.40/93 para las sociedades SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A , NIFA-08000234, en calidad de dominante y AQUAGEST SUR, SA NIF: A-41461856 y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS, S.L NIF. B- 61122933 , y que referido al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES comprende los ejercicios 2002, 2003 y 2004

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15 de marzo de 2007 el Jefe del Equipo Nacional n°. 62 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notificó al sujeto pasivo el inicio de actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo al régimen de grupos de sociedades del grupo 40/93 del que la sociedad referenciada es sociedad dominante, de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

SEGUNDO: Con 17 de enero de 2008 el Jefe del Equipo Nacional n°. 62 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes comunicó a la entidad que elevaría al Inspector- Jefe propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses en razón a las siguientes circunstancias determinantes de la especial complejidad

1.- El Volumen de operaciones declarado por la entidad GRUPO DE SOCIEDADES n°. 40/93, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

2002:911.285.012,62 euros

2003:1.121.616.705,88 euros

2004:1.020.838.280,10 euros

Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas ( arts. 181 , 190 y 203 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas ).

2.- Constituir el citado grupo de sociedades un sujeto pasivo que tributa en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

3.- El grupo desarrolla una importante actividad internacional a través de participaciones en filiales sitas en Argentina, Chile, Méjico, Brasil, Colombia y Uruguay.

4.- El volumen de personal en la entidad dominante Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A. para los ejercicios 2003 y 2004 es de 1.469 y 1.443 perceptores pertenecientes a la clave A, 1.153 y 1.147 perceptores pertenecientes a la clave B, respectivamente.

5.- El número de facturas recibidas y/o emitidas alcanzaron el número de 79.400 y 83.804 las primeras y 49.669 y 60.341 las segundas, para los ejercicios 2002 y 2003, respectivamente

6.- El número de registros y/o apuntes contables realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación alcanzaron el número de 1.485.723, 1.214.646 y 1.173.096 para los ejercicios 2002, 2003 y 2004, respectivamente.

7.- El número de elementos del inmovilizado material ,que de acuerdo con los registros aportados alcanzaron el número de 50.005, 48.882 y 41.653 elementos en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, respectivamente.

En la comunicación anteriormente citada, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 131 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se le concedió un plazo de diez días para la realización de alegaciones.

Transcurrido dicho plazo, no consta en el expediente que haya sido presentada alegación alguna por parte del sujeto pasivo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

TERCERO: En el presente caso tal y como se desprende de la propuesta elaborada por el Equipo n°.62 de esta Delegación Central, nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoria de sus cuentas , dicha entidad es sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades al constituir un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal respecto del que se extienden las actuaciones de comprobación , causas estas que implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir los supuestos previstos en los apartados 1° y 4°, y tratarse de la comprobación de grupo de sociedades, supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del número 1. del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Además de las causas citadas, concurren en el presente caso las expresamente recogidas en el resto de apartados del Presupuesto de Hecho segundo antes indicado'.

Procede, por todo lo expuesto, desestimar el referido motivo del recurso.

QUINTO.- En el siguiente se plantea la procedencia de la eficacia fiscal de la revalorización de activos en el proceso de fusión de la sociedad participada por ella, Corporación Agbar S.A y Adasa. Disminución de la plusvalía generada por la enajenación de las acciones de Cespa.

Uno de los activos de la sociedad Corporación Agbar era una participación en la sociedad Cespa. Esta sociedad fue transmitida a Ferrocarril, con posterioridad al proceso de fusión, concretamente en el ejercicio 2003.

Reconoce que esta Sala y Sección en sentencia de 30 de marzo de 2009, recurso 469/07 interpuesto por la recurrente y el TS, en sentencia de 19 de enero de 2012, RC 3726/2009 , que confirma aquella, han determinado que de la operación de fusión de SGAB con las citadas compañías en el ejercicio 1992, no aflora un fondo de comercio, por lo que no resulta procedente deducirlo fiscalmente.

El acuerdo de liquidación, del ejercicio 2003, niega la existencia del fondo, pero en contrapartida y acogiendo implícitamente la alegación formulada por la recurrente, afirma que el sobreprecio que SGAB satisfizo debió imputarlo como valor de las acciones recibidas y no como fondo de comercio, aunque no determina la parte que corresponde a cada uno de los activos.

Sin embargo, el TEAC, refiere la demanda, innova el debate jurídico, introduciendo un elemento nuevo de Derecho transitorio al afirmar en su Fundamento de Derecho Noveno, lo siguiente:

'NOVENO.- La interesada plantea 'ad cautelam' ante este Tribunal y de forma subsidiaria que se admita !a eficacia fiscal a la parte del total sobreprecio pagado por las participaciones que sea imputable a las acciones de CESPA SA, que formaban parte del activo de AGBAR, adquiridas por SGAE como consecuencia del proceso de fusión y que son transmitidas en 2005. Este Tribunal entre otras en Resolución de fecha 25 de junio de 2004, número RG 1199/03 y de 16 de diciembre de 2005, números RG 1278/02 y RG 2498/02 (acumuladas)ha mantenido que la correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995 , siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de (a participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

Sin embargo, en el presente es de aplicación la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 que lleva por título «Fondos de comercio marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley» y establece en su apartado segundo que:

«Lo previsto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la presente Ley también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , aun cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables.»

