Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000284/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01754/2018
Demandante:ARX, S.L.U.
Procurador:RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a cuatro de febrero de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo número 284/2018,interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador D. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA, en nombre y representación de la mercantil 'ARX, S.L.U.', contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4/12/2017, número de reclamación 00/02448/2017. Se ha personado como parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 21 de enero de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.
CUARTO.- La cuantía del recurso queda fijada en 777.348,99 euros.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Se somete a revisión jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4/12/2017, número de reclamación 00/02448/2017, por la que se desestima el recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7 de julio de 2016, desestimatoria de las reclamaciones número 08/13247/11 y 08/15388/2012, promovidas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, procedente del acta de disconformidad nº A02 71948555, así como contra la sanción derivada de la misma, con una cuantía de 561.357,07 euros y 215.991,92 euros respectivamente.
SEGUNDO.- Antecedentes de especial relevancia.
Son hechos acreditados en autos los siguientes que resultan del expediente administrativo:
1.- Con fecha 1 de julio de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona inició actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto de la entidad ARX SLU, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2004 a 2007.
2.- En la comunicación de inicio se hacían constar las siguientes comprobaciones:
- El importe de los beneficios obtenidos en la enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, así como de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 T.R.L.I.S): ejercicios 2004 a 2006).
- El importe de las pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control: (ejercicio 2004)
- La procedencia de la disminución sobre el resultado contable declarada en el ejercicio 2004 por el concepto: Otras correcciones.
- El importe de las variaciones de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control: ejercicios 2006 y 2007.
3.- En el curso del procedimiento inspector se extendieron 21 diligencias.
4.- En fecha 28 de julio de 2011 se dictó la correspondiente acta de disconformidad nº A02-7194855, relativa al IS de los ejercicios 2004 y 2005, ascendiendo la deuda tributaria propuesta a la cantidad de 887.476,97.-€.
5.- A efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, entiende la Inspección de los Tributos en el acta de disconformidad que desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha de la firma del acta no se deben computar 487 días por existir dilaciones imputables al contribuyente.
6.- Mediante acuerdo de liquidación, de fecha 21 de octubre de 2011, la Dependencia Regional de Inspección dictó una liquidación provisional rectificando la propuesta contenida en el acta en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, siendo la deuda tributaria a ingresar 561.357,07 euros.
7.- A efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, la Inspección de los Tributos determinó en el acta de disconformidad que desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha de la firma del acta no se deben computar 608 días por existir dilaciones imputables al contribuyente, sin conferir el trámite de audiencia ex artículo 188.3 del RD 1065/2007.
8.- En dicha liquidación se regulariza la operación de transmisión efectuada en el ejercicio 2005, de 117.659 participaciones de la entidad BCN PATER SALUD SL, y por la que la contribuyente se aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Como consecuencia de la anterior operación ARX SLU registró en el ejercicio 2005 un beneficio contable por importe de 2.159.919,11 €, importe obtenido a partir de la diferencia existente entre el valor de transmisión de las participaciones (3.336.509,05 €) y el valor de adquisición de los títulos transmitidos (1.176.590 €).
Adicionalmente, la entidad practicó en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2005 una deducción en la cuota del impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 42 del TRLIS 'reinversión de beneficios extraordinarios', por importe de 431.983,82 € (20% de 2.159.919,11 €).
Dicha deducción es la que es objeto de regularización en la liquidación tributaria extendida por la Inspección de los Tributos por entender que se ha incumplido el plazo mínimo de permanencia de los títulos en el patrimonio de la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42. 2. b) del TRLIS.
9.- Con fecha 27-12-2011 se notificó el acuerdo sancionador, de fecha 22 de diciembre del mismo año, derivado de la liquidación tributaria, en el que se le impone una sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por importe de 215.991,92.-€, por la comisión de una infracción tributaria que se califica de leve y se sanciona con multa del 50 %.
10.- Contra la liquidación de fecha de fecha 21 de octubre de 2011, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (nº de referencia 08/13247/2011), e igualmente se interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador (nº de referencia 08/15388/2012).
11.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en fecha 7 de julio de 2016, falló acumuladamente en primera instancia, acordando la desestimación de las reclamaciones, confirmando los acuerdos impugnados.