Si bien este Tribunal ha mantenido la aplicación de la anterior interpretación del art. 103.3 LIS en los supuestos previstos en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , en Resoluciones de fechas 14 de septiembre de 2007 (889/05 RG) y de 27 de septiembre de 2007 (RG 866/05) las mismas se referían a la amortización de marcas, supuesto previsto expresamente en la citada Disposición. De forma que, atendido el texto de dicha Disposición, teniendo en cuenta que en el presente no nos encontramos ante un fondo de comercio, marca, derecho de traspaso u otro inmovilizado inmaterial, sino ante unas acciones, procede rechazar las pretensiones de la interesada al respecto'.

Pues bien, ese planteamiento supone, a juicio de la actora, una extralimitación en su acotada función revisora, modifica el planteamiento del Acuerdo de liquidación, coloca a la recurrente en una situación más gravosa que la que ostentaba frente al Inspector, e incurre en reforma peyorativa, más aún, cuando considera incorrecta la aplicación de la citada Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 .

Conviene antes de resolver este motivo del recurso, realizar algunas consideraciones:

1) Las amortizaciones del fondo de comercio han atravesado por diversas vicisitudes. Los fondos de comercio generados con anterioridad al 1 de enero de 1996, fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades no podían ser amortizados. Sin embargo, la Disposición Transitoria Novena de la Ley, permitía su deducción:

'Novena. Fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.

1. Lo previsto en los apartados 4 y 5 del artículo 11 de esta Ley será aplicable respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, que no hubieran sido deducidos a los efectos de la determinación de la base imponible, aun cuando estuvieran contablemente amortizados.

2. Lo previsto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la presente Ley también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , aun cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables.

3. En ningún caso la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas, tendrá la consideración de gasto deducible, excepto que el importe de los citados fondos de comercio se hubiere integrado en la base imponible y la cuota correspondiente no hubiere sido bonificada.'

La citada Disposición en sus apartados 2 y 3 regulaba el tratamiento fiscal de las diferencias de valor registradas contablemente en las operaciones de fusión de sociedades participadas .

La LIS en su artículo 11.4 se refería a la amortización del fondo de comercio y en su artículo 11.5 a la amortización de las marcas, derechos de traspaso, y restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuvieran fecha de extinción . En ambos casos, los requisitos para la amortización eran los mismos.

En definitiva en el artículo 11.4 y 5 de la referida Ley se permitía la amortización de aquellos elementos sino se dedujeron de la base aún cuando estuvieran contablemente amortizadas.

Por otra parte, se aplicaba el artículo 103.3 párrafo 2º (valoración en fusiones) en caso de estimarse pertinente el artículo 10 de la Ley 29/1991 , aunque se hubiera producido la amortización contable.

En el caso de autos, el TEAC en su Fundamento de Derecho Noveno, destaca dos extremos de interés.

El primero, es que en la correcta interpretación del apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995 , 'siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico de la adquisición de la participación de la entidad absorbida tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente'.

No obstante, a continuación, y tras citar el apartado segundo de la citada Disposición Transitoria Novena, que permite su extensión a las operaciones de fusión, como la de autos, excluye de su aplicación a la operación referida al entender que al versar sobre unas acciones, no tendría incardicción en el enunciado de aquella Disposición Transitoria Novena, referida a 'Fondos de Comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley '.

2) En la página 44, y no 54 como dice la demanda, párrafo segundo, in fine, del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, al referir la Inspección que no es posible deducir fondo de comercio alguno, porque en realidad no lo hay, criterio confirmado por esta Sala y Sección y por el propio T.S, se añade a los efectos que nos ocupan 'y por eso, aquellos sobreprecios (los pagados por la recurrente por los títulos de las entidades Agbar y Adasa, que luego absorbió) que satisfizo SGAB debió haberlos imputado como mayor valor de las acciones de aquellas sociedades participadas que recibió, y no como un fondo de comercio'.

Es decir, se reconoce en el fondo la pretensión de la parte, aunque se desestima por el TEAC la pretensión en base a incardinarlo en un apartado, que como veremos, no es el correcto.

Y decimos que no es el correcto porque el apartado donde debe incardinarse el supuesto hoy enjuiciado no es el apartado 1 de aquella Disposición Transitoria Novena sino el nº2 que no se circunscribe al inmovilizado intangible,por lo que no impide la revalorización de los activos tangibles adquiridos en la fusión.

Y es que el apartado nº2 es de una evidente claridad, estableciendo para las operaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LIS, pero amparadas por la anterior Ley 29/1991, que es el caso hoy enjuiciado, una revisión genérica e incardinada en el régimen del citado artículo 103.3 de la LIS

La limitación que contiene el precepto relativo a fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros intangibles del inmovilizado inmaterial, se contiene en el apartado 1 pero no en el 2, que es el hoy aplicable.

Téngase en cuenta que el artículo 10 de la Ley 29/91 se ubicaba en el Título I de esta Ley ('Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores'), y que el art.103.3 LIS lo está en el Capítulo VIII del Título VIII con idéntica rúbrica, y a cuyo tenor:

'Artículo 103. Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente

1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior.

2. Cuando el montante de la participación sea inferior al señalado en el apartado anterior su anulación determinará una renta por el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos proporcionalmente atribuible a la participación y el valor contable de la misma.

3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a`)Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europa, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

bŽ) Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

El requisito previo en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.

4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 98 de esta Ley'.

Como expone la parte en la demanda, se podría estar de acuerdo con la interpretación realizada por el TEAC en la resolución ahora recurrida si el artículo 103.3 LIS hubiese sufrido alguna modificación significativa desde su redacción originaria y que afectara a los períodos objeto de regularización, de tal manera que la remisión directa y expresa que el número dos de la Disposición Transitoria Novena hace al apartado segundo del artículo 103.3 LIS pudiera llegar a interpretarse en el sentido realizado por el TEAC. Es decir, si en su redacción originaria el párrafo segundo del artículo 103.3 LIS sólo permitiera la eficacia fiscal del fondo de comercio aflorado en un proceso de fusión pero no así la imputación fiscal de la diferencia de fusión al resto de activos de la sociedad absorbida, entonces podría tener lógica la interpretación que de la Disposición Transitoria Novena realiza el TEAC.

Sin embargo, el propio TEAC se ha encargado de resolver esa cuestión al considerar que la redacción originaria del párrafo segundo del artículo 103.3 LIS permitía la revalorización de los activos, de todos ellos, con plena eficacia fiscal, siempre que se cumplieran los mismos requisitos exigidos por el precepto para dotar de eficacia fiscal al fondo de comercio aflorado en la fusión.

Así, el TEAC en su Resolución de 14 de septiembre de 2007, RG 889/05, citada en la resolución recurrida y en el propio escrito rector, reseñaba:

'Sexto. Siendo pues, como se ha indicado en el fundamento de derecho anterior, la cuestión objeto de controversia la correcta interpretación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 hay que comenzar señalando qué dispone dicho precepto, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2001, lo siguiente:

(...)

El referido precepto ha sido interpretado por este Tribunal Central en anteriores resoluciones entre ellas la de 25 de junio de 2004 R.G.1199/03 y de (...) y más recientemente 4 de mayo de 2007 R.G.3177/03 en los términos siguientes:

'La correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995 , siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorvida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno '.

Por tanto, por lo razonado anteriormente y en contra de la postura de la Inspección, puede tener eficacia fiscal el valor imputado al citado inmovilizado inmaterial por la mencionada entidad adquirente por la diferencia entre, el valor neto contable que el mismo tenía en la sociedad transmitente y el valor por el que la entidad adquirente lo incorporó a su patrimonio siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 103.3 anteriormente trascrito.

En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, ésta según se desprende del expediente, si bien hace afirmaciones genéricas al respecto, no llegó a comprobar realmente si se cumplían las condiciones citadas por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de las mismas. '

3) Y siendo esa la conclusión obtenida no pueden aceptarse las manifestaciones contenidas, en el escrito de contestación a la demanda, pese al notable esfuerzo argumental de la misma.

a) Así, no existe vulneración de la calificación como revisora de esta Jurisdicción al enjuiciar el referido motivo, pues:

-La recurrente lo plantea en su escrito de alegaciones al acta.

-También lo hizo ante el TEAC, acompañando diversa documentación, tal como refiere aquel escrito en sus páginas 12 y 13. Y este órgano enjuició dicha cuestión, como ha quedado reseñado.

b) El que no se hubiera admitido por esta Sala la cuestión referente al fondo de comercio no es óbice a que la parte recurrente plantee, el tema hoy discutido, más aún cuando al mismo hace expresa mención, el Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2003.

c) No puede hablarse de evidente mala fe al referirse a una cuestión de hace 21 años, cuando el T.S ha admitido que por la Inspección puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios prescritos.

Nos referimos a la última doctrina del Tribunal recogida en otras STS de 5 de febrero , R.C 4075/2013, de 19 de febrero , R.C 3180/2013 , y 26 de febrero de 2015 , R.C 4072/2013 .

Téngase en cuenta, que esa fue la tesis sustentada en el caso de autos, por el T.S en sentencia de 19 de enero de 2012, recurso 3726/09 , FJ 6, para regularizar el Fondo de Comercio que se estaba amortizando desde 1992.

Naturalmente, en esa labor, que deberá desarrollarse por la Inspección, también se deberá tener en cuenta, tal como postula la representación del Estado y consta en el expediente ( folio 144), que la hoy recurrente se practicó en su liquidación dos deducciones, al vender las acciones de Cespa a Ferrovial, una por deducción DDI( 35%) por importe de 2.192.483,71 euros y otra por deducción por reinversión ( 20%) de 43.151.523,03 euros, por si al reconocer la pretensión de la parte, deban minorarse las deducciones y deducciones acreditadas y aplicadas.