12.- En fecha 27 de octubre de 2016 se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-administrativo Central, que resultó desestimado mediante resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2018, que ha dado lugar a los presentes autos.
TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.
En el escrito rector del presente procedimiento la parte recurrente intitula, con profuso desarrollo argumentativo, los siguientes motivos de impugnación:
1) -'Primero.- Anulabilidad de la resolución recurrida por prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del IS de los ejercicios 2004 y 2005 y de la acción para imponer sanciones.'.
Bajo este motivo recursivo la parte recurrente transcribe la normativa de aplicación, relaciona la 'jurisprudencia más reciente existente' ( STS, de 24 de enero de 2011, rec, 485/2007, de 28 de enero de 2011, de 3 de mayo de 2018, rec. 2018/64823), razona sobre 'la motivación de las dilaciones imputables al contribuyente' con cita de la STS nº 1928/2017, de 11 de diciembre de 2017, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, y expone asimismo precedentes jurisprudenciales sobre 'la esencialidad de fijar un plazo en las diligencias de inspección para los requerimientos de aportación de documentos, datos o antecedentes' ( STS 2643/2015, de 15 de junio, y de 19 de julio de 2017).
Finalmente, efectúa un profuso y exhaustivo análisis, a la vista de la normativa y jurisprudencia expuesta, sobre las dilaciones imputadas al contribuyente y los hitos de mayor relevancia en el procedimiento, concluyendo con ' la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el IS de los ejercicios 2004 y 2005 y la prescripción de la acción para sancionar.'.
2) -'Segundo.- Subsidiariamente, anulabilidad de la resolución recurrida por haber permanecido las participaciones de BCN PATER SALUD SL en el patrimonio de ARX SLU más de un año.'.
3) -'Tercero.- Subsidiariamente, improcedencia del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por no haber realizado la conducta típica y antijurídica y por no concurrir el elemento de la culpabilidad.'.
En base a lo expuesto suplica ' dicte sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto contra el referido acuerdo declare que dicho acuerdo es contrario a derecho, anulándolo y haga lo propio con la liquidación y la sanción de que trae causa por los motivos que con carácter principal o subsidiario han sido expuestos en el cuerpo del presente escrito, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'.
Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa imposición de costas a la parte recurrente con fundamento en los razonamientos que expone en su escrito de contestación.
CUARTO.- Sobre la prescripción.
Jurisprudencialmente conviene comenzar recordando la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal en sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre de 2017, rec. 3175/2016, ' acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributario', en cuyos FD 6º y siguientes podemos leer:
'A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente'». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo).
OCTAVO.- Todo lo que hemos dicho hasta ahora lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo, únicamente en lo que afecta a la cuestión debatida.
En efecto, tanto el acta como el acuerdo de liquidación se limitan a imputar al obligado tributario inspeccionado una dilación de 189 días con la única explicación de 'No aporta documentación', sin especificar, como sería preciso, a qué concretos documentos se refiere y qué trascendencia tenían para las actuaciones inspectoras.
Además, tal y como sucedía en el supuesto examinado por la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, el acta y el acuerdo de liquidación establecen como inicio de la dilación el día 21 de septiembre de 2010 y como finalización de la misma el día 29 de marzo de 2011, lo que falsea las circunstancias concurrentes, porque se crea la apariencia de que se ha producido una única y continua dilación que se habría prolongado entre las mencionadas fechas, siendo así que, como es apreciable de la lectura del expediente (y de la resolución del TEAR), han existido varias actuaciones entre ambas fechas, de modo que las supuestas dilaciones no derivarían de un único incumplimiento del deber de aportación de una sola documentación, sino que se refieren a continuas peticiones de diversos documentos.
Frente a lo que mantiene la sentencia impugnada y la resolución del TEAR que confirma, la notoria falta de motivación de las dilaciones no se resuelve con la referencia que el acta y el acuerdo de liquidación hacen a las diligencias extendidas por la Inspección durante sus actuaciones, por más que se pueda presumir que el obligado tributario debía conocer su contenido, pues es preciso facilitar un ejemplar de las diligencias a la persona con la que se entiendan las actuaciones ( art. 99.2, párrafo segundo, RD 1065/2007 ), y, en todo caso, se encuentran en el expediente, al que los recurrentes tuvieron acceso.