En base a las consideraciones expuestas, procede estimar este motivo del recurso acordando la retroacción de las actuaciones inspectoras, para que a la vista de las consideraciones expuestas, se analize si es posible reconocer un mayor valor fiscal de Cespa con la consiguiente disminución de la plusvalía puesta de manifiesto por su enajenación.

SEXTO.- En el último motivo del recurso se plantea la procedencia de las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en el ejercicio 2002.

La primera se refiere a la generada en ese ejercicio como causa de la inversión en la sociedad Agsal a través de Interagbar México.

Señala al respecto el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la resolución recurrida :

'DECIMOCUARTO.- Pues bien, comenzando por la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2002 acreditada por SGAB con causa en una inversión en la sociedad mejicana INTERAGBAR MÉXICO, del expediente deriva lo siguiente:

SGAB acreditó en el ejercicio 2002 la cantidad de 498.948,27 € como deducción por 'Empresas exportadoras', con causa en una inversión que realizó en la sociedad mejicana INTERAGBAR MÉXICO, de la que el 25 de julio de 2001 adquirió el 51% por un importe de 2.602.650,99 €. El 15 de agosto de 2001 INTERAGBAR MÉXICO (con el 49%) y el Ayuntamiento de Saltillo Coahuila (con el 51 %) constituyeron AGSAL (Aguas del Saltillo), la que ese mismo día obtuvo los derechos para llevar a cabo la explotación de la red de agua potable y alcantarillado de la ciudad de Saltillo y firmó con INTERAGBAR MÉXICO un contrato de asociación de una duración de 25 años, que obliga a INTERAGBAR MÉXICO a proporcionar asesoría técnica a AGSAL El 4 de diciembre de 2002 SGAB adquirió a INTERAGUA SERVICIOS INTEGRALES DEL AGUA, S.A. por un precio de 2.008.999,90 € el resto de las acciones de INTERAGBAR MÉXICO, con lo que quedó siendo dueña al 100 por 100 de ésta.

La inspección solicitó en diligencia nª28 de 20 de mayo de 2008 de la entidad en INTERAGBAR MÉXICO, a lo que su representante contestó en diligencia nª29 de 27 de mayo de 2008 que:

Se manifiesta que la actividad exportadora desarrollada por SGAB respecto a la inversión realizada en la sociedad Interagbar Méjico es trasladar al exterior la forma y manera de hacer la actividad de abastecimiento de agua que desarrollamos en España. Asimismo se manifiesta que, hasta este momento por lo que conoce el representante, no existe un contrato de asistencia técnica entre SGAB e Interagbar Méjico ni entre SGAB y Aguas del Saltillo (empresa operadora mixta municipal de Saltillo).

Respecto ai reflejo contable de la actividad exportadora se manifiesta que existe el reflejo de la inversión, asimismo se manifiesta que no existe facturación entre SGAB e Interagbar Méjico o Aguas del Saltillo pero sí existe facturación entre Interagbar Méjico y Aguas del Saltillo. En relación a la inversión realizada en Interagbar Méjico; se manifiesta que SGAB ha trasladado al exterior con carácter de permanencia a largo plazo personal adecuado para el desarrollo de la actividad manifestada en el párrafo anterior >

Ante la falta de acreditación por la interesada de actividad exportadora realizada por SGAE como consecuencia de la inversión; de INTERAGBAR Méjico, la inspección deniega la deducción- por estimar que de la documentación aportada no se había justificado la existencia de una 'relación directa entre las inversiones realizadas y su actividad exportadora'.

Pues bien, a la vista de lo anterior, debe confirmarse la improcedencia de la deducción. No se ha acreditado en ningún momento la existencia de exportación de servicios alguna (transferencia de tecnología, prestación de asistencia técnica...) por SGAE que se ligue a la inversión en INTERAGBAR MÉJICO, en cuanto la interesada liga la inversión a la exportación de servicios derivada de los contrato de asesoría técnica y transferencia de know-how suscritos, no por SGAB con INTERAGBAR MÉJICO, sino por INTERAGBAR MÉJICO con AGSAL . Y en lo que se refiere a la consideración como ingresos procedentes de exportación de servicios los derivados de la cesiones de personal, este Tribunal estima que su consideración como exportaciones de servicios depende de la existencia de vinculación de los mismos con servicios de asistencia técnica que tengan asimismo la consideración de exportación de servicios, lo que, como se ha señalado, no ocurre en el presente'.

Como se ha indicado, la resolución deniega la deducción al no haberse acreditado la exportación de servicio alguno por la recurrente relacionada a la inversión en Interagbar Méjico.

La recurrente se limita a manifestar, remitiéndose a la diligencia de 27 de mayo de 2008, que 'la actividad exportadora desarrollada por SGAB respecto de la inversión realizada en la sociedad Interagbar México es trasladar al exterior la forma y manera de hacer la actividad de abastecimiento del agua que desarrollamos en España'.