Así es, con independencia de que hemos insistido en que es el acuerdo de liquidación, y previamente el acta, el que, en principio, debe contener una esmerada aclaración de porqué se imputan determinadas dilaciones a quien es objeto de inspección, conviene recordar de nuevo que nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015 examinó un supuesto en el que el acta y el acuerdo de liquidación transcribían unas diligencias concretas en las que constaban el número de días de dilaciones atribuidas por causas como el 'retraso en la aportación de documentos'. Y que esta Sala y Sección declaró con claridad que «[d]ados los términos en que se exponen las dilaciones, asiste la razón a la sentencia en cuanto a la falta de motivación de las mismas tanto en las actas formalizadas como en el acuerdo de liquidación y que por ello 'se dificulta, hasta anularla, la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración'» (FD Quinto).
Pues bien, si entonces alcanzamos esa conclusión, con más razón debemos hacerlo en este caso, en el que el acta y el acuerdo de liquidación, a los efectos de motivar las dilaciones, ni transcriben el contenido de ninguna diligencia, ni se refieren al menos a las específicas diligencias de las que se desprenderían las demoras ocasionadas por el obligado tributario en el procedimiento, sino que se limitan a citar, con su número y fecha, todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección durante el curso de las actuaciones de comprobación e investigación.
En todo caso, es obvio que, frente a lo que mantiene la sentencia impugnada, la motivación de las dilaciones atribuidas al sujeto inspeccionado no puede integrarse con las diligencias, porque aunque pudiera deducirse de éstas que el recurrente no aportó cierta documentación, lo que en ningún caso cabe inferir de ellas es (i) la trascendencia para las actuaciones de los documentos reclamados (el TEAR afirma que «a la vista de la actividad económica realmente realizada por el contribuyente y descubierta por la Inspección parece evidente la necesidad de las solicitudes de documentos e información llevadas a cabo por la Inspección», pero ni esta afirmación aclara gran cosa, ni, como hemos dicho, el TEAR puede subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de liquidación), ni (ii), sobre todo, como venimos exigiendo sin fisuras para la atribución de dilaciones al contribuyente, la influencia del incumplimiento de éste en la tramitación del procedimiento.
En relación con este último punto, acierta el abogado del Estado cuando afirma que no «es cierto que para que una dilación pueda ser computada a los efectos de extender la duración del procedimiento inspector deba obedecer a una actuación obstruccionista del obligado tributario»; pero, sin embargo, yerra cuando defiende que «basta con que, habiendo sido requerido para aportar determinada documentación que tenga relevancia para la investigación tributaria, no la haya aportado» (pág. 9 de su escrito). Y es que, si bien es cierto que, a los efectos del cómputo del plazo máximo para concluir las actuaciones inspectoras, no resulta determinante que el comportamiento del sujeto inspeccionado no pueda calificarse de obstruccionista, si lo es que haya obstruido o, al menos, obstaculizado el curso del procedimiento.
En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016 ), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
«La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , (...).- La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, 'impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos'» (FD Segundo).
NOVENO.- Consecuencia directa de lo anterior es que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses previsto en el art. 150.1 LGT , queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo previsto legalmente, lo que permite concluir, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) LGT , que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento de inspección (el 1 de diciembre de 2011), ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 mediante liquidación.
La nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones de los ejercicios 2005 y 2006, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine].'.
QUINTO.- Análisis jurisdiccional de la pretensión de prescripción de las actuaciones inspectoras.
Hechos relevantes
Procede comenzar el examen de la institución de la prescripción identificando los siguientes hechos de especial relevancia que constan en el expediente administrativo y en los actos administrativos impugnados, a saber:
(i) La entidad presentó en plazo las declaraciones correspondientes al IS de los ejercicios 2004 y 2005.
(ii) El 01-07-2009 se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras por el IS de los ejercicios 2004 y 2005.
(iii) El 28-07-2011 se formaliza acta de disconformidad.
(iv) El 21-10-2011 se notifica el Acuerdo de Liquidación.
(v) Las dilaciones tenidas en cuenta en el Acta son 487 días (vid. Acta pág. 1 y 2).