Sin embargo, de la citada Diligencia de 27 de mayo de 2008, folios 4239 a 4241, Tomo 22 del expediente, transcrita como se ha expuesto en la resolución recurrida, no se deduce en modo alguno lo sustentado por la parte, más aún cuando en la misma se afirma que no existe un contrato de asistencia técnica entre SGAB e Interagbar Méjico ni entre SGAB y Aguas del Saltillo (empresa operadora mixta municipal del Saltillo) así como 'que no existe facturación entre SGAB e Interagbar Méjico o Aguas del Saltillo'.

En suma, era a la recurrente a la que correspondía acreditar tal extremo -como ha declarado esta Sala en sentencia de 24 de enero de 2013, recurso 18/2010 ,FJ.3 al señalar:'Debe destacarse que el escrito de demanda, dedica gran parte de su argumentación en rechazar el criterio contenido en la resolución del TEAC combatida, pero sin desvirtuar, a juicio de la Sala, los argumentos de dicha resolución, pues se limita la parte a remitirse a sus anteriores alegaciones formuladas en el recurso de alzada, sin aducir nada nuevo y sin proponer prueba alguna en fase probatoria del presente recurso jurisdiccional. Y ello porque, no basta con que la recurrente muestre su disparidad con las consecuencias obtenidas por la Inspección como resultado de la actividad de comprobación, sino que habría sido preciso desplegar una mínima actividad probatoria, en orden a destruir los importantes indicios y las circunstancias que se exponen en el acuerdo de liquidación e informe ampliatorio, lo que ni siquiera ha sido intentado en legal forma, pues la solicitud de recibimiento a prueba omitió toda precisión sobre los aspectos que se discuten, reiterando la parte en su demanda la aportación de documentos que ya habían sido aportados en la vía económico administrativa y que por tanto, ya fueron debidamente analizados por el referido Tribunal'-cuando la parte en el otrosí de la demanda refiriendose a la proposición de prueba, se limita a solicitar 'que se tenga por reproducido el expediente administrativo, en particular, las diligencias 4,5,6,7 y 8 con su documentación anexa'.

Recordar además, que la mera internalización de la empresa no es por sí suficiente para gozar de la deducción pretendida, pues como ha recordado la STS de 24 de septiembre de 2011, R.C 5544/2007 , 'sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras' directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios'.

En STS de 12 de enero de 2012, R.C 3883/2010 , se señala que se cumplirá el requisito, cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora. En STS de 19 de enero de 2012, R.C 3726/2009 , relativa a transferencia de tecnología y asistencia técnica se destaca especialmente la necesidad de una actividad probatoria por parte de la interesada, 'dado que la aplicación en estos casos de la deducción depende exclusivamente de la realidad y magnitud de los servicios prestados o que se acuerde prestar a las propias filiales'. En idéntico sentido, STS de 7 de abril de 2014, RC 3699/2012 ,FJ 2, en la que se declara que no es posible practicar deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora.

Respecto de la DEX producida con ocasión de la inversión efectuada por la Dependiente Applus en Agbar Automotive América Inc,, la resolución recurrida declara:

'DECIMOQUINTO.-En cuanto a la regularización de la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2002 por la dependiente APPLUS por importe de 1.525.000C (el 25% de 6.100.0006), este Tribunal, a la vista del expediente, considera conforme a derecho la regularización practicada, y ello: -Por falta de acreditación de haberse realizado una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales: APPLUS acreditó como deducción por 'Empresas exportadoras' generada en 2002 la cantidad de 1.525.0006 con motivo de haber realizado una inversión de este último importe en USA. Si bien alegó que su causa era una ampliación de capital, no aportó documento privado ni público que acreditara tal extremo, manifestando que no lo tenía por no ser obligatorio. De forma que no se sabe en concepto de qué, con qué causa jurídica APPLUS transfirió a AAA INC (Agbar Automotive Amercica Inc) 6.100.0006 en 2002. Tampoco ha quedado acreditado que AAA INC transfiriera aquellos 6.100.0006 a A.TEC INC. (Agbar Technology Inc., antes denominada KEATING) ni en concepto de qué, con qué causa jurídica. La interesada alega que se trasladaron a A. TEC INC vía préstamo, pero ante el requerimiento de la inspección, manifestó que no había un contrato específico por dicho importe

-Por incumplimiento de los restantes requisitos: inexistencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora. La interesada expresamente liga la inversión a la exportación de servicios derivados del contrato de servicios de asistencia técnica, know-how y de apoyo a la gestión celebrado en 31 de marzo de 2001, con efectos desde 1 de enero de 2001 entre, de una parte, Agbar Automotive SL,(en adelante AASL) y de otra parte Agbar Automotive America Inc (en adelante AAA) y Keating Technnologies, Inc., manifestando que son concretamente esos servicios los que constituyen la actividad exportadora que liga a la inversión. Procede, pues, analizar dichos servicios utilizando para ello el contrato aportado y las facturas aportadas que, según se alega, derivan de dicho contrato.

Comenzando por el contrato aportado, se trata de un contrato en el que tras señalarse que AASL posee la competencia y la experiencia necesarias para contribuir a la organización y desarrollo técnico, administrativo, financiero y legal de AAA y de su filial y dispone, en particular, de las estructuras idóneas para realizar una continúa actividad de asistencia técnica y transferencia de tecnología en el campo de actividades de inspección técnica de vehículos, para la solución de los problemas inherentes a los sectores técnicos, financieros, administrativos, legales; estrategias industriales y comerciales, política empresarial, de recursos humanos y de informática, ambas partes deciden celebrar el acuerdo. Los 'servicios' que la interesada se obliga a prestar son los siguientes: 1)Servicio de asistencia técnica y Know-,how, 'con especial referencia a la transmisión de conocimientos relacionados con los aspectos y problemas inherentes a la preparación, asistencia y presentación a nuevos concursos que pudieran resultar de interés para la ampliación del negocio y las actividades propias del grupo en los Estados Unidos, así como en materias de gestión operativa de prestación de servicio1 de asistencia técnica de vehículos y demás actividades relacionadas con lo anterior. 2) Servicios de Apoyo a la gestión de distinta naturaleza: De carácter económico-financiero, con particular atención al análisis de las necesidades y la individualización de las fuentes de financiación más idóneas, asistencia en las relacionas con entidades financieras y obtención de mejores condiciones contractuales: de carácter jurídico, para examinar los problemas tanto de derecho público como privado; de recursos humanos, para la definición de directrices empresariales en dicha forma; por último, en materia de servicios informáticos. Asimismo se recoge que, a modo indicativo, la prestación de dichos servicios tendrá lugar mediante conversaciones telefónicas, reuniones e intercambio de correspondencia, asistencia de representantes a reuniones de trabajo, vistas de los representantes y colaboración. Y finalmente, en cuanto a la contraprestación, por los servicios de asistencia técnica y transferencia de know-how: el 2% del incremento del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo supervisión de AASL Y por los servicios de apoyo a la gestión de carácter financiero, jurídico, informático y de recursos humanos recibidos, AASL determinará la contraprestación anual a satisfacer en función del tiempo invertido por el personal de AASL responsable de la prestación de Servicios , así como de los costes inherentes a dichos servicios (gastos viaje, desplazamientos...)-

Aporta la interesada una serie de facturas. Pues bien, los servicios prestados susceptibles de constituir exportación de servicios amparados por la deducción deben consistir en asistencia técnica en relación con la actividad que constituye el objeto social de AGBAR AUTOMOTIVE AMERICA INC, KEATING TECHNOLOGIES INC y APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS. Del análisis de las facturas aportadas se aprecia que, además de carecer de membrete, NIF del emisor o cualquier otro dato que permita la identificación del mismo, en su mayoría, o bien son facturas genéricas, no derivándose de su texto e! servicio que están remunerando, o bien corresponden a servicios jurídicos y financieros, y no a servicios relacionados con el objeto social mencionado, a servicios que responden más a una finalidad de diversificar geográficamente su negocio obteniendo el control de una empresa extranjera y rentabilizar la inversión efectuada en su adquisición, que a una prestación de servicios de asistencia técnica propios amparados por al deducción. Finalmente, como señala la Audiencia Nacional en la ya citada Sentencia de 30 de junio de 201 1 (rec. 239/08 ):

'La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado, obliga a la desestimación de la demanda en este punto, pues se aprecia por la Sala una carencia probatoria en cuanto a la debida concreción de los servicios prestados así como las facturas, siendo ya muy revelador que el precio pactado en el contrato que, según la actora sirve de base a la asistencia técnica, la contraprestación no sea una cantidad concreta sino un porcentaje sobre el incremento del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo la supervisión de AASL, a lo que ha de añadirse, que como apunta el representante del Estado en su escrito de contestación a la demanda, la mayoría de las facturas responde a servicios jurídicos que más bien se incardinan en la inversión financiera que en la exportación de servicios de asistencia técnica.'

Por todo ello, procede asimismo confirmar la improcedencia de esta deducción'.

Pues bien, sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencia de 30 de junio de 2011, recurso contencioso- administrativo 239/2008 , Fundamento de Derecho Octavo, en el que se analizaba también el contrato de servicios de asistencia técnica, Khowhow y de apoyo a la gestión de 31 de marzo de 2001 entre Agbar Automotive S.L y Agbar Automotive América Inc y Keating Technologies Inc, contrato al que se alude la resolución del TEAC, en los siguientes términos desestimatorios.

'OCTAVO.- En último lugar y en cuanto a la actividad exportadora se impugna por la actora la resolución del TEAC que rechaza dicha deducción en los ejercicios 2000 y 2001, derivada de las inversiones efectuadas por la entidad APPLUS SERVICIOS RECNOLOGICOS S.L. y anteriormente denominada Agbar Automotive S.L., siendo la base de la deducción las cantidades aplicadas por Applus Servicios Tecnológicos a la constitución en el año 2000 y a la ampliación de capital, en 2001, de la entidad Agbar Automotive America Inc residente en EEUU, entidad que con sus recursos adquirió participaciones en otra entidad, asimismo residente en EEUU, denominada Keating Technologies INc.