(vi) Las dilaciones tenidas en cuenta en el Acuerdo de Liquidación son 608 días.
En el Acuerdo de Liquidación consta: ' esta dependencia entiende que, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no deben computarse 608 días por los motivos expuesto en los apartados anteriores' (vid. pág. 28 in fine). En el acuerdo de liquidación (págs. 20 a 29), se exponen los motivos de cada dilación, así como la fecha de inicio y la fecha en que finaliza.
Se observa que el Inspector-Jefe ha ampliado en 121 días (608-487) las dilaciones apreciadas por el actuario en el Acta de disconformidad sin que se haya ofrecido previo trámite de audiencia.
Por su parte, el TEAC -debe apuntarse que frente a la resolución del TEAR no se invocó prescripción, aunque ello ningún efecto jurídico proyecta a estos efectos- considera respecto a la ausencia del trámite de audiencia lo siguiente:
'Ahora bien, en el presente caso, entre la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (el 01-07-2009) y la notificación del acuerdo de liquidación (el 21-10-2011) han transcurrido 841 días, de los cuales en el Acta se atribuyen 487 días de dilaciones imputables al contribuyente y, por tanto, habrían transcurrido 354 días a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento. Quiere esto decir que restaban tan solo 11 días, por lo que el trámite devendría ineficiente.
En consecuencia, dada la existencia de este defecto formal y el perjuicio en términos de dilación del procedimiento que, dadas las circunstancias, conllevaría para la reclamante, este Tribunal considera que no procede admitir el aumento de las dilaciones que se consignan en el acuerdo de liquidación por lo que las únicas dilaciones no imputables a la Administración a tener en cuenta en el presente procedimiento son las indicadas en el Acta de disconformidad (487 días) y no las corregidas en el acuerdo de liquidación (608 días).
Así pues procede analizar la procedencia de las dilaciones que figuran en el Acta de disconformidad (487 días) a efectos de determinar si se ha incumplido o no el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.(...)'.
Posteriormente el TEAC razona que ' en el presente caso la reclamante en ningún momento ha justificado la irrelevancia e intrascendencia de la documentación requerida por la Inspección a que se refiere el Tribunal Supremo, por lo que debemos desestimar su alegación en los mismos términos que lo hizo el Alto Tribunal en el referida sentencia.'.
Desestima asimismo la falta de motivación respecto a las dilaciones imputadas por la Inspección al contribuyente con la siguiente fundamentación: ' la inspección, expone la causa que motiva cada dilación, así como la duración de las mismas, en los términos exigidos por el Tribunal Supremo a que hemos hecho referencia, por lo que no cabrá sino desestimar en este punto las alegaciones de la reclamante'.
En definitiva, concluye el TEAC, ' este Tribunal considera correctas las dilaciones imputables a la reclamante, fijadas en 487 días, lo que determina que no se superase el plazo máximo de duración de las actuaciones, en este caso, 12 meses, ya que las actuaciones se iniciaron el 01-07-2009 y el acuerdo de liquidación se notifica al interesado el 21-10-2011.'.
Examen de las dilaciones imputables al contribuyente.
Expuesto cuanto antecede, procede abordar la procedencia de las dilaciones que figuran en el Acta de disconformidad y que ascienden a 487 días.
La parte recurrente, pormenorizando la invocación de prescripción, alega
1.- El acta de disconformidad no motiva las dilaciones del contribuyente, únicamente emplea la fórmula estereotipada 'no aportación de documentación solicitada', vulnerando la doctrina de la STS, de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016.
2.- Ni el Acta de disconformidad ni el Acuerdo de Liquidación exponen la trascendencia que la falta de aportación de documentación ha tenido para el desarrollo del procedimiento, ni motiva porqué la conducta del contribuyente ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley, vulnerando igualmente la STS, de fecha 11 de diciembre de 2017, rec. 3175/2017.
3.- Ni en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, ni en ninguna de las diligencias de inspección extendidas por la inspección, se fija de manera expresa una fecha para la aportación de la documentación, admitiendo la recurrente que sólo pueden imputarse 148 días relativos a los aplazamientos solicitados por ella.
4.- La Administración ha quedado vinculada por la calificación de 487 días de dilaciones fijada por el TEAC.