En este supuesto, afirma la parte no se cuestiona la inversión realizada sino que el TEAC cuestiona la efectiva exportación de servicios efectuada, así como la relación de la inversión con la actividad exportadora, es decir, la acreditación del requisito de la 'relación directa'.

En la resolución del TEAC se expone que la interesada liga la inversión a la exportación de servicios derivados de un contrato de servicios de asistencia técnica, know-how y de apoyo a la gestión de 31 de marzo de 2001 entre Agbar Automotive S.L. (AASL) y de otra parte Agbar Automotive América Inc (AAA) y Keating Technologies Inc, manifestando que son esos servicios los que constituyen la actividad exportadora ligada a la inversión. Dicho contrato expresa que los servicios que la interesada se obliga a prestar son: 1) servicio de asistencia técnica y know-how; 2) servicios de apoyo a la gestión de distinta naturaleza, de carácter económico financiero, de carácter jurídico, de recursos humanos y en materia de servicios informáticos y se recoge que la prestación de tales servicios tendrá lugar mediante conversaciones telefónicas, reuniones e intercambio de correspondencia, asistencia de representantes a reuniones de trabajo, visitas de los representantes y colaboración y que en cuanto a la contraprestación, se pacta el 2% del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo la supervisión de AASL, y por los servicios de carácter jurídico, informático y de recursos humanos , AASL determinará la contraprestación anual a satisfacer en función del tiempo invertido por el personal responsable de dicha prestación, asi como los costes inherentes ( viajes, desplazamientos, etc).

Argumenta el TEAC que del análisis de las facturas aportadas por la actora para justificar dichos servicios, se aprecia que, en su mayoría son facturas genéricas, no derivándose de su texto el servicio remunerado, o bien corresponden a servicios jurídicos y financieros y no a servicios relacionados con el objeto social de la entidad, además de que se aportan facturas de fecha anterior, es decir de enero de 2000, cuando los efectos del contrato se retrotraían al 1 de enero de 2001.

Por último, aduce que, aunque alguna factura venia referida a transferencia de tecnología o know-how, en todo caso, no se cumple el requisito de la relación directa con la inversión, dado que tampoco la interesada acreditó, a pesar de haberselo requerido expresamente, qué parte de la inversión efectuada se relacionaba directamente con la actividad exportadora y qué parte con la consecución por las participadas de sus actividades económicas propias.

La parte rechaza esta argumentación y sostiene que el hecho de la escasa cuantía de las facturas no es un argumento válido para negar la existencia de exportación de servicios, por lo que dichas facturas y el contrato de asistencia técnica y know-how deben ser suficientes a efectos probatorios para acreditar la actividad exportadora desarrollada y en cuanto a la relación directa, la actividad única de Keating Technologies era la de desarrollar en diferentes estados de USA el servicio de inspección técnica de vehículos y en concreto la emisión de gases de los vehículos y que dicha sociedad operaba en virtud de los contratos adjudicados en exclusiva por el Estado Federal por un determinado periodo de tiempo, régimen equiparable a una concesión administrativa , y en tanto en cuanto no existen más actividades que la que dio lugar a la exportación de servicios Applus Servicios Tecnologicos, antes Agbar Automotive no tiene que acreditar la relación directa solicitada por el TEAC.

La problemática planteada en el presente recurso, relativa a los contratos de servicios de asistencia técnica ya ha sido examinada reiteradamente por esta Sala, que, respecto a los diferentes aspectos que suscita, ha declarado:

" Por lo demás, la prestación de servicios de asistencia técnica de la empresa matriz a sus filiales ha de acreditarse cumplidamente, sin que baste a tal efecto con la mera previsión genérica establecida en el contrato, pues debe distinguirse conceptualmente la existencia de una o varias obligaciones que podrían considerarse como potenciales, esto es, de realización futura y posible, y la efectiva y real prestación de servicios surgida de esa relación contractual y que, por desenvolverse en el seno de una relación entre entidades vinculadas -y no cabe dudar de que, en el caso presente, lo son- no sólo han de ser objeto de una directa prueba, que es aún más problemática si los eventuales servicios son prestados, no directamente a la otra parte contractual, sino a un tercero, como es el caso, con el que no se tiene relación contractual alguna."

CUARTO: El tercer motivo de impugnación es el relativo al tratamiento fiscal de las cantidades satisfechas por la sociedad recurrente a la sociedad no residente...... . como consecuencia del contrato suscrito entre ambas sociedades en fecha 1 de diciembre de 1987, por el cual la sociedad no residente se compromete a prestar a la actora una serie de servicios técnicos con la contraprestación del pago de unos honorarios, cuyos importes se determinan mediante un procedimiento basado en la distribución de gastos ocasionados a dicha sociedad prestataria de tales servicios en el conjunto de las sociedades del grupo, tomando una serie de criterios, en cuya función se determinan dicho gasto.

En el contrato de fecha (....)

De lo expuesto por las partes, se desprende que dentro del concepto de 'servicios técnicos', las partes acogen una diversidad de prestaciones, tanto de información, de asesoramiento, de apoyo, de distribución y publicidad, como de ayuda material y económica, que desnaturalizan el concepto de 'servicios técnicos' 'strictu sensu'.

Los honorarios a satisfacer por parte de la recurrente y el sistema de pago se estipulan en el compromiso 2º, en el que estipulan: 'Como contraprestación por los SERVICIOS que ..... habrá de prestarle, .....se compromete a pagar.... , en concepto de honorarios por servicios técnicos, el justo valor de mercado de aquellos servicios, justo valor de mercado que serŽá determinado mediante un procedimiento basado en la distribución de los gastos ocasionados a .... al prestar los Servicios a todas sus compañías afiliadas. Se procederá anualmente a la realización de una auditoría de los cálculos correspondientes. Dicha auditoría será enviada a...... , obligándose ésta, además, a reembolsar a ..... el importe de los materiales o gastos directos sufragados por ...... en la prestación de los SERVICIOS.'

La fijación del importe de los honorarios, más que responder a los servicios recibidos en concreto por la sociedad filial que los recibe, están configurados casi como derrama técnica, al calcularse sobre el volumen total de los servicios prestados por la sociedad no residente a las sociedades del grupo, pues se determina mediante el procedimiento de 'distribución de los gastos ocasionados' a la sociedad que presta tales servicios en el conjunto de las compañía afiliadas; es decir, que existe una determinación específica en relación con el grupo, pero una fijación genérica en relación con cada una de las sociedades filiales, en la que el cómputo individual en atención a los servicios realmente recibidos, queda desfigurado al hacerse la imputación de la contraprestación siguiendo criterios generales, no los particulares, que debían configurarse en base a los servicios concretamente recibidos y prestados a la sociedad individualmente considerada.

Esta circunstancia provoca la imposibilidad de que la sociedad actora pudiera acreditar ante la Inspección, como así se recoge en la Diligencia de fecha 30 de julio de 1992, de aportar la documentación justificativa de los servicios realmente recibidos y por los que satisfizo las cantidades que transfirió a ...... ; limitándose a poner en su conocimiento mediante escrito de 8 de septiembre de 1992 del importe global de los servicios prestados por dicha sociedad a las sociedades filiales, sin que pudiese acreditar pormenorizadamente los servicios individualmente recibidos.

Estos hechos constatados por la Inspección y no enervados por la sociedad actora avalan la consideración de tales gastos como 'no deducibles' fiscalmente, al amparo de lo establecido en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo artículo 13 , menciona, como 'partidas deducibles 'para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos 'gastos generales' deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido 'para la obtención de aquéllos', es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de 'gastos necesarios' no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por otra parte, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable , de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la 'efectividad' de la prestación realizada, originadora del gasto.

Pues bien, dada la generalidad de los términos del citado contrato y de la indeterminación de los servicios prestados por la sociedad no residente y recibidos por la actora, la Sala entiende, como declara la resolución impugnada, que no ha quedado acreditado a los efectos fiscales los gastos que la recurrente pretende deducir; lo que es conforme a los criterios plasmados en el Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE (modificado en septiembre de 1992, y que se remite al Informe de 1979, citado), en los que se exige la justificación convincente de la prestación de los servicios que se satisfacen..

En consecuencia, procede confirmar en su totalidad lo declarado al respecto por la resolución impugnada.

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado, obliga a la desestimación de la demanda en este punto, pues se aprecia por la Sala una carencia probatoria en cuanto a la debida concreción de los servicios prestados asi como las facturas, siendo ya muy revelador que el precio pactado en el contrato que, según la actora sirve de base a la asistencia técnica, la contraprestación no sea una cantidad concreta sino un porcentaje sobre el incremento del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo la supervisión de AASL, a lo que ha de añadirse, que como apunta el representante del Estado en su escrito de contestación a la demanda, la mayoría de las facturas responden a servicios juridicos que más bien se incardinan en la inversión financiera que en la exportación de servicios de asistencia técnica'.

En virtud de dicha doctrina, de plena aplicación al caso de autos, debe desestimarse esta alegación y con ella el tercer motivo del recurso.

Procede, por lo expuesto, la estimación parcial del mismo.

SÉPTIMO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA de 29 de julio de 1998, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOSen parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Sociedad General de Aguas de Barcelona S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos, exclusivamente, en orden a acordar la retroacción de las actuaciones inspectoras , para que por la Inspección se verifique, en los términos expuestos en esta sentencia, si la venta de los activos resultantes de la fusión por absorción, la participación en Cespa, determinaba un mayor coste de la participación y, por ende una reducción de la plusvalía generada por su transmisión en el ejercicio 2003 a la entidad Ferrovial, confirmandola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.