5.- El análisis del Acta de disconformidad revela que los periodos de dilación imputados, ' sin ni tan siquiera entrar a discutir ninguno de ellos, éstos no abarcan 487 días sino 465 días'.
Razona la recurrente que si entre la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras (01-07-2009) y la notificación del acuerdo de liquidación (21-10-2011) han transcurrido 841 días, de los cuales, del Acta de disconformidad a la que se remite el TEAC, resulta que sólo pueden atribuirse 465 días de dilaciones imputables al contribuyente y, por tanto, han transcurrido 376 días a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, quiere ello decir que el trámite ha devenido ineficiente y que a la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación ha prescrito el derecho de la administración a liquidar y sancionar el IS del ejercicio 2004 y 2005.
6.- Además, se sostiene, que incluso sin entrar en el concreto análisis de cada uno de los períodos de dilación contenidos en la citada acta de disconformidad, sin tener en cuenta la falta de motivación denunciada y la falta de fijación de un plazo concreto para aportar documentación, resulta que, a efectos puramente dialécticos y sin que ello sirva de reconocimiento o aceptación, los días de dilación que podrían atribuirse al contribuyente son únicamente 382 días, procediendo a efectuar un análisis individualizado de cada uno de los periodos de dilaciones, concluyendo, ' sin tener en cuenta todos los defectos anteriormente denunciados', las dilaciones del acta de disconformidad 'son únicamente de 433 días y no 487'.
Decisión de la Sala
A la vista de las posiciones jurídicas de las partes procede abordar derechamente la cuestión relativa a si los periodos de dilaciones imputados al contribuyente que constan en el Acta de disconformidad ascienden realmente a 465 días como sostiene la actora, o bien, si ascienden a 487 días, por cuanto el TEAC considera'que las únicas dilaciones no imputables a la Administración a tener en cuenta en el presente procedimiento son las indicadas en el Acta de disconformidad (487 días) y no las corregidas en el acuerdo de liquidación (608 días)'.
Efectuada la operación aritmética consistente en sumar los días comprendidos en cada periodo de dilaciones imputables al contribuyente que constan en el Acta de disconformidad, procede concluir, coincidentemente con la actora, que la suma arroja un resultado total de 465 días, siendo incorrecta a nuestro juicio la cifra de 487 días que se ha dado por supuesta por el TEAC y precedentemente en el Acuerdo de Liquidación, así como por la defensa de la Administración demandada que no formula un juicio crítico de la misma asumiendo como cifra correcta los 487 días.
Aun incluyendo como dilación imputable al contribuyente la duplicidad de cinco días como dilación relativa a la 'no aportación de documentación' y 'solicitud de aplazamiento', que se solapan, ello arrojaría un total de 470 días.
Por tanto, si entre la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (1 de julio de 2009) y la notificación del acuerdo de liquidación (21 de octubre de 2011) han transcurrido 842 días (no 841 días como sostiene la actora y se asume en la contestación a la demanda), -salvo error-, si descontamos a los 842 días de duración total de las actuaciones inspectoras los 470 días de dilaciones imputables al contribuyente el resultado que arroja la operación son 372 días, por lo que las actuaciones inspectoras habrían superado su plazo máximo.
Asimismo, con fundamento en la STS de 11 de diciembre de 2017, la consecuencia directa de lo anterior es que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses previsto en el art. 150.1 LGT , queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo previsto legalmente, lo que permite concluir, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) LGT , que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento de inspección (21 de octubre de 2011), ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005 mediante liquidación.
La nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de la sanción correspondiente a las infracciones del ejercicio 2005, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento.
En conclusión, el recurso ha de ser estimado por cuanto ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del IS de los ejercicios 2004 y 2005 y de la acción para imponer sanciones, deviniendo innecesario el análisis del resto de motivos de impugnación.
SEXTO.- Sobre las costas.
Por aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse las costas a la parte demandada.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido el siguiente:
Fallo
PRIMERO.-Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo promovido por la representación procesal de ARX, S.L.U., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4/12/2017, número de reclamación 00/02448/2017, que debemos anular y anulamos por su disconformidad a Derecho, al igual que los actos administrativos de los que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
SEGUNDO.-Se imponen las costas a la administración demandada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